{"id":50856,"date":"1990-03-02T16:30:12","date_gmt":"1990-03-02T14:30:12","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=50856"},"modified":"2013-07-16T16:32:29","modified_gmt":"2013-07-16T14:32:29","slug":"bfh-urteil-vom-2-3-1990-iii-r-75_85-bstbl-1990-ii-s-747","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-2-3-1990-iii-r-75_85-bstbl-1990-ii-s-747\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 2.3.1990 (III R 75\/85) BStBl. 1990 II S. 747"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 2.3.1990 (III R 75\/85) BStBl. 1990 II S. 747<\/strong><\/p>\n

\u00c4ndert das FA w\u00e4hrend des von ihm angestrengten Revisionsverfahrens den streitigen Steuerbescheid und kommt es in dem \u00c4nderungsbescheid zugleich einer ihm vom FG gem\u00e4\u00df Art. 3 \u00a7 4 VGFGEntlG auferlegten Verpflichtung zur Neuberechnung der Steuer nach, so kann es den \u00c4nderungsbescheid mittels einer Bedingung insoweit von dem Bestand des FG-Urteils abh\u00e4ngig machen, als es um die Betragsberechnung nach Art. 3 \u00a7 4 VGFGEntlG geht. Die Bedingung mu\u00df klar und eindeutig in dem Bescheid zum Ausdruck kommen.<\/p>\n

AO 1977 \u00a7 120 Abs. 1; FGO \u00a7 68; VGFGEntlG Art. 3 \u00a7 4.<\/p>\n

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz<\/strong><\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) kaufte mit notariellem Vertrag vom 21. Februar 1979 12 Eigentumswohnungen eines Mietwohngrundst\u00fccks nach dessen Aufteilung. Die Wohnungen ver\u00e4u\u00dferte sie bis zum Jahr 1984, und zwar vier Wohnungen in den Jahren 1979 bis 1981 (Streitjahre), eine Wohnung im Jahr 1982 und die restlichen Wohnungen im Jahr 1984.<\/p>\n

Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) sah in diesen Grundst\u00fccksgesch\u00e4ften der Kl\u00e4gerin einen gewerblichen Grundst\u00fcckshandel und erlie\u00df deshalb f\u00fcr die Streitjahre entsprechende Gewerbesteuerme\u00dfbescheide und Einkommensteuerbescheide. Die Einspr\u00fcche der Kl\u00e4gerin hatten keinen Erfolg. Das FA \u00e4nderte vielmehr die angefochtenen Einkommensteuerbescheide zum Nachteil der Kl\u00e4gerin.<\/p>\n

Nach Abtrennung der auch wegen der Gewerbesteuerme\u00dfbetr\u00e4ge 1979 und 1980 erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) der Klage wegen des Gewerbesteuerme\u00dfbetrags 1981 in vollem Umfang und wegen der Einkommensteuer f\u00fcr die Streitjahre teilweise statt. Das FG bejahte zwar alle sonstigen Voraussetzungen des gewerblichen Grundst\u00fcckshandels, vertrat aber die Auffassung, da\u00df die Kl\u00e4gerin den Rahmen der privaten Verm\u00f6gensverwaltung nicht \u00fcberschritten habe. Das FA m\u00fcsse daher die Einkommensteuer f\u00fcr die Streitjahre in der Weise neu berechnen, da\u00df die Eink\u00fcnfte aus den Eigentumswohnungen als solche aus Vermietung und Verpachtung anzusehen und evtl. Spekulationsgewinne anzusetzen seien. Das FG wies daher das FA gem\u00e4\u00df Art. 3 \u00a7 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) an, die Besteuerung nach Ma\u00dfgabe der Entscheidungsgr\u00fcnde durchzuf\u00fchren.<\/p>\n

Das FA legte gegen die Entscheidung des FG die vorliegende Revision ein. W\u00e4hrend des Revisionsverfahrens erlie\u00df es dann einen Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheid 1981. Dieser Bescheid enth\u00e4lt \u00fcber dem Kopf „Steuerbescheid f\u00fcr 1981“ die \u00dcberschrift „\u00c4nderung nach Art. 3 \u00a7 4 VGFGEntlG und \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO“. In dem Bescheid hei\u00dft es unter Buchst. K mit der \u00dcberschrift „Weitere Begr\u00fcndung und Nebenbestimmungen“:<\/p>\n

„Die \u00c4nderung der Steuerfestsetzung beruht auf Art. 3 \u00a7 4 VGFGEntlG. Ihr liegt der Vorbescheid des FG Rheinland-Pfalz vom 12.03.85 (Az. 5 K 299\/84) zugrunde. Dar\u00fcber hinaus ist der Steuerbescheid nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ge\u00e4ndert. Auf die Anlage zu diesem Bescheid wird hingewiesen.“ In der Anlage wird die Neuberechnung der Steuer im einzelnen dargestellt und am Schlu\u00df ausgef\u00fchrt: „Sie k\u00f6nnen diesen Bescheid entsprechend \u00a7 68 FGO zum Gegenstand der Revision machen.“<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin machte daraufhin den \u00c4nderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens.<\/p>\n

Mit der Revision r\u00fcgt das FA rechtsfehlerhafte Anwendung des \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des \u00a7 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. \u00a7 1 der Gewerbesteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung (GewStDV) in der f\u00fcr die Streitjahre geltenden Fassung.<\/strong><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Der w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens erlassene \u00c4nderungsbescheid f\u00fcr die Einkommensteuer 1981 wird durch die Aufhebung des FG-Urteils insoweit gegenstandslos, als darin die Eink\u00fcnfte aus dem Verkauf der Eigentumswohnungen nicht als solche aus Gewerbebetrieb behandelt worden sind.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin hat durch den Erwerb und die Ver\u00e4u\u00dferung der 12 Eigentumswohnungen alle Voraussetzungen des gewerblichen Grundst\u00fcckshandels erf\u00fcllt.<\/p>\n

Das FA hat die Eink\u00fcnfte aus dem Verkauf der Eigentumswohnungen zu Recht als solche aus Gewerbebetrieb behandelt, so da\u00df die Klage abzuweisen war. Die Klageabweisung erstreckt sich auch auf die Einkommensteuer 1981.<\/p>\n

a) Zwar hat das FA w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens bereits den Einkommensteuerbescheid 1981 im Sinne des Klageantrags der Kl\u00e4gerin ge\u00e4ndert. Das FA wollte hiermit aber nicht dem Klageantrag f\u00fcr 1981 entsprechen, sondern lediglich der Anweisung durch das FG zur Neuberechnung der Steuer nachkommen. Denn nach dem Urteil des IV. Senats des BFH vom 21. Juli 1983 IV R 194\/81 (BFHE 139, 119, BStBl II 1983, 776) mu\u00df ein FA eine ihm nach Art. 3 \u00a7 4 VGFGEntlG vom FG aufgegebene Neuberechnung der Steuer unverz\u00fcglich nach Bekanntgabe der Entscheidung des FG und nicht erst nach Rechtskraft dieser Entscheidung ausf\u00fchren und mitteilen. Der erkennende Senat kann offenlassen, ob er dieser Rechtsprechung folgen kann. Jedenfalls ist das FA entsprechend dieser Rechtsprechung verfahren, wie sich aus den Hinweisen des \u00c4nderungsbescheides auf Art. 3 \u00a7 4 VGFGEntlG und auf den Vorbescheid des FG ergibt.<\/p>\n

b) Der Rechtscharakter eines Bescheides, mit dem das FA schon w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens die Steuer nach Ma\u00dfgabe der Entscheidung des FG neu berechnet, und die Bedeutung dieses Bescheides f\u00fcr das Revisionsverfahren ist umstritten. Der I. Senat des BFH hat mit Urteil vom 25. Januar 1989 I R 289\/83 (BFHE 156, 353, BStBl II 1989, 620) entschieden, da\u00df solche Bescheide Steuerbescheide sind, die durch Erkl\u00e4rung des Kl\u00e4gers gem\u00e4\u00df \u00a7 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens werden (ebenso Wassermeyer, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1985, 76). Im Schrifttum wird dagegen zum Teil die Auffassung vertreten, da\u00df es sich um Bescheide eigener Art (blo\u00dfe Berechnungsbescheide) handele, die nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens werden k\u00f6nnen (Lohse in Ziemer\/Haarmann\/Lohse\/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Tz. 12474 ff.; R\u00f6\u00dfler, DStR 1985, 272).<\/p>\n

Der erkennende Senat kann dahingestellt lassen, welcher dieser Auffassungen aus seiner Sicht zu folgen ist. Im Streitfall hat das FA nicht einen blo\u00dfen Bescheid \u00fcber die Neuberechnung der Steuer nach Ma\u00dfgabe des FG-Urteils erlassen, sondern in diesem Bescheid zugleich \u00c4nderungen der Steuerfestsetzung gem\u00e4\u00df \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) vorgenommen. Diese \u00c4nderungen konnten nur mittels eines Steuerbescheides erfolgen. Der \u00c4nderungsbescheid erh\u00e4lt dadurch insgesamt den Charakter eines Steuerbescheides, da es nicht m\u00f6glich ist, den einheitlichen Bescheid (mit einem einzigen Tenor der Steuerfestsetzung) in einen \u00c4nderungsbescheid (\u00c4nderung nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977) und einen Berechnungsbescheid eigener Art (Neuberechnung der Steuer nach Art. 3 \u00a7 4 VGFGEntlG) aufzuteilen.<\/p>\n

c) Da es sich somit im Streitfall bei dem \u00c4nderungsbescheid um einen Steuerbescheid handelt, ist dieser mit der Erkl\u00e4rung der Kl\u00e4gerin gem\u00e4\u00df \u00a7 68 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Das bedeutet im Streitfall jedoch nicht, da\u00df damit die Kl\u00e4gerin nur noch die \u00c4nderungen gem\u00e4\u00df \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 und den gem\u00e4\u00df Art. 3 \u00a7 4 VGFGEntlG neu berechneten Steuerbetrag angreift und hinsichtlich der urspr\u00fcnglich streitigen h\u00f6heren Steuerfestsetzung eine Erledigung eingetreten ist.<\/p>\n

Der neue Einkommensteuerbescheid 1981 war n\u00e4mlich hinsichtlich der Neuberechnung der Steuer gem\u00e4\u00df Art. 3 \u00a7 4 VGFGEntlG noch kein endg\u00fcltiger Bescheid. Die eindeutigen Hinweise des FA in dem \u00c4nderungsbescheid, da\u00df neben der \u00c4nderung nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 die Neuberechnung der Steuer nach Art. 3 \u00a7 4 VGFGEntlG nur aufgrund des zum Urteil gewordenen Vorbescheides des FG erfolge, sind n\u00e4mlich als Beif\u00fcgung einer Bedingung zu verstehen (vgl. unten unter 4 e). Danach sollte die Steuerfestsetzung vom Bestand des mit der Revision angegriffenen FG-Urteils abh\u00e4ngen, soweit es um die Betragsberechnung gem\u00e4\u00df Art. 3 \u00a7 4 VGFGEntlG ging. Dabei kann offenbleiben, ob es sich um eine aufschiebende oder aufl\u00f6sende Bedingung handelt. Jedenfalls sollte bei Aufhebung des FG-Urteils im Revisionsverfahren der ge\u00e4nderte Einkommensteuerbescheid 1981 insoweit keinen Bestand haben, als darin die Eink\u00fcnfte aus dem Verkauf der Eigentumswohnungen nicht als solche aus Gewerbebetrieb behandelt worden sind.<\/p>\n

Durch die Erkl\u00e4rung der Kl\u00e4gerin gem\u00e4\u00df \u00a7 68 FGO ist also kein in allen Teilen endg\u00fcltiger, sondern ein teilweise nur bedingter Bescheid zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Da die Kl\u00e4gerin ansonsten keine Einwendungen gegen diesen Bescheid (z.B. Richtigkeit der Neuberechnung der Steuer oder Berechnung der \u00c4nderung nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977) geltend gemacht hat, konnte es f\u00fcr sie im weiteren Revisionsverfahren nur darum gehen, eine Best\u00e4tigung des FG-Urteils zu erreichen und damit den neuen Einkommensteuerbescheid 1981 insgesamt zu einem endg\u00fcltigen Bescheid zu machen.<\/p>\n

Damit blieb aber zwangsl\u00e4ufig der urspr\u00fcngliche Steuerbescheid 1981 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ebenfalls noch Gegenstand des Revisionsverfahrens, soweit es um die Eink\u00fcnfte aus dem Verkauf der Eigentumswohnungen ging. Denn mit dem Ziel, den \u00c4nderungsbescheid zu einem endg\u00fcltigen Bescheid zu machen, greift die Kl\u00e4gerin automatisch auch den urspr\u00fcnglichen Bescheid 1981 an, da dieser wegen der teilweisen Bedingtheit des \u00c4nderungsbescheides hinsichtlich der Besteuerung der Eink\u00fcnfte aus dem Verkauf der Eigentumswohnungen seine Geltung beh\u00e4lt oder wiedererlangt, wenn die Kl\u00e4gerin unterliegt.<\/p>\n

d) Das FA durfte den ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheid 1981 auch unter der Bedingung des Bestandes des FG-Urteils erlassen. Nach \u00a7 120 Abs. 1 AO 1977 d\u00fcrfen gebundene Verwaltungsakte mit einer Bedingung versehen werden, wenn dies durch Rechtsvorschrift zugelassen ist. Die Voraussetzungen dieser Bestimmung, die auch f\u00fcr Steuerbescheide gilt (vgl. Klein\/Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., \u00a7 120 Anm. 2), sind im Streitfall erf\u00fcllt. Wenn Art. 3 \u00a7 4 VGFGEntlG entsprechend dem Urteil des IV. Senats des BFH in BFHE 139, 119, BStBl II 1983, 776 eine unverz\u00fcgliche Neuberechnung der Steuer und Mitteilung dieser Berechnung vor Rechtskraft des Urteils vorsieht, dann mu\u00df er auch zulassen, da\u00df der Steuerbescheid \u00fcber die Neuberechnung unter die Bedingung der Rechtskraft des Urteils gestellt wird.<\/p>\n

Die Bedingung mu\u00df allerdings klar und eindeutig in dem Bescheid zum Ausdruck kommen (\u00a7 119 Abs. 1, \u00a7 124 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). So darf z.B. in F\u00e4llen, in denen der Bescheid noch mit einer anderen Bedingung versehen ist (z.B. Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung), nicht der Eindruck entstehen, da\u00df der Bescheid nur von diesem Vorbehalt abh\u00e4ngig sein soll.<\/p>\n

e) Im Streitfall sind die Anforderungen an die Bestimmtheit des Bescheides hinsichtlich der Bedingung erf\u00fcllt. Das FA hat nicht nur im Kopf des \u00c4nderungsbescheides, sondern auch in dessen Erl\u00e4uterungen unter der \u00dcberschrift „Weitere Begr\u00fcndung und Nebenbestimmungen“ deutlich gemacht, da\u00df die \u00c4nderung der Steuerfestsetzung zum Teil auf Art. 3 \u00a7 4 VGFGEntlG beruht. Es hat dabei ausdr\u00fccklich den zum Urteil gewordenen Vorbescheid des FG in Bezug genommen. Da das Urteil des FG vom FA bereits mit der Revision angefochten und dies der Kl\u00e4gerin bekannt war, wurde damit hinreichend klar, da\u00df der \u00c4nderungsbescheid vom Schicksal des FG-Urteils abh\u00e4ngig sein sollte, soweit lediglich die Neuberechnung der Steuer nach Art. 3 \u00a7 4 VGFGEntlG erfolgte. Ferner hat das FA auf die Anlage zu dem \u00c4nderungsbescheid verwiesen. Durch den in dieser Anlage enthaltenen Hinweis auf die M\u00f6glichkeit, den \u00c4nderungsbescheid gem\u00e4\u00df \u00a7 68 FGO zum Gegenstand der Revision zu machen, wird zus\u00e4tzlich deutlich, da\u00df das FA mit dem \u00c4nderungsbescheid keineswegs die Kl\u00e4gerin f\u00fcr das Jahr 1981 klaglos stellen wollte, sondern da\u00df der zum Urteil gewordene Vorbescheid des FG auch f\u00fcr 1981 weiterhin im Streit war. Weitere Bedingungen oder Zus\u00e4tze, die Zweifel an der Abh\u00e4ngigkeit der Neuberechnung von dem Bestand des FG-Urteils aufkommen lassen k\u00f6nnten, enth\u00e4lt der \u00c4nderungsbescheid nicht.<\/p>\n

Aufgrund der beigef\u00fcgten Bedingung f\u00fchrt die Aufhebung des FG-Urteils automatisch zur Gegenstandslosigkeit des \u00c4nderungsbescheides, soweit darin die Eink\u00fcnfte aus dem Verkauf der Eigentumswohnungen nicht als solche aus Gewerbebetrieb behandelt worden sind. Insoweit gilt weiter der urspr\u00fcngliche Steuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung. Das FA hat die Steuer lediglich zusammenfassend aus dem urspr\u00fcnglichen Bescheid und aus der in Kraft gebliebenen \u00c4nderung nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 in dem \u00c4nderungsbescheid neu zu berechnen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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