{"id":50886,"date":"1990-07-12T15:44:49","date_gmt":"1990-07-12T13:44:49","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=50886"},"modified":"2013-07-15T15:48:21","modified_gmt":"2013-07-15T13:48:21","slug":"bfh-urteil-vom-12-7-1990-iv-r-37_89-bstbl-1991-ii-s-64","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-12-7-1990-iv-r-37_89-bstbl-1991-ii-s-64\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 12.7.1990 (IV R 37\/89) BStBl. 1991 II S. 64"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 12.7.1990 (IV R 37\/89) BStBl. 1991 II S. 64<\/strong><\/p>\n

1. Ein Kommanditist verwirklicht aus dem Fortfall eines negativen Kapitalkontos keinen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn, wenn er mit der Inanspruchnahme aus einer f\u00fcr die KG eingegangenen B\u00fcrgschaft rechnen mu\u00df.<\/p>\n

2. W\u00e4hrend des Bestehens des Gesellschaftsverh\u00e4ltnisses kann die drohende Inanspruchnahme nicht gewinnmindernd ber\u00fccksichtigt werden.<\/p>\n

EStG \u00a7 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2, \u00a7 16 Abs. 1, \u00a7 34 Abs. 1.<\/p>\n

Vorinstanz: FG des Saarlandes (EFG 1989, 345)<\/strong><\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) war Kommanditist einer GmbH & Co. KG (KG). \u00dcber das Verm\u00f6gen der KG wurde im September 1982 das Konkursverfahren er\u00f6ffnet. An dem f\u00fcr dieses Jahr festgestellten Gewinn war der Kl\u00e4ger nach dem Bescheid des Beklagten und Revisionskl\u00e4gers (Finanzamt – FA -) mit 200.318 DM beteiligt; hiervon entfielen 162.818 DM als Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn auf die Aufl\u00f6sung eines negativen Kapitalkontos. Nach erfolglosem Einspruch machte der Kl\u00e4ger mit der Klage geltend, da\u00df er sich f\u00fcr Verbindlichkeiten der KG verb\u00fcrgt habe und da\u00df dies die Entstehung eines Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns verhindere.<\/p>\n

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1989, 345). In tats\u00e4chlicher Hinsicht ging das Gericht davon aus, da\u00df der Kl\u00e4ger im Jahre 1982 damit rechnen mu\u00dfte, aus einer B\u00fcrgschaftsverpflichtung in Anspruch genommen zu werden, die mit seiner Beteiligung in Zusammenhang stehe. Aus dem Fortfall des negativen Kapitalkontos h\u00e4tte sich f\u00fcr den Kl\u00e4ger an sich ein Gewinn ergeben. Wegen der drohenden Inanspruchnahme aus der B\u00fcrgschaft sei der Gewinn aber tats\u00e4chlich nicht entstanden; das negative Kapitalkonto k\u00f6nne erst aufgel\u00f6st werden, wenn feststehe, da\u00df der Kl\u00e4ger nicht in Anspruch genommen werde. Der Kl\u00e4ger habe im Jahre 1987 in seiner Sonderbilanz eine R\u00fcckstellung von 250.000 DM gebildet; er habe aber schon am 31. Dezember 1982 mit der Inanspruchnahme rechnen m\u00fcssen; dies h\u00e4tte als wertaufhellender Umstand ber\u00fccksichtigt werden m\u00fcssen, wenn die KG ihre Bilanz zum 31. Dezember 1982 bis zum 30. Juni 1983 aufgestellt h\u00e4tte.<\/p>\n

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung formellen und materiellen Rechts ger\u00fcgt wird.<\/strong><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

Auf die Revision des FA mu\u00df das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zur\u00fcckverwiesen werden.<\/p>\n

1. Den tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG l\u00e4\u00dft sich entnehmen, da\u00df die KG nach der Er\u00f6ffnung des Konkursverfahrens im September 1982 ihren Betrieb aufgegeben hat. Dies hatte zur Folge, da\u00df nunmehr das f\u00fcr den Kl\u00e4ger als Kommanditisten gef\u00fchrte negative Kapitalkonto fortfiel und der Kl\u00e4ger diesen Betrag als tarifbeg\u00fcnstigten Aufgabegewinn i. S. der \u00a7\u00a7 16 Abs. 1, 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu versteuern hatte (Beschlu\u00df des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 10. November 1980 GrS 1\/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Dieser Gewinn mindert sich jedoch um Aufwendungen des Gesellschafters, die mit dem Aufgabevorgang verbunden sind. Dabei kann es sich auch um k\u00fcnftige Aufwendungen handeln. Die Rechtsprechung verlangt in diesem Zusammenhang, da\u00df eine m\u00f6gliche Inanspruchnahme des Gesellschafters f\u00fcr Schulden der Gesellschaft ber\u00fccksichtigt wird. So erzielt ein pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter mit negativem Kapitalkonto keinen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn, wenn er aus der Gesellschaft ausscheidet und die verbleibenden Gesellschafter ihm die Freistellung von den Schulden der Gesellschaft zugesagt haben, aber abzusehen ist, da\u00df die Zusage nicht eingehalten werden kann und der Ausgeschiedene f\u00fcr Schulden der Gesellschaft in Anspruch genommen werden wird (BFH-Urteile vom 24. November 1965 VI 325\/63 U, BFHE 84, 388, BStBl III 1966, 141; vom 30. November 1977 I R 27\/75, BFHE 124, 56, BStBl II 1978, 149). Gleiches ist auch f\u00fcr einen ausscheidenden Kommanditisten angenommen worden, der sich f\u00fcr Verbindlichkeiten der Gesellschaft verb\u00fcrgt hatte und dem seitens der verbliebenen Gesellschafter die Freistellung von der Verpflichtung zugesagt worden war; er verwirklicht keinen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn, soweit diese Zusage nicht werthaltig ist und er die Inanspruchnahme durch die Gl\u00e4ubiger der Gesellschaft bef\u00fcrchten mu\u00df (BFH-Urteil vom 26. Mai 1981 IV R 47\/78, BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795, 798).<\/p>\n

Hieraus folgt, da\u00df der Kommanditist auch sonst keinen Aufgabegewinn in H\u00f6he seines negativen Kapitalkontos verwirklicht, wenn er von vornherein mit der Inanspruchnahme aus der B\u00fcrgschaft rechnen mu\u00df (ebenso Schmidt, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., \u00a7 15a Anm. 6). Der Ver\u00e4u\u00dferungs- und Aufgabegewinn schlie\u00dft grunds\u00e4tzlich das Ergebnis der gewerblichen Bet\u00e4tigung des Gesellschafters ab; dies verlangt, da\u00df auch fortbestehende Belastungen, die k\u00fcnftig zu Ausgaben f\u00fchren, erfa\u00dft werden. Darum k\u00f6nnen Verbindlichkeiten, die nach Aufgabe des Betriebs zu berichtigen sind, gewinnmindernd ber\u00fccksichtigt werden. Gleiches gilt f\u00fcr k\u00fcnftige Ausgaben aus einer Eventualverbindlichkeit, wie sie mit einer B\u00fcrgschaft gegeben ist. Anders ist nur zu verfahren, wenn bestimmte k\u00fcnftige Ausgaben bei Beendigung der Gesellschafterstellung nicht erkennbar waren und deswegen nicht ber\u00fccksichtigt werden konnten; ihre Entrichtung f\u00fchrt zu einem nachtr\u00e4glichen Verlust (vgl. BFH in BFHE 124, 56, BStBl II 1978, 149).<\/p>\n

Damit kann der Auffassung des FA nicht gefolgt werden, es seien stets erst die nachtr\u00e4glichen Zahlungen aus einer B\u00fcrgschaft zu ber\u00fccksichtigen, und zwar im Wege einer Berichtigung des bisher zugrunde gelegten Aufgabegewinns. Ein Ver\u00e4u\u00dferungs- oder Aufgabegewinn ist im Zeitpunkt der Ver\u00e4u\u00dferung oder Aufgabe des Betriebs realisiert und nach den Gegebenheiten dieses Zeitpunkts zu ermitteln. Der Gewinnermittlung ist deshalb das im Zeitpunkt der Aufgabe vorhandene Betriebsverm\u00f6gen zugrunde zu legen, in dem schon nach allgemeinen Grunds\u00e4tzen auch k\u00fcnftige Einnahmen und Ausgaben in Gestalt von Forderungen und Verbindlichkeiten ber\u00fccksichtigt werden; ihnen kann nicht jeweils durch Berichtigung eines ohne diese Einnahmen und Ausgaben ermittelten Aufgabegewinns Rechnung getragen werden. Zudem ist zweifelhaft, ob es f\u00fcr eine \u00c4nderung des bestandskr\u00e4ftig veranlagten Aufgabegewinns eine verfahrensrechtliche Handhabe gibt. \u00a7 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) erlaubt die \u00c4nderung des Steuerbescheids, wenn ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung f\u00fcr die Vergangenheit hat. Eine derartige R\u00fcckwirkung ist angenommen worden, wenn ein Ver\u00e4u\u00dferungspreis nachtr\u00e4glich durch Vergleich festgestellt oder nachtr\u00e4glich herabgesetzt wurde (BFH-Urteile vom 26. Juli 1984 IV R 10\/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786; vom 23. Juni 1988 IV R 84\/86, BFHE 154, 85, BStBl II 1989, 41). Das nachtr\u00e4gliche Auftreten von Ausgaben f\u00fcr den Betrieb l\u00e4\u00dft sich damit nicht vergleichen.<\/p>\n

Diesem Ergebnis l\u00e4\u00dft sich auch nicht entgegenhalten, da\u00df dem FA dadurch eine unzumutbare \u00dcberwachungsaufgabe aufgeb\u00fcrdet werde, da es nunmehr von Jahr zu Jahr zu pr\u00fcfen habe, ob der Gesellschafter f\u00fcr Verbindlichkeiten der Gesellschaft in Anspruch genommen worden sei oder eine solche Inanspruchnahme noch drohe, damit andernfalls der zun\u00e4chst gewinnmindernd ber\u00fccksichtigte Haftungsbetrag als Bestandteil der nachtr\u00e4glichen Eink\u00fcnfte i. S. von \u00a7 24 Nr. 2 EStG erfa\u00dft werde. Einer solchen \u00dcberwachung bedarf es auch, wenn die urspr\u00fcngliche Veranlagung auf Grund sp\u00e4terer Inanspruchnahme ge\u00e4ndert werden soll.<\/p>\n

2. Die B\u00fcrgschaftsverpflichtungen des Kl\u00e4gers k\u00f6nnen seinen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn allerdings nur mindern, wenn sie nicht bereits w\u00e4hrend des Bestehens der KG gewinnmindernd zu ber\u00fccksichtigen waren. Dies aber ist nicht der Fall.<\/p>\n

In den Gewinn, den ein Kommanditist aus seiner Beteiligung bezieht, gehen allerdings nicht nur sein Anteil am Gesellschaftsgewinn, sondern auch Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben ein, die nur ihm im Zusammenhang mit seiner Beteiligung entstehen. F\u00fcr einen Kommanditisten ist zu diesem Zweck eine Sonderbilanz aufzustellen, f\u00fcr die grunds\u00e4tzlich die allgemeinen bilanzrechtlichen Vorschriften des Einkommensteuerrechts gelten (BFH in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164; vom 21. Juni 1989 X R 14\/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881, 886).<\/p>\n

Demgem\u00e4\u00df mu\u00df der Gesellschafter in seine Sonderbilanz grunds\u00e4tzlich auch eine R\u00fcckstellung aufnehmen, wenn ihm im Zusammenhang mit seiner Beteiligung eine Haftungsinanspruchnahme, insbesondere auch aus einer B\u00fcrgschaft droht. Dies ist jedoch anders, wenn die Haftungsverbindlichkeit aus einer B\u00fcrgschaft zugunsten der Gesellschaft herr\u00fchrt. Wie der Senat in seiner Entscheidung vom 4. Juli 1974 IV R 166\/70 (BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677) im einzelnen dargelegt hat, kann ein Gesellschafter, der zugunsten der Personengesellschaft Leistungen aus einem B\u00fcrgschaftsverh\u00e4ltnis erbringt, nicht anders behandelt werden als ein Gesellschafter, der die Leistung unmittelbar an die Gesellschaft erbringt, damit diese ihren Gl\u00e4ubiger befriedigt. In beiden F\u00e4llen m\u00fcssen die Leistungen des Gesellschafters als Einlage behandelt werden. F\u00fcr Einlageverpflichtungen kann aber keine gewinnmindernde R\u00fcckstellung in der Sonderbilanz gebildet werden. Zum gleichen Ergebnis k\u00e4me man auch im Hinblick darauf, da\u00df der nach erfolgter Inanspruchnahme f\u00fcr den Gesellschafter entstehende Ersatzanspruch auf Grund der \u00a7\u00a7 675, 670 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) bzw. der \u00a7\u00a7 110, 161 des Handelsgesetzbuches (HGB) wie der Anspruch aus einem Gesellschafterdarlehen in der aus der Gesellschafts- und den Sonderbilanzen der Gesellschafter zu bildenden Gesamtbilanz zu Eigenkapital w\u00fcrde und keine Gelegenheit zu einer Teilwertabschreibung best\u00e4nde (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1980 IV R 91\/77, BFHE 132, 442, BStBl II 1981, 422; vom 8. Dezember 1982 I R 9\/79, BFHE 138, 184, BStBl II 1983, 570; vom 14. November 1985 IV R 63\/83, BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58). Ergibt sich aber nach erfolgter Haftungsinanspruchnahme keine Sonderbetriebsausgabe, kann es dazu auch nicht bei einer bevorstehenden Inanspruchnahme kommen.<\/p>\n

Diese Betrachtung hat zur Folge, da\u00df sich das Wertloswerden der Ersatzforderung erst im Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschafterstellung gewinnmindernd auswirkt. Dies entspricht den gesellschaftsrechtlichen Gegebenheiten. In eine bei Beendigung der Gesellschaft vorzunehmende Auseinandersetzung (\u00a7\u00a7 730 ff. BGB, 145 ff. HGB) gehen als Rechnungsposten auch Forderungen der Gesellschafter gegen die Gesellschaft ein (Urteile des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 24. Mai 1971 II ZR 184\/68, Wertpapier- Mitteilungen\/Zeitschrift f\u00fcr Wirtschafts- und Bankrecht – WM – 1971, 931; vom 20. Oktober 1977 II ZR 92\/76, WM 1978, 89; vgl. auch Ulmer in M\u00fcnchener Kommentar zum B\u00fcrgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., \u00a7 730 Anm. 36; Baumbach\/Duden\/Hopt, Handelsgesetzbuch, 28. Aufl., \u00a7 149 Anm. 2 B); sie wirken sich in derselben Weise wie zus\u00e4tzlich geleistete Einlagen der Gesellschafter aus. Auf Grund der Auseinandersetzung k\u00f6nnen sich Ausgleichsanspr\u00fcche zwischen den Gesellschaftern ergeben. Die Gesellschafterforderung kann demnach zu Vorteilen in der Auseinandersetzung f\u00fchren. Infolgedessen entscheidet erst die Realisierbarkeit von Ausgleichsanspr\u00fcchen gegen die Mitgesellschafter dar\u00fcber, ob dem Gesellschafter aus seiner Forderung endg\u00fcltig ein Verlust entsteht. In steuerrechtlicher Sicht ist ihm zudem wegen der Besonderheiten der Gewinnermittlung f\u00fcr die Personengesellschaft und ihre Gesellschafter eine fr\u00fchere Geltendmachung seiner Aufwendungen verwehrt. Der Senat bleibt daher bei seinen Ausf\u00fchrungen in BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677. Er hat diese Grunds\u00e4tze in seiner Entscheidung vom 19. M\u00e4rz 1981 IV R 42\/75 (BFHE 133, 202, BStBl II 1981, 570) nicht aufgegeben; soweit sich zu dieser Frage aus dem Urteil vom 19. Januar 1989 IV R 2\/87 (BFHE 155, 491, BStBl II 1989, 393) etwas anderes ergibt, h\u00e4lt der Senat daran nicht fest.<\/p>\n

3. Der Senat vermag jedoch nicht zu beurteilen, ob und in welchem Umfang der Kl\u00e4ger bei Aufgabe des Betriebs der KG im Jahre 1982 eine Inanspruchnahme f\u00fcr Verbindlichkeiten der Gesellschaft besorgen mu\u00dfte. Das angefochtene Urteil enth\u00e4lt hierzu keine hinreichenden Feststellungen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 12.7.1990 (IV R 37\/89) BStBl. 1991 II S. 64 1. Ein Kommanditist verwirklicht aus dem Fortfall eines negativen Kapitalkontos keinen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn, wenn er mit der Inanspruchnahme aus einer f\u00fcr die KG eingegangenen B\u00fcrgschaft rechnen mu\u00df. 2. W\u00e4hrend des Bestehens des Gesellschaftsverh\u00e4ltnisses kann die drohende Inanspruchnahme nicht gewinnmindernd ber\u00fccksichtigt werden. EStG \u00a7 15 Abs. … BFH-Urteil vom 12.7.1990 (IV R 37\/89) BStBl. 1991 II S. 64<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-50886","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/50886","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=50886"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/50886\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=50886"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=50886"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=50886"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}