{"id":51872,"date":"1990-06-20T15:50:23","date_gmt":"1990-06-20T13:50:23","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=51872"},"modified":"2013-07-15T15:52:49","modified_gmt":"2013-07-15T13:52:49","slug":"bfh-urteil-vom-20-6-1990-i-r-160_85-bstbl-1990-ii-s-913","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-20-6-1990-i-r-160_85-bstbl-1990-ii-s-913\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 20.6.1990 (I R 160\/85) BStBl. 1990 II S. 913"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 20.6.1990 (I R 160\/85) BStBl. 1990 II S. 913<\/strong><\/p>\n

Der Abschlu\u00df eines einheitlichen Apothekenpachtvertrags schlie\u00dft es – auch wenn eine Umsatzpacht vereinbart wurde – nicht aus, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die H\u00e4lfte des auf das Inventar entfallenden Pachtzinses hinzuzurechnen. Der auf die Benutzung des Inventars entfallende Anteil an der Gesamtpacht ist zu sch\u00e4tzen.<\/p>\n

GewStG \u00a7 8 Nr. 7, \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 2.<\/p>\n

Vorinstanz: FG N\u00fcrnberg (EFG 1985, 623)<\/strong><\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

I.<\/p>\n

Mit Vertrag vom 30. Dezember 1974 pachtete der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) eine Apotheke. Nach \u00a7 2 dieses Vertrags war Pachtgegenstand die Apotheke. Hierzu z\u00e4hlten danach insbesondere die dem Apothekenbetrieb dienenden R\u00e4ume und die Einrichtung der Apothekenbetriebsr\u00e4ume. Nach \u00a7 4 des Vertrags betrug der Pachtzins einschlie\u00dflich des Nutzungsentgelts f\u00fcr die Apothekenbetriebsr\u00e4ume 8 v.H. des Umsatzes, mindestens jedoch j\u00e4hrlich 50.000 DM. Soweit der Umsatz 750.000 DM \u00fcberstieg, sollte der Pachtzins f\u00fcr diesen Umsatz 7 v.H. betragen.<\/p>\n

Aufgrund einer Au\u00dfenpr\u00fcfung (Betriebspr\u00fcfungsbericht vom 28. August 1981) \u00e4nderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) die Gewerbesteuerme\u00dfbescheide f\u00fcr 1977 bis 1979. Er rechnete dabei dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die H\u00e4lfte der auf die Apothekeneinrichtung entfallenden Pachtzinsen zu und erh\u00f6hte das Gewerbekapital um die Werte der Einrichtung. Er sch\u00e4tzte den auf die Einrichtung entfallenden Pachtanteil auf j\u00e4hrlich 12.000 DM und die Zurechnung zum Gewerbekapital auf j\u00e4hrlich 50.000 DM.<\/p>\n

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Die Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegr\u00fcndet ab. Die Entscheidung ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 623 ver\u00f6ffentlicht.<\/p>\n

Mit seiner Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger sinngem\u00e4\u00df die Verletzung der \u00a7 8 Nr. 7 und \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG).<\/p>\n

Er beantragt, das Urteil des FG N\u00fcrnberg vom 22. Mai 1985 V 166\/82 aufzuheben und die Gewerbesteuerme\u00dfbescheide f\u00fcr 1977 bis 1979 so zu \u00e4ndern, da\u00df bei der Bildung des einheitlichen Steuerme\u00dfbetrags lediglich von einem Gewerbeertrag von 93.100 DM in 1977, von 65.900 DM in 1978 und von 88.300 DM in 1979 ausgegangen wird.<\/p>\n

Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/strong><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n

1. Nach \u00a7 8 Nr. 7 GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die H\u00e4lfte der Miet- und Pachtzinsen f\u00fcr die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsg\u00fcter des Anlageverm\u00f6gens, die im Eigentum eines anderen stehen, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt sind.<\/p>\n

a) Die vom FA dem Gewinn aus Gewerbebetrieb zugerechneten Betr\u00e4ge sind als Pachtzinsen i.S. des \u00a7 8 Nr. 7 GewStG anzusehen. Sie sind Teil des Entgelts f\u00fcr die Pacht einer Apotheke. Die W\u00fcrdigung des FG, da\u00df der hier zu beurteilende Vertrag die wesentlichen Elemente eines Pachtvertrages im Sinne des b\u00fcrgerlichen Rechts aufweist, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Diese Beurteilung richtet sich nach den Vorschriften des b\u00fcrgerlichen Rechts. Hier ist es anerkannt, da\u00df auch Unternehmen gepachtet werden k\u00f6nnen, wobei der Pachtzins auch in einem Prozentsatz des Umsatzes bestehen kann (Palandt, B\u00fcrgerliches Gesetzbuch, 48. Aufl., 1989, \u00a7 581 Anm. 1 b und 3 a).<\/p>\n

b) Das FG hat ebenfalls ohne Rechtsfehler angenommen, da\u00df die Einrichtung einer Apotheke eine Sachgesamtheit von Wirtschaftsg\u00fctern i.S. des \u00a7 8 Nr. 7 GewStG darstellt.<\/p>\n

Dieser Begriff des Wirtschaftsguts deckt sich mit dem des Einkommensteuergesetzes (EStG). Danach sind Wirtschaftsg\u00fcter sowohl Gegenst\u00e4nde i.S. des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB – (Sachen und nicht k\u00f6rperliche Gegenst\u00e4nde), sofern sie „als realisierbarer Verm\u00f6genswert angesehen“ werden k\u00f6nnen (Urteil des Senats vom 23. Mai 1984 I R 266\/81, BFHE 141, 261, BStBl II 1984, 723), als auch blo\u00dfe verm\u00f6genswerte Vorteile, sofern diese insbesondere nach der Verkehrsauffassung einer selbst\u00e4ndigen Bewertung zug\u00e4nglich sind (so bereits Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 29. April 1965 IV 403\/62 U, BFHE 82, 461, BStBl III 1965, 414, m.w.N.; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., 1989, \u00a7 5 Anm. 16 b, m.w.N.).<\/p>\n

Davon ausgehend hat die Rechtsprechung des BFH zu \u00a7 8 Nr. 7 GewStG eine selbst\u00e4ndige Bewertungsf\u00e4higkeit blo\u00dfer verm\u00f6genswerter Vorteile (insbesondere eines Gesch\u00e4ftswerts) bei Betriebsverpachtungen nur dann angenommen, wenn durch den Pachtvertrag (oder sonstige Umst\u00e4nde) hinreichend konkretisiert wurde, da\u00df sie Gegenstand des Pachtverh\u00e4ltnisses sind; das Vorliegen einer solchen Konkretisierung hat der BFH (f\u00fcr den Regelfall) dann verneint, wenn Gegenstand der Pacht auch die Betriebsr\u00e4ume sind und eine einheitliche Umsatzpacht vereinbart wurde (grundlegend BFH-Urteil vom 29. April 1970 IV R 20\/67, BFHE 99, 485, BStBl II 1970, 726; zuletzt Urteile in BFHE 122, 314, BStBl II 1977, 667, und vom 30. M\u00e4rz 1976 VIII R 169\/72, BFHE 118, 470, BStBl II 1976, 463, m.w.N.).<\/p>\n

Diese Grunds\u00e4tze lassen sich nicht – wie der Kl\u00e4ger meint (ebenso Berberich\/K\u00f6ster, Pachten und Verpachten von Apotheken, Stuttgart 1989, S. 79 ff.) – auf die pachtweise \u00dcberlassung einer Gesch\u00e4ftseinrichtung \u00fcbertragen (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1981 I R 177\/78, nicht ver\u00f6ffentlicht – NV -; vgl. auch BFH-Urteil vom 2. August 1988 VIII R 56\/86, BFH\/NV 1989, 125). Da diese aus k\u00f6rperlichen Gegenst\u00e4nden (Sachen i.S. des \u00a7 90 BGB) besteht, ist deren Wert – im Gegensatz zum Gesch\u00e4ftswert und \u00e4hnlichen immateriellen Vorteilen – ohne weiteres als Einzelheit von Bedeutung und bei einer Ver\u00e4u\u00dferung greifbar (vgl. BFH in BFHE 99, 485, BStBl II 1970, 726). Die Gegenst\u00e4nde einer Gesch\u00e4ftseinrichtung sind deshalb selbst\u00e4ndig bewertungsf\u00e4hig.<\/p>\n

Das FG ist im Streitfall stillschweigend und mit Recht davon ausgegangen, da\u00df die Gegenst\u00e4nde der Gesch\u00e4ftseinrichtung als realisierbare Verm\u00f6genswerte anzusehen sind. Dies ist der Fall, wenn ein fremder Dritter bei Fortf\u00fchrung des Unternehmens diesen Gegenstand im Rahmen der Kaufpreisbemessung ber\u00fccksichtigen w\u00fcrde (Urteil des Senats vom 18. Juni 1975 I R 24\/73, BFHE 116, 474, BStBl II 1975, 809). Das kann bei der Einrichtung einer Apotheke angenommen werden, da sie f\u00fcr deren Betrieb unabdingbar erforderlich ist; insbesondere m\u00fcssen die nach der Apothekenbetriebsordnung vom 7. August 1968 – ApoBO – (BGBl I, 939), zuletzt ge\u00e4ndert durch Verordnung vom 11. August 1980 (BGBl I, 1267) vorgeschriebenen Gegenst\u00e4nde tats\u00e4chlich vorhanden sein. Anders k\u00f6nnte dies allenfalls dann sein, wenn die Apothekeneinrichtung technisch verbraucht w\u00e4re. Dagegen spricht aber, da\u00df die Einrichtung in dem Apothekenpachtvertrag zwischen dem Kl\u00e4ger und seinem Verp\u00e4chter in \u00a7 2 eigens aufgef\u00fchrt und in \u00a7 10 dem Kl\u00e4ger die Haftung f\u00fcr den Untergang der Gesch\u00e4ftseinrichtung auferlegt wurde. Ein Erwerber der Apotheke m\u00fc\u00dfte deshalb – wie auch der Kl\u00e4ger in der m\u00fcndlichen Verhandlung einger\u00e4umt hat – die Apothekeneinrichtung in seiner Bilanz als Verm\u00f6genswert aktivieren. Der nach Ansicht des Kl\u00e4gers zu vernachl\u00e4ssigende Teilwert der Apothekeneinrichtung kann sich deshalb nur auf die H\u00f6he des vom FA gesch\u00e4tzten Pachtzinsanteils auswirken (s. unten 1. f).<\/p>\n

c) Die vom FA (zur H\u00e4lfte) hinzugerechneten anteiligen Pachtzinsen wurden vom Kl\u00e4ger (i.S. des \u00a7 8 Nr. 7 GewStG) f\u00fcr die Benutzung der Wirtschaftsg\u00fcter entrichtet, aus denen die Gesch\u00e4ftseinrichtung besteht. Dies ergibt sich insbesondere aus \u00a7 2 des Pachtvertrags, nach dem ausdr\u00fccklich auch die Einrichtung der gepachteten Betriebsr\u00e4ume mitverpachtet worden ist.<\/p>\n

Bei der Verpachtung einer Sachgesamtheit (hier: einer Apotheke) im Rahmen eines einheitlichen Vertragswerks ist es nicht – wie der Kl\u00e4ger wohl meint – ausgeschlossen, den Anteil des Pachtzinses auszuscheiden und dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen, der f\u00fcr nicht in Grundbesitz bestehende Wirtschaftsg\u00fcter des Anlageverm\u00f6gens geleistet wird (Glanegger\/G\u00fcroff, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 1988, \u00a7 8 Nr. 7 Rdnr. 17; Lenski\/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 6. Aufl., Stand: Juli 1989, \u00a7 8 Nr. 7 Rdnr. 17; vgl. auch BFH in BFH\/NV 1989, 125). Diese Aufteilung und Hinzurechnung entspricht dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck des \u00a7 8 Nr. 7 GewStG. Der Gesetzeswortlaut, der auf die Miet- und Pachtzinsen f\u00fcr die Benutzung der Wirtschaftsg\u00fcter des Anlageverm\u00f6gens abstellt, verlangt keinen Abschlu\u00df eines Einzelpachtvertrags \u00fcber das jeweilige Wirtschaftsgut. Durch die Hinzurechnung soll derjenige, der fremde Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde in seinem Betrieb nutzt, dem selbstnutzenden Eigent\u00fcmer gleichgestellt werden (so schon die Begr\u00fcndung zum Gewerbesteuergesetz vom 1. Dezember 1936, RStBl 1937, 693, 696). Dies kann nicht davon abh\u00e4ngen, in welchem vertraglichen Zusammenhang die Fremdnutzung vereinbart wurde.<\/p>\n

d) Das FG hat keine Feststellungen dar\u00fcber getroffen, ob die Gegenst\u00e4nde der Apothekeneinrichtung zum Grundverm\u00f6gen i.S. des Bewertungsgesetzes (BewG) geh\u00f6ren. Diese Feststellungen h\u00e4tten sich aber dem FG aufdr\u00e4ngen m\u00fcssen, weil der Kl\u00e4ger bereits in seiner Klagebegr\u00fcndung ausgef\u00fchrt hat, dem Inventar komme keine selbst\u00e4ndige Bedeutung zu; es erlange seine Bedeutung erst in der wegen \u00a7 3 ApoBO rechtlich untrennbaren Verbindung mit den verpachteten R\u00e4umen.<\/p>\n

Die Hinzurechnung nach \u00a7 8 Nr. 7 GewStG ist ausgeschlossen, wenn die Wirtschaftsg\u00fcter in Grundbesitz bestehen. Der Zweck des Ausschlusses von Grundbesitz liegt in der Vermeidung einer Doppelbelastung mit Gewerbesteuer und Grundsteuer. Der Begriff Grundbesitz bezeichnet daher den Steuergegenstand von \u00a7 2 des Grundsteuergesetzes (GrStG), der sich auf die Grundst\u00fccke i.S. der \u00a7\u00a7 68, 70 BewG erstreckt (Urteil des Senats vom 7. Oktober 1958 I 199\/57 U, BFHE 68, 10, BStBl III 1959, 5). Nach \u00a7 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG geh\u00f6ren zum Grundverm\u00f6gen der Grund und Boden, die Geb\u00e4ude, die sonstigen Bestandteile und das Zubeh\u00f6r. Bei der Einrichtung einer Apotheke kommt zumindest in Betracht, da\u00df die Gegenst\u00e4nde gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 97, 98 Nr. 1 BGB als Zubeh\u00f6r des Apothekengeb\u00e4udes anzusehen sind. Das Inventar kann hingegen nicht Zubeh\u00f6r des Unternehmens „Apotheke“ sein, denn Sach- oder Rechtsgesamtheiten haben kein Zubeh\u00f6r (Palandt, a.a.O., \u00a7 97 Anm. 3 a).<\/p>\n

In das Grundverm\u00f6gen sind die Betriebsvorrichtungen gem\u00e4\u00df \u00a7 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG nicht einzubeziehen, selbst wenn es sich um Zubeh\u00f6r oder wesentliche Bestandteile eines Grundst\u00fccks oder Geb\u00e4udes handelt. Die vom Kl\u00e4ger eingewandte untrennbare rechtliche Verbindung zwischen Apothekenr\u00e4umen und -einrichtung durch \u00a7 3 ApoBO steht dem nicht entgegen. Diese Vorschrift richtet sich als \u00f6ffentlich-rechtliche Verpflichtung an den Apothekenleiter und wirkt schon deshalb nicht auf die steuerrechtliche Zuordnung des Inventars ein. Was als Betriebsvorrichtung anzusehen ist, wird in \u00a7 68 Abs. 2 BewG nicht n\u00e4her erl\u00e4utert. Nach den in der Rechtsprechung aufgestellten Grunds\u00e4tzen umfa\u00dft der Begriff alle Vorrichtungen einer Betriebsanlage, die in einer so engen Beziehung zu dem auf dem Grundst\u00fcck ausge\u00fcbten Gewerbebetrieb stehen, da\u00df dieser unmittelbar mit ihnen betrieben wird (BFH-Urteil vom 14. August 1958 III 382\/57 U, BFHE 67, 325, BStBl III 1958, 400; R\u00f6ssler\/Troll, Bewertungsgesetz, Kommentar, 15. Aufl., 1989, \u00a7 68 Rdnr. 36). Diese Voraussetzung wird das FG im Rahmen seiner Tatsachenw\u00fcrdigung noch festzustellen haben. Das Revisionsgericht kann diese W\u00fcrdigung – auch wenn sie im Streitfall naheliegt – nicht ersetzen.<\/p>\n

e) Die Hinzurechnung ist nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG ausgeschlossen, weil die Pachtzinsen beim Verp\u00e4chter zur Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind. Mit der Verpachtung endet die werbende T\u00e4tigkeit des Verp\u00e4chters und damit seine Gewerbesteuerpflicht (BFH-Urteil vom 13. November 1963 GrS 1\/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124).<\/p>\n

f) Fehlen Anhaltspunkte f\u00fcr eine unmittelbare Zuordnung des Pachtzinses im Rahmen eines Pachtvertrags \u00fcber eine Sachgesamtheit, dann sind die auf die Benutzung des Wirtschaftsguts entfallenden Anteile zu sch\u00e4tzen (Glanegger\/G\u00fcroff, a.a.O., Rdnr. 17; Lenski\/Steinberg, a.a.O., Rdnr. 17). Dieses gilt auch f\u00fcr die F\u00e4lle der Umsatzpacht. Dazu hat das FG keine Feststellungen getroffen. Der Senat kann somit keine \u00dcberpr\u00fcfung vornehmen, ob die Sch\u00e4tzung \u00fcberhaupt zul\u00e4ssig war und ob das FG anerkannte Sch\u00e4tzungsgrunds\u00e4tze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungss\u00e4tze beachtet hat (vgl. Gr\u00e4ber\/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., 1987, \u00a7 118 Rdnr. 24). Diese Feststellungen, die dem FG im Rahmen der Tatsachenw\u00fcrdigung obliegen, wird es noch nachholen. Das FG durfte jedenfalls nicht ohne weiteres davon ausgehen, da\u00df \u00fcber die H\u00f6he der Sch\u00e4tzung zwischen den Beteiligten kein Streit best\u00fcnde. Der Kl\u00e4ger hat bereits in seiner Klagebegr\u00fcndung darauf hingewiesen, das Inventar stelle f\u00fcr ihn f\u00fcr sich gesehen keinen Wert dar, f\u00fcr den er ein Entgelt zu zahlen bereit gewesen w\u00e4re.<\/p>\n

2. Nach \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG werden dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs die Werte (Teilwerte) der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsg\u00fcter hinzugerechnet, die dem Betrieb dienen, aber im Eigentum eines Mitunternehmers oder eines Dritten stehen, soweit sie nicht im Einheitswert des gewerblichen Betriebs enthalten sind.<\/p>\n

Hinsichtlich der vom FG noch nachzuholenden Feststellungen wird auf die Ausf\u00fchrungen oben unter 1. d und f verwiesen. Diese gelten entsprechend f\u00fcr die Beurteilung der Frage, ob die Wirtschaftsg\u00fcter der Apothekeneinrichtung nicht in Grundbesitz bestehen und in welcher H\u00f6he die hinzuzurechnenden Teilwerte zu sch\u00e4tzen sind.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 20.6.1990 (I R 160\/85) BStBl. 1990 II S. 913 Der Abschlu\u00df eines einheitlichen Apothekenpachtvertrags schlie\u00dft es – auch wenn eine Umsatzpacht vereinbart wurde – nicht aus, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die H\u00e4lfte des auf das Inventar entfallenden Pachtzinses hinzuzurechnen. Der auf die Benutzung des Inventars entfallende Anteil an der Gesamtpacht ist zu sch\u00e4tzen. … BFH-Urteil vom 20.6.1990 (I R 160\/85) BStBl. 1990 II S. 913<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-51872","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/51872","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=51872"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/51872\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=51872"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=51872"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=51872"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}