Es handelt sich, soweit ersichtlich, um die erste gerichtliche Entscheidung zu der Frage, ob ein kirchlicher Kindergarten ein Betrieb gewerblicher Art sein kann. In Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH zu kommunalen Kinderg\u00e4rten bejaht das Gericht diese Frage f\u00fcr kirchliche Kinderg\u00e4rten in Hamburg. Der Fall: Der Kl\u00e4ger, ein evangelisch-lutherischer Kirchenkreis, erwarb von einer in seinem Bezirk liegenden Kirchengemeinde ein mit Kapelle, Gemeindehaus, Pastorat und Kindergarten bebautes Grundst\u00fcck. Die Verwaltung des Kindergartens hatte der Kl\u00e4ger bereits zuvor \u00fcbernommen, wobei die Tr\u00e4gerschaft einschlie\u00dflich der religionsp\u00e4dagogischen Betreuung der Kinder zun\u00e4chst bei der Gemeinde verblieben war. Nach Ver\u00e4u\u00dferung des Grundst\u00fccks lie\u00df der Kl\u00e4ger die vorhandenen Geb\u00e4ude mit Ausnahme des Pastorats abrei\u00dfen und einen neuen und gr\u00f6\u00dferen Kindergartenbau errichten. Im Kaufvertrag wurde die Unterhaltung des christlich gepr\u00e4gten Kindergartens auf den Kl\u00e4ger \u00fcbertragen. Der 3. Senat entschied, dass der Erwerbsvorgang nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG steuerfrei gewesen ist. Nach dieser Vorschrift ist von der Besteuerung ausgenommen der Erwerb ei- nes Grundst\u00fccks durch eine juristische Person des \u00f6ffentlichen Rechts, wenn das Grund- st\u00fcck aus Anlass des \u00dcbergangs von \u00f6ffentlich-rechtlichen Aufgaben oder aus Anlass von Grenz\u00e4nderungen von der einen auf die andere juristische Person \u00fcbergeht und nicht \u00fcber- wiegend einem Betrieb gewerblicher Art dient. F\u00fcr den \u00dcbergang einer \u00f6ffentlichen-rechtlichen Aufgabe aus Anlass der Grundst\u00fccks- ver\u00e4u\u00dferung i.S. des \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG gen\u00fcge es zwar, wenn die konkret auf dem ver\u00e4u- \u00dferten Grundst\u00fcck ausge\u00fcbte \u00f6ffentlich-rechtliche Aufgabe auf den Erwerber \u00fcbergehe. Das sei bei der \u00dcbertragung der Tr\u00e4gerschaft f\u00fcr einen kirchlichen Kindergarten von einer Kirchengemeinde auf den Kirchenkreis der Fall. Die Unterhaltung des Kindergartens sei (kirchlich-) \u00f6ffentlich-rechtliche Aufgabe. Der Steuerbefreiung stehe allerdings entgegen, dass das \u00fcbertragene Grundst\u00fcck \u00fcberwiegend zum Betrieb gewerblicher Art (BgA) genutzt werde. F\u00fcr die Bestimmung des Begriffs griff der 3. Senat auf die Definition in \u00a7 4 Abs. 1 KStG zur\u00fcck, nach der alle Einrichtungen BgA sind, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit zur Erzielung von Einnahmen au\u00dferhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbet\u00e4ti- gung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben, ohne dass die Absicht, Gewinn zu erzielen und eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erforderlich sind. Im Anschluss an die einschl\u00e4gige Rechtsprechung des BFH zu kommunalen Kinderg\u00e4rten kommt der 3. Senat unter Ber\u00fccksichtigung auch des verfassungsrechtlichen Schutzes der Selbstverwaltung kirchlicher K\u00f6rperschaften des \u00f6ffentlichen Rechts zu dem Ergebnis, die Grenze zum BgA und damit zur Steuerpflicht werde von kirchlichen Einrichtungen dort \u00fcber- schritten, wo sie mit ihren Angeboten und Leistungen in einen Wettbewerb mit privatwirtschaftlichen Anbietern treten und der Bezug zum kirchlichen Verk\u00fcndigungsauftrag demge- gen\u00fcber zur\u00fccktrete. Bei der im Steuerrecht gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung nehme die religi\u00f6se Betreuung der Kinder beispielsweise durch w\u00f6chentliche Andachten keinen derart gro\u00dfen Raum ein und verursache keinen derartigen Mehraufwand, dass die Kinderbetreuung selbst nur eine Art Nebent\u00e4tigkeit w\u00e4re. Aus Sicht der Eltern als Kunden des Kin- dergartens sei die Tagesbetreuung ihrer Kinder vielmehr die Hauptleistung und -t\u00e4tigkeit des Kindergartentr\u00e4gers. Der 3. Senat hat die Revision in seinem Urteil vom 5.2.2013 (3 K 74\/12) wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung zugelassen (Az. des BFH II R 11\/13).<\/p>\n
<\/p>\n
FINANZGERICHT HAMBURG
\nAz.: 3 K 74\/12
\nUrteil des Senats vom 05.02.2013
\nRechtskraft: Revision eingelegt, Az. des BFH: II R 11\/13
\nNormen: GrEStG \u00a7 4 Nr. 1, KStG \u00a7 4 Abs. 1, KStG \u00a7 4 Abs. 5, GG Art. 140, WRV Art.
\n137 Abs. 3, WRV Art. 137 Abs. 5
\nLeitsatz: 1. F\u00fcr einen Aufgaben\u00fcbergang i. S. des \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG gen\u00fcgt es, wenn
\ndie konkret auf dem ver\u00e4u\u00dferten Grundst\u00fcck ausge\u00fcbte \u00f6ffentlich-rechtliche Aufgabe
\nauf den Erwerber \u00fcbergeht. Ein derartiger Aufgaben\u00fcbergang liegt vor, wenn eine
\nKirchengemeinde die Tr\u00e4gerschaft f\u00fcr einen kirchlichen Kindergarten auf einen
\nKirchenkreis \u00fcbertr\u00e4gt.
\n2. Ein von einem kirchlichen Tr\u00e4ger in Hamburg betriebener Kindergarten ist ein
\nBetrieb gewerblicher Art.
\n\u00dcberschrift: Grunderwerbsteuer: Kirchlicher Kindergarten kann Betrieb gewerblicher
\nArt sein
\nTatbestand:
\nZwischen den Beteiligten ist streitig, ob die \u00dcbertragung eines f\u00fcr einen Kindergarten
\ngenutzten Grundst\u00fccks von einer evangelisch-lutherischen Kirchengemeinde auf den
\nKl\u00e4ger nach \u00a7 4 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) grunderwerbsteuerfrei ist.
\nI.
\n1. Die Evangelisch-Lutherische Kirchengemeinde A (im Folgenden:
\nKirchengemeinde) war Eigent\u00fcmerin des in der X-Stra\u00dfe in Hamburg-A belegenen
\nGrundst\u00fccks. Das Grundst\u00fcck war mit einer Kapelle, der … Kapelle, mit
\nangegliedertem Gemeindehaus und einem Pastorat bebaut. In dem Verbindungsbau
\nzwischen dem Gemeindehaus und dem Pastorat mit einer Fl\u00e4che von ca. 40 qm
\nbefand sich ein evangelischer Kindergarten („Ev. Kindergarten B“) mit 22
\nBetreuungspl\u00e4tzen. Die in dem Kindergarten betreuten Kinder nutzten die sanit\u00e4ren
\nAnlagen des Gemeindehauses und das nicht aufgeteilte Au\u00dfengel\u00e4nde auf dem
\nGrundst\u00fcck mit.
\n2. Der Rechtsvorg\u00e4nger des Kl\u00e4gers, der Evangelisch-Lutherischen Kirchenkreis C
\ngr\u00fcndete ein rechtlich unselbst\u00e4ndiges Werk, das Evangelische
\nKindertagesst\u00e4ttenwerk C (Kita-Werk). Die Ordnung des Kita-Werks vom … 2007
\n(Grunderwerbsteuerakten -GrEStA- Bl. 36 ff.) enthielt u. a. folgende Regelungen:
\n\u00a7 2 Zweck
\nZweck des Kita-Werks ist es,
\na. F\u00fcr die Kindertagesst\u00e4ttenarbeit im Kirchenkreis die Rahmenbedingungen zu
\ngestalten und f\u00fcr deren Qualit\u00e4t zu sorgen,
\nb. die Tr\u00e4ger der Kindertagesst\u00e4tten in der Wahrnehmung ihrer Verantwortung vor
\nOrt zu unterst\u00fctzen,
\nc. die Arbeit der Kindertagesst\u00e4tten durch \u00dcbernahme des finanziellen Risikos
\nabzusichern,d. die Personalverantwortung (Anstellung, Entlassung und Entwicklung) im
\nZusammenwirken mit den Tr\u00e4gern und Leitungen der Kindertagesst\u00e4tten
\nwahrzunehmen,
\ne. die Kooperation der Tr\u00e4ger untereinander und mit dem Kita-Werk fortzuentwickeln
\nund zu f\u00f6rdern,
\nf. den Kirchenkreis und seine Kindertagesst\u00e4ttentr\u00e4ger gegen\u00fcber kirchlichen,
\ndiakonischen und staatlichen Stellen und gegen\u00fcber der \u00d6ffentlichkeit in allen
\nBelangen der Kindertagesst\u00e4ttenarbeit zu vertreten.
\n(…)
\n\u00a7 4 Austritt aus dem Kita-Werk
\n(1) Ein Tr\u00e4ger kann seinen Austritt aus dem Kita-Werk schriftlich mit einj\u00e4hriger Frist
\nzum Ende eines Kalenderjahres erkl\u00e4ren.
\n(…)
\n\u00a7 7 Tr\u00e4gerversammlung
\n(1) Der Tr\u00e4gerversammlung geh\u00f6ren an
\na. als Vertreter der Tr\u00e4ger je ein Mitglied pro Kindertagesst\u00e4tte, das vom
\nKirchenvorstand oder dem sonstigen Leitungsorgan des Tr\u00e4gers aus seiner Mitte
\ngew\u00e4hlt wird, (…)
\n(…)
\n\u00a7 10 Aufgaben der Tr\u00e4gerversammlung
\nDie Tr\u00e4gerversammlung hat folgende Aufgaben:
\na. Sie entscheidet \u00fcber die Grundlagen der Kindertagesst\u00e4ttenarbeit im Kirchenkreis
\nund legt die Ziele dieser Arbeit fest.
\nb. Sie w\u00e4hlt die Mitglieder des Vorstandes.
\n(…)
\nc. Sie kann Antr\u00e4ge und Anregungen an den Vorstand des Kita-Werkes und an den
\nKirchenkreisvorstand richten.
\n(…)
\n\u00a7 12 Aufgaben der Tr\u00e4ger
\n(1) Die Tr\u00e4ger nehmen ihre Verantwortung vor Ort wahr. Dazu geh\u00f6ren insbesondere
\na. die Erarbeitung und Aktualisierung der Kita-Konzeption in Umsetzung des
\ngemeinsamen Leitbildes,
\nb. die p\u00e4dagogische, religionsp\u00e4dagogische und interkulturelle Gestaltung der KitaArbeit gemeinsam mit der Kita-Leitung,
\nc. die Pflege einer intensiven Einbeziehung der Kindertagesst\u00e4tte in das Leben der
\nKirchengemeinde,
\nd. die Unterst\u00fctzung der Kindertagesst\u00e4tte in ihrem Orts- und Stadtteilbezug und in
\nihrer Eltern- und \u00d6ffentlichkeitsarbeit,
\ne. die Unterhaltung der Geb\u00e4ude und des Inventars, soweit dieses dem Kita-Werk
\nzur Verf\u00fcgung gestellt wird,
\nf. die Errichtung, Angebotsver\u00e4nderung oder Schlie\u00dfung von Kindertagesst\u00e4tten (…).
\n(2) Die Tr\u00e4ger wirken an Personalma\u00dfnahmen des Kita-Werkes (…) mit.
\n(3) In Situationen, in denen sofortiges Handeln erforderlich ist, kann der Tr\u00e4ger
\nstellvertretend f\u00fcr das Kita-Werk vorl\u00e4ufige Ma\u00dfnahmen treffen. Diese sind der
\nGesch\u00e4ftsf\u00fchrung des Kita-Werkes unverz\u00fcglich anzuzeigen.“
\nMit Aufgaben\u00fcbertragungsvertrag vom … 2007 (Anlage K 5, Finanzgerichtsakten –
\nFGA- Anlagenband) \u00fcbertrug die Kirchengemeinde r\u00fcckwirkend zum … 2007 die Personal- und Finanzverantwortung f\u00fcr den Kindergarten im Wege der
\nAuftragsverwaltung auf das Kita-Werk und trat diesem bei. In dem Vertrag war
\nvereinbart, dass die Arbeitsverh\u00e4ltnisse mit den in der Kindertagesst\u00e4tte t\u00e4tigen
\nMitarbeitern und alle sonstigen den Betrieb der Kindertagesst\u00e4tte betreffenden
\nVertr\u00e4ge, die bestehenden Forderungen und Verbindlichkeiten, die Verantwortlichkeit
\nf\u00fcr die laufende Bauunterhaltung und Sch\u00f6nheitsreparaturen und das Eigentum am
\nInventar auf das Kita-Werk \u00fcbergehen sollten. Die Kirchengemeinde blieb aber
\nEigent\u00fcmerin des Grundst\u00fccks und vermietete dieses an das Kita-Werk. F\u00fcr die
\nreligionsp\u00e4dagogische Arbeit und die theologische Ausrichtung der Kindertagesst\u00e4tte
\nblieb die Kirchengemeinde verantwortlich. Der Kindergarten wurde in
\nreligionsp\u00e4dagogischer Hinsicht weiterhin durch den Pastor der Kirchengemeinde
\nbetreut. Wegen des Inhalts dieser Arbeit wird auf die vom Kl\u00e4ger in der m\u00fcndlichen
\nVerhandlung am 07.12.2012 \u00fcberreichte Anlage A zum
\nAufgaben\u00fcbertragungsvertrag und auf die Konzeption des Kindergartens B Bezug
\ngenommen (FGA Anlagenband) und wegen der weiteren Einzelheiten im
\nZusammenhang mit der Aufgaben\u00fcbertragung auf den \u00dcbertragungsvertrag die
\nOrdnung des Kita-Werks.
\nIn vergleichbarer Weise wurde mit den drei weiteren christlichen Kindertagesst\u00e4tten
\nan anderen Standorten im Gebiet der Kirchengemeinde verfahren.
\n3. Da der Kindergarten nach Auffassung der Kirchengemeinde nur im Falle einer
\nErweiterung der Betreuungskapazit\u00e4ten und damit einhergehend auch des
\nGeb\u00e4udes wirtschaftlich betrieben werden konnte und die Kirchengemeinde nicht in
\nder Lage war, diese Erweiterung selbst zu finanzieren, beschloss der Kl\u00e4ger, den
\nKindergarten zu \u00fcbernehmen und auf eigene Kosten zu erhalten und zu erweitern.
\nDurch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom … 2011 (Anlage K 4, FGA
\nAnlagenband) ver\u00e4u\u00dferte die Kirchengemeinde das in der X-Stra\u00dfe in Hamburg-A
\nbelegene Grundst\u00fcck zum Preis von \u20ac 806.200,00 an den Kl\u00e4ger.
\nIn \u00a7 6 Abs. 4 des Kaufvertrages wurde Folgendes vereinbart:
\n„Es ist kirchengemeindliche Aufgabe nach \u00a7 7 Abs. 3 der Verfassung der
\nNordelbischen Evangelisch-Lutherischen Kirche (VerfNEK) durch die Unterhaltung
\nvon christlich gepr\u00e4gten Kinderg\u00e4rten die christliche Gemeinschaft unter ihren
\nGliedern einschlie\u00dflich deren Kindern zu f\u00f6rdern und die Kinder im christlichen
\nGlauben zu unterweisen sowie dem N\u00e4chsten und seinen Kindern in der
\nGemeinschaft zu dienen. Hierdurch wird besonders der Dienst der Kirche in der
\n\u00d6ffentlichkeit und Gesellschaft gef\u00f6rdert. Die Parteien sind darin einig, dass
\nzusammen mit dem \u00dcbergang des Eigentums am Grundst\u00fcck die kirchliche
\nAufgabe der Unterhaltung christlich gepr\u00e4gter Kinderg\u00e4rten f\u00fcr den Standort XStra\u00dfe und seines Einzugsgebietes in Hamburg-A von der Kirchengemeinde (als
\nVerk\u00e4uferin) auf den Kirchenkreis (als K\u00e4uferin) \u00fcbergeht.“
\nIn \u00a7 10 des Vertrages hei\u00dft es weiter:
\n„Dem Verk\u00e4ufer ist bekannt, dass der K\u00e4ufer auf dem Vertragsgegenstand einen
\nKITA-Neubau errichten will. (…)“.
\n4. Ebenfalls am … 2011 schloss der Kl\u00e4ger als Vermieter mit der Kirchengemeinde
\nals Mieterin einen Mietvertrag \u00fcber das auf dem ver\u00e4u\u00dferten Grundst\u00fcck befindliche Pastorat nebst Stellplatz (Anlage zum Schriftsatz vom 16.01.2013, FGA
\nAnlagenband). Das Pastoratsgeb\u00e4ude soll nach der Planung des Kl\u00e4gers und der
\nKirchengemeinde jedenfalls bis zur Pensionierung des darin wohnenden Pastors
\nerhalten bleiben.
\nDie … Kapelle wurde Anfang 2012 entwidmet und zusammen mit dem
\nGemeindehaus und dem Verbindungsbau abgerissen.
\nDie Baugenehmigung f\u00fcr den vom Kl\u00e4ger geplanten Kindergartenneubau wurde im
\n… 2012 erteilt. Wegen der Lage und Gr\u00f6\u00dfe des Neubaus und des Pastorats wird auf
\nden dem Bauantrag beigef\u00fcgten und vom Kl\u00e4ger in der m\u00fcndlichen Verhandlung am
\n07.12.2012 eingereichten Lageplan Bezug genommen (FGA Anlagenband).
\nW\u00e4hrend der Bauma\u00dfnahmen war und ist der Kindergarten in einem provisorischen
\nBau auf dem Grundst\u00fcck untergebracht.
\nDie auf dem bisherigen Gemeindezentrum installierte Photovoltaikanlage wurde
\nabgebaut und soll auf dem neuen Kindergartengeb\u00e4ude wieder installiert werden.
\nDer Netzeinspeisungsvertrag wurde auf den Kl\u00e4ger \u00fcbertragen.
\n5. Auf den Inhalt der Pr\u00e4ambel und der Art. 1, 7, 25, 57 und 58 der Verfassung der
\nNordelbischen Evangelisch-Lutherischen Kirche (-VerfNEK-; am 27.10.2012
\naufgegangen in der Evangelisch-Lutherischen Kirche in Norddeutschland –
\nNordkirche-) vom 12.06.1976, zuletzt ge\u00e4ndert durch Gesetz vom 21.11.2009, wird
\nBezug genommen (FGA Bl. 61 ff.).
\nII.
\n1. Der Beklagte setzte die Grunderwerbsteuer f\u00fcr den Erwerb des Grundst\u00fccks mit
\nBescheid vom 02.09.2011 auf \u20ac 36.279,00 fest.
\n2. Mit Schreiben vom 14.09.2011 legte der Kl\u00e4ger Einspruch gegen diesen Bescheid
\nein und wies zur Begr\u00fcndung darauf hin, dass der Erwerb gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG
\nsteuerfrei sei. Da nach Auffassung der Kirchengemeinde ein wirtschaftlicher Betrieb
\ndes Kindergartens in der X-Stra\u00dfe nur im Falle einer Kapazit\u00e4tserweiterung m\u00f6glich
\ngewesen sei, die die Kirchengemeinde jedoch nicht habe finanzieren k\u00f6nnen, habe
\ner, der Kl\u00e4ger, beschlossen, das Grundst\u00fcck und den Betrieb der Kindertagesst\u00e4tte
\nzu \u00fcbernehmen und die Kindertagesst\u00e4tte zu erweitern. W\u00e4hrend die Tr\u00e4gerschaft
\nf\u00fcr den Kindergarten auch nach der Aufgaben\u00fcbertragung auf das Kita-Werk
\n(Auftragsverwaltung gem\u00e4\u00df \u00a7 58 VerfNEK) im Jahr 2007 noch bei der
\nKirchengemeinde verblieben sei, sei die kirchliche Aufgabe der Unterhaltung
\nchristlich gepr\u00e4gter Kinderg\u00e4rten f\u00fcr den Standort des dort bereits vorhandenen
\nKindergartens zusammen mit dem Grundst\u00fcck gem\u00e4\u00df Art. 57 VerfNEK von der
\nKirchengemeinde auf ihn, den Kl\u00e4ger, \u00fcbergegangen und zu seiner \u00f6ffentlichen
\nAufgabe i. S. des Art. 25 VerfNEK geworden.
\n3. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 03.04.2012 als
\nunbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Die Aufgabe der Unterhaltung christlich gepr\u00e4gter Kinderg\u00e4rten
\nhabe der Kirchengemeinde sowohl vor als auch nach der Grundst\u00fccks\u00fcbertragung
\noblegen und sei somit nicht auf den Kl\u00e4ger \u00fcbergegangen. Denn die Tr\u00e4gerschaft f\u00fcr
\ndie \u00fcbrigen drei Kinderg\u00e4rten sei bei der Kirchengemeinde verblieben.III.
\nDer Kl\u00e4ger hat am 02.05.2012 Klage erhoben. Er tr\u00e4gt vor, die Voraussetzungen f\u00fcr
\neine Steuerbefreiung nach \u00a7 4 Abs. 1 GrEStG seien erf\u00fcllt. Sowohl die
\nKirchengemeinde als auch er selbst, der Kl\u00e4ger, seien juristische Personen des
\n\u00f6ffentlichen Rechts (Art. 3 Abs. 2 VerfNEK, Art. 140 Grundgesetz -GG- i. V. m. Art.
\n137 Abs. 5 Weimarer Reichsverfassung -WRV-). Der Betrieb eines Kindergartens sei
\neine \u00f6ffentliche Aufgabe im Sinne der Befreiungsvorschrift. Der Betrieb des
\nevangelischen Kindergartens in der … Kapelle sei vollst\u00e4ndig von der
\nKirchengemeinde auf ihn, den Kl\u00e4ger, \u00fcbergegangen. Dabei handele es sich nicht
\nlediglich um eine blo\u00dfe Aufgabenabstimmung, sondern – im Gegensatz zu dem der
\nEntscheidung des BFH vom 01.09.2011 (II R 16\/10) zugrunde liegenden Fall – um
\neine intrakonfessionelle Aufgaben\u00fcbertragung. Die bisher von dem in dem nach wie
\nvor auf dem Grundst\u00fcck befindlichen Pastorat lebenden Pastor wahrgenommene
\nreligionsp\u00e4dagogische Arbeit im Kindergarten werde in dem neuen Kindergarten
\nk\u00fcnftig von einer Pastorin in seinem, des Kl\u00e4gers, Auftrag durchgef\u00fchrt. Das Konzept
\nwerde allerdings m\u00f6glicherweise etwas ge\u00e4ndert, weil im Einzugsgebiet des
\nKindergartens viele Migranten lebten, die anderen Religionsgemeinschaften
\nangeh\u00f6rten.
\nF\u00fcr die Steuerbefreiung gen\u00fcge wegen der ma\u00dfgeblichen grundst\u00fccksbezogenen
\nBetrachtungsweise ein \u00dcbergang nur einer Aufgabe, deren Erf\u00fcllung das ver\u00e4u\u00dferte
\nGrundst\u00fcck diene. Die \u00dcbertragung der Tr\u00e4gerschaft f\u00fcr s\u00e4mtliche von der
\nKirchengemeinde unterhaltenen Kinderg\u00e4rten sei dagegen ebenso wenig erforderlich
\nwie der \u00dcbergang s\u00e4mtlicher auf dem Grundst\u00fcck durchgef\u00fchrten Aufgaben. Daher
\nsei unsch\u00e4dlich, dass die Pastoratsnutzung nicht auf ihn, den Kl\u00e4ger, \u00fcbergegangen
\nsei. Verlangte man einen \u00dcbergang auch unwesentlicher Nebenaufgaben, st\u00fcnde
\ndies im Gegensatz zur ratio legis der Befreiungsvorschrift und beinhaltete zudem
\neinen unzul\u00e4ssigen Eingriff in das kirchliche Selbstbestimmungsrecht. Der
\nAufgaben\u00fcbergang sei nicht Folge des Grundst\u00fcckserwerbs, sondern das
\nGrundst\u00fcck sei aus Anlass des Aufgaben\u00fcbergangs \u00fcbertragen worden.
\nSchlie\u00dflich diene das Grundst\u00fcck nicht \u00fcberwiegend einem Betrieb gewerblicher Art
\n(BgA). Bei kirchlichen Kinderg\u00e4rten stehe – auch nach Auffassung der
\nFinanzverwaltung – die pastorale Aufgabenwahrnehmung im Vordergrund, die private
\nUnternehmen nicht in gleicher Weise erf\u00fcllen k\u00f6nnten. Diese T\u00e4tigkeit diene nach
\ndem kirchlichen Selbstverst\u00e4ndnis der Erf\u00fcllung ihres Verk\u00fcndigungsauftrags und
\nz\u00e4hle damit zum \u00f6ffentlichen Bereich.
\nDer Kl\u00e4ger beantragt,
\nden Grunderwerbsteuerbescheid vom 02.09.2011 – betreffend das Grundst\u00fcck XStra\u00dfe in Hamburg-A- in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.04.2012
\naufzuheben.
\nDer Beklagte beantragt,
\ndie Klage abzuweisen.
\nDer Beklagte nimmt zur Begr\u00fcndung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und
\ntr\u00e4gt erg\u00e4nzend vor, f\u00fcr einen Aufgaben\u00fcbergang i. S. des \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG gen\u00fcge
\nes nicht, dass die erwerbende Person mit der Nutzung des Grundst\u00fccks in einem bestimmten \u00f6rtlichen Bereich vergleichbare Aufgaben erf\u00fclle wie die \u00fcbergebende
\nPerson. Die Beurteilung der Steuerfreiheit sei aufgaben- und nicht
\ngrundst\u00fccksbezogen vorzunehmen. Die \u00f6ffentlich-rechtliche Aufgabe der
\nUnterhaltung christlich gepr\u00e4gter Kinderg\u00e4rten sei nicht insgesamt von der
\nKirchengemeinde auf den Kl\u00e4ger \u00fcbergegangen, sondern nur f\u00fcr einen bestimmten
\n\u00f6rtlichen Bereich, n\u00e4mlich f\u00fcr die Kindertagesst\u00e4tte am Standort X-Stra\u00dfe, und damit
\nf\u00fcr nur eine von insgesamt vier Kindertagesst\u00e4tten.
\nAber selbst bei einer grundst\u00fccksbezogenen Betrachtung sei nicht von einem
\nAufgaben\u00fcbergang auszugehen. Von den vor der Grundst\u00fccks\u00fcbertragung
\ninsgesamt vier auf dem Grundst\u00fcck ausge\u00fcbten Aufgaben seien zwei vor der
\n\u00dcbertragung aufgegeben worden (Unterhaltung des Gemeindehauses und der
\nKirche). Die Unterhaltung des Pastorats, in dem der nach wie vor f\u00fcr die
\nKirchengemeinde t\u00e4tige Pastor wohne, sei als dritte Aufgabe nicht \u00fcbergegangen,
\nsondern bei der Kirchengemeinde verblieben. Zudem sei der Kindergarten insgesamt
\nneu gebaut worden.
\nSchlie\u00dflich diene das Grundst\u00fcck \u00fcberwiegend einem BgA. Dabei sei auch der
\nBetrieb der Photovoltaikanlage zu ber\u00fccksichtigen.
\nDer Senat hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 04.09.2012 der Einzelrichterin
\n\u00fcbertragen, die ihn durch Beschluss vom 12.12.2012 auf den Senat
\nzur\u00fcck\u00fcbertragen hat.
\nAuf die Sitzungsniederschriften der m\u00fcndlichen Verhandlungen vom 07.12.2012
\n(FGA Bl. 77 ff.) vor der Einzelrichterin und vom 05.02.2013 (FGA Bl. 105 ff.) vor dem
\nSenat wird Bezug genommen.
\nDem Gericht hat ein Band Grunderwerbsteuerakten vorgelegen.
\nEntscheidungsgr\u00fcnde:
\nDie Klage ist zul\u00e4ssig, aber unbegr\u00fcndet.
\nI.
\nDer angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtm\u00e4\u00dfig und verletzt den
\nKl\u00e4ger nicht in seinen Rechten (\u00a7 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
\nDer Beklagte hat die \u00dcbertragung des Grundst\u00fccks zu Recht der Grunderwerbsteuer
\nunterworfen.
\n1. Der Abschluss des Kaufvertrages \u00fcber das Grundst\u00fcck in der X-Stra\u00dfe ist ein
\ngem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbarer Erwerbsvorgang, weil hierdurch der
\nAnspruch des Kl\u00e4gers auf \u00dcbereignung des Grundst\u00fccks begr\u00fcndet wurde.
\n2. Dieser Vorgang ist nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG steuerfrei. Nach dieser
\nVorschrift ist von der Besteuerung ausgenommen der Erwerb eines Grundst\u00fccks
\ndurch eine juristische Person des \u00f6ffentlichen Rechts (a.), wenn das Grundst\u00fcck aus
\nAnlass des \u00dcbergangs von \u00f6ffentlich-rechtlichen Aufgaben (b.) oder aus Anlass von
\nGrenz\u00e4nderungen von der einen auf die andere juristische Person \u00fcbergeht und
\nnicht \u00fcberwiegend einem Betrieb gewerblicher Art dient (c.).a. Zwar sind der Kl\u00e4ger und die Kirchengemeinde K\u00f6rperschaften des \u00f6ffentlichen
\nRechts gem\u00e4\u00df Art. 140 GG i. V. m. Art. 137 Abs. 5 WRV.
\nb. Auch wurde das Grundst\u00fcck aus Anlass des \u00dcbergangs \u00f6ffentlich-rechtlicher
\nAufgaben von der Kirchengemeinde auf den Kl\u00e4ger \u00fcbertragen.
\naa. Nach seinem aus dem Wortlaut ersichtlichen Sinn und Zweck soll \u00a7 4 Nr. 1
\nGrEStG den Wechsel des Tr\u00e4gers einer \u00f6ffentlich-rechtlichen Aufgabe von
\nGrunderwerbsteuer freihalten, sofern mit diesem Tr\u00e4gerwechsel auch ein
\n(rechtsgesch\u00e4ftlicher oder gesetzlicher) \u00dcbergang des Eigentums an Grundst\u00fccken
\nverbunden ist. Ein „\u00dcbergang“ von Aufgaben liegt nur vor, wenn die \u00fcbernehmende
\njuristische Person des \u00f6ffentlichen Rechts eben die Funktionen wahrnimmt, welche
\nbisher die \u00fcbergebende juristische Person wahrgenommen hat (Viskorf in Boruttau,
\nGrEStG, 17. Aufl., \u00a7 4 Rz. 14; Pahlke\/Franz, GrEStG, Kommentar, 4. Aufl., \u00a7 4 Rz. 9,
\njeweils m. w. N.). Daher ist kein \u00dcbergang \u00f6ffentlich-rechtlicher Aufgaben gegeben,
\nwenn juristische Personen des \u00f6ffentlichen Rechts ihre T\u00e4tigkeiten aufeinander
\nabstimmen, aber nach wie vor dieselben Aufgaben haben (BFH-Urteil vom
\n17.05.1989 II R 98\/86, BFH\/NV 1990, 263).
\nbb. Der erkennende Senat hat im Urteil vom 05.11.2009 (3 K 71\/09, EFG 2010,
\n1154) einen Aufgaben\u00fcbergang angenommen, wenn ein Kirchengrundst\u00fcck von
\neiner Kirchengemeinde auf eine konfessionsverschiedene, \u00f6kumenisch verbundene
\nReligionsgemeinschaft \u00fcbertragen wird. Der BFH hat diese Entscheidung mit Urteil
\nvom 01.09.2011 aufgehoben (II R 16\/10, BFHE 235, 182, BStBl II 2012, 148) und zur
\nBegr\u00fcndung ausgef\u00fchrt: Da Religionsgemeinschaften je ihre eigenen
\nAngelegenheiten wahrn\u00e4hmen, verbleibe die Aufgabe der Kirchengemeinde zur
\n(konfessionsgebundenen) Abhaltung von Gottesdiensten und zur seelsorgerischen
\nBet\u00e4tigung in einem derartigen Fall in vollem Umfang bei ihr und gehe weder ganz
\nnoch teilweise auf die Erwerberin \u00fcber. Allein der mit dem Grundst\u00fccksgesch\u00e4ft
\nverfolgte Zweck, den sakralen Charakter des Kirchengeb\u00e4udes durch eine weitere –
\nwenn auch nunmehr konfessionsverschiedene – Nutzung f\u00fcr religi\u00f6se Zwecke zu
\nbewahren, begr\u00fcnde keinen \u00dcbergang einer \u00f6ffentlich-rechtlichen Aufgabe.
\ncc. Der Senat bleibt bei seiner im Urteil vom 05.11.2009 (3 K 71\/09, EFG 2010,
\n1154) dargelegten Auffassung, dass es f\u00fcr einen Aufgaben\u00fcbergang i. S. des \u00a7 4 Nr.
\n1 GrEStG gen\u00fcgt, wenn (nur) die auf dem \u00fcbertragenen Grundst\u00fcck ausge\u00fcbte
\nAufgabe \u00fcbergeht, und kein abstrakter \u00dcbergang eines gesamten
\nAufgabenbereiches erforderlich ist. Nach der Begr\u00fcndung der aufhebenden BFHEntscheidung war die dortige Konfessionsverschiedenheit von Ver\u00e4u\u00dferer und
\nErwerber entscheidungserheblich und nicht die Grundst\u00fccksbezogenheit eines
\netwaigen Aufgaben\u00fcbergangs (so wohl auch Pahlke, BFH\/PR 2012, 31; gegen eine
\ngrundst\u00fccksbezogene Betrachtung m\u00f6glicherweise Me\u00dfbacher-H\u00f6nsch, jurisPRSteuerR 5\/2012 Anm. 4, die als Beispiel f\u00fcr einen Aufgaben\u00fcbergang den Fall
\nanf\u00fchrt, dass mehrere Kirchengemeinden zusammengelegt und aus diesem Anlass
\nKirchengrundst\u00fccke auf eine Kirchengemeinde \u00fcbertragen werden, die danach das
\ngesamte Gebiet der bisherigen Kirchengemeinden betreut). Zur Begr\u00fcndung der vom
\nerkennenden Senat weiterhin bef\u00fcrworteten grundst\u00fccksbezogenen Beurteilung des
\nAufgaben\u00fcbergangs wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausf\u00fchrungen
\nim Senatsurteil vom 05.11.2009 Bezug genommen (3 K 71\/09, EFG 2010, 1154).dd. Im Streitfall wurde das Eigentum an dem Grundst\u00fcck aus Anlass des \u00dcbergangs
\neiner \u00f6ffentlichen Aufgabe \u00fcbertragen.
\naaa. Die Unterhaltung eines kirchlichen Kindergartens ist eine (kirchlich-) \u00f6ffentlichrechtliche Aufgabe (FG M\u00fcnchen, Urteil vom 10.03.2004 4 K 2439\/03, EFG 2005,
\n63).
\nbbb. Dass die Kirchengemeinde die Verwaltung des Kindergartens in der X-Stra\u00dfe
\nbereits durch den Abschluss des Aufgaben\u00fcbertragungsvertrages vom … 2007 auf
\nden Kl\u00e4ger \u00fcbertragen hatte (oben A.I.2.), steht der Annahme eines
\nAufgaben\u00fcbergangs nicht entgegen.
\nZum einen ist ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen dem \u00dcbergang
\nder Aufgaben und dem \u00dcbergang des Grundst\u00fccks nicht erforderlich (Viskorf in
\nBoruttau, GrEStG, 17. Aufl., \u00a7 4 Rz. 20). Es ist daher unsch\u00e4dlich, dass die
\ninsgesamt mit dem Betrieb des Kindergartens verbundenen Aufgaben im Streitfall
\nsukzessive und beginnend in 2007 \u00fcbertragen wurden. Zum anderen verblieben trotz
\ndes im Jahr 2007 mit dem Beitritt zum Kita-Werk vollzogenen \u00dcbergangs der
\nVerwaltung des Kindergartens weiterhin \u00f6ffentlich-rechtliche Aufgaben bei der
\nKirchengemeinde, die erst mit Abschluss des Grundst\u00fcckskaufvertrages auf den
\nKl\u00e4ger \u00fcbertragen wurden. So ist die von der Kirchengemeinde bis zur
\nGrundst\u00fccksver\u00e4u\u00dferung wahrgenommene religionsp\u00e4dagogische Betreuung der in
\ndem Kindergarten in der X-Stra\u00dfe betreuten Kinder eine (kirchlich-) \u00f6ffentlichrechtliche Aufgabe einer Kirchengemeinde (vgl. Art. 7 Abs. 3 VerfNEK). Dar\u00fcber
\nhinaus handelte es sich bei dem Beitritt zum Kita-Werk nicht um eine endg\u00fcltige
\nAufgaben\u00fcbertragung, sondern um die Begr\u00fcndung einer Auftragsverwaltung gem\u00e4\u00df
\nArt. 58 VerfNEK (\u00a7 3 Abs. 4 der Ordnung des Kita-Werks, oben A.I.2.). Die
\nKirchengemeinde h\u00e4tte jederzeit die M\u00f6glichkeit gehabt, ihren Austritt aus dem KitaWerk zu erkl\u00e4ren (\u00a7 4 der Ordnung) und die Verwaltung des Kindergartens wieder
\nvollst\u00e4ndig selbst zu \u00fcbernehmen. Das Rechtsverh\u00e4ltnis war daher mit einer
\nVerpachtung vergleichbar (s. dazu unten c.hh.). Die Kirchengemeinde blieb weiterhin
\nTr\u00e4gerin des Kindergartens und trug letztlich die Verantwortung f\u00fcr dessen
\nUnterhaltung. Neben der religionsp\u00e4dagogischen Betreuung der Kinder nahm die
\nKirchengemeinde die weiteren in \u00a7 12 der Ordnung des Kita-Werks aufgef\u00fchrten
\nAufgaben wahr und nahm au\u00dferdem als Mitglied der Tr\u00e4gerversammlung Einfluss
\nauf die Entscheidungen des Kita-Werks (\u00a7 10 der Ordnung). Diese (kirchlich-)
\n\u00f6ffentlich-rechtliche Aufgabe der Unterhaltung eines kirchlichen Kindergartens auf
\ndem Grundst\u00fcck in der X-Stra\u00dfe \u00fcbertrug die Kirchengemeinde erst gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs.
\n4 des Kaufvertrages (oben A.I.3.) auf den Kl\u00e4ger.
\nccc. Wegen der gebotenen grundst\u00fccksbezogenen Betrachtung (oben cc.) f\u00fchrt der
\nUmstand, dass die Kirchengemeinde die Tr\u00e4gerschaft f\u00fcr die weiteren drei
\nKinderg\u00e4rten im Gemeindegebiet behielt, nicht zur Annahme einer blo\u00dfen
\nAufgabenabstimmung zwischen Gemeinde und Kl\u00e4ger. Entscheidend ist vielmehr,
\ndass das \u00fcbertragene Grundst\u00fcck vor und nach der \u00dcbertragung und trotz des
\nNeubaus durchgehend zum Betrieb eines Kindergartens genutzt wurde.
\nee. Die \u00f6ffentlich-rechtliche Aufgabe wurde schlie\u00dflich auch aus Anlass der
\nGrundst\u00fccksver\u00e4u\u00dferung \u00fcbertragen. Die Tr\u00e4gerschaft f\u00fcr den Kindergarten ging im
\nunmittelbaren (zeitlichen, personen- und aufgabenbezogenen, s. hierzu Senatsurteil
\nvom 05.11.2009 3 K 71\/09, EFG 2010, 1154) Zusammenhang mit dem Grundst\u00fcck
\nauf den Kl\u00e4ger \u00fcber.c. Die Voraussetzungen f\u00fcr eine Steuerbefreiung nach \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG sind im
\nStreitfall allerdings deshalb nicht erf\u00fcllt, weil das \u00fcbertragene Grundst\u00fcck
\n\u00fcberwiegend zum Betrieb einer Kinderbetreuungseinrichtung genutzt wurde und wird
\nund diese Einrichtung ein BgA ist.
\naa. Mit der Beschr\u00e4nkung der Steuerbefreiung auf Grundst\u00fccke, die nicht
\n\u00fcberwiegend einem BgA dienen, sollen Umstrukturierungen im gewerblichen Bereich
\nder \u00f6ffentlichen Hand denen in der Privatwirtschaft zur Vermeidung von
\nWettbewerbsverzerrungen gleichgestellt werden (Franz in Pahlke\/Franz, GrEStG, 4.
\nAufl., \u00a7 4 Rz. 4, 14; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., \u00a7 4 Rz. 22).
\nbb. Da das GrEStG keine eigene Definition dieses Begriffes enth\u00e4lt, ist auf die
\nDefinition in \u00a7 4 Abs. 1 K\u00f6rperschaftsteuergesetz (KStG) zur\u00fcckzugreifen (Viskorf in
\nBoruttau, GrEStG, 17. Aufl., \u00a7 4 Rz. 23). BgA sind danach alle Einrichtungen, die
\neiner nachhaltigen wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit zur Erzielung von Einnahmen au\u00dferhalb
\nder Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbet\u00e4tigung
\nder juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen,
\nund die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich.
\ncc. Zu den BgA geh\u00f6ren jedoch nicht Betriebe, die \u00fcberwiegend der Aus\u00fcbung
\n\u00f6ffentlicher Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). Unter Aus\u00fcbung \u00f6ffentlicher Gewalt
\nsind T\u00e4tigkeiten zu verstehen, die der juristischen Person des \u00f6ffentlichen Rechts
\neigent\u00fcmlich und vorbehalten sind. Kennzeichnend daf\u00fcr ist die Erf\u00fcllung spezifisch
\n\u00f6ffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen
\nZwecken dienen und zu deren Annahme der Leistungsempf\u00e4nger aufgrund
\ngesetzlicher oder beh\u00f6rdlicher Anordnung verpflichtet ist. Eine Aus\u00fcbung \u00f6ffentlicher
\nGewalt ist allerdings insoweit ausgeschlossen, als sich die K\u00f6rperschaft durch ihre
\nEinrichtungen in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine
\nT\u00e4tigkeit aus\u00fcbt, die sich ihrem Inhalt nach von der T\u00e4tigkeit eines privaten
\ngewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet (BFH-Urteil vom
\n07.11.2007 I R 52\/06, BFHE 219, 563, BStBl II 2009, 248). L\u00e4sst sich eine T\u00e4tigkeit
\nnicht klar dem hoheitlichen oder dem wirtschaftlichen Bereich zuordnen, ist nach \u00a7 4
\nAbs. 5 KStG auf die \u00fcberwiegende Zweckbestimmung abzustellen. Eine
\n\u00fcberwiegend hoheitliche Zweckbestimmung liegt nur vor, wenn die beiden
\nT\u00e4tigkeitsbereiche derart ineinandergreifen, dass eine genaue Abgrenzung nicht
\nm\u00f6glich oder nicht zumutbar ist, wenn also die wirtschaftliche T\u00e4tigkeit unl\u00f6sbar mit
\nder hoheitlichen T\u00e4tigkeit verbunden ist und eine Art Nebent\u00e4tigkeit im Rahmen der
\neinheitlichen, dem Wesen nach hoheitlichen T\u00e4tigkeit darstellt (Viskorf in Boruttau,
\nGrEStG, 17. Aufl., \u00a7 4 Rz. 24; Sauter in Erle\/Sauter, KStG, 3. Aufl., \u00a7 4 Rz. 52).
\ndd. Nach ihrem in Art. 140 GG i. V. m. Art. 137 Abs. 3 Satz 1 WRV verankerten
\nSelbstbestimmungsrecht ordnen und verwalten die Kirchen ihre Angelegenheiten –
\ninnerhalb der Schranken des f\u00fcr alle geltenden Gesetzes – selbst\u00e4ndig. Die
\nkorporierten Religionsgemeinschaften unterscheiden sich zwar grundlegend von den
\nK\u00f6rperschaften des \u00f6ffentlichen Rechts im verwaltungs- und
\nstaatsorganisationsrechtlichen Verst\u00e4ndnis. Ihnen werden aber mit dem
\nK\u00f6rperschaftsstatus (Art. 140 GG i. V. m. Art. 137 Abs. 5 WRV) hoheitliche
\nBefugnisse bei der Bestimmung \u00fcber Organisation, Normsetzung und Verwaltung
\ngew\u00e4hrt (BVerfG-Urteile vom 19.12.2000 2 BvR 1500\/97, BVerfGE 102, 370, NJW
\n2001, 429; vom 14.05.1986 2 BvL 19\/84, BVerfGE 72, 278, NJW 1987, 427). Zu den
\nverfassungsrechtlich gesch\u00fctzten Aufgaben der kirchlichen K\u00f6rperschaften des \u00f6ffentlichen Rechts geh\u00f6ren nicht nur Lehre, Seelsorge, Gottesdienst und
\nSakramentenspendung; dazu z\u00e4hlen auch alle T\u00e4tigkeiten, zu denen diese Kirchen
\nnach ihrem Selbstverst\u00e4ndnis berufen sind, ein St\u00fcck Auftrags der Kirche in dieser
\nWelt wahrzunehmen und zu erf\u00fcllen (BVerfG-Urteile vom 13.12.1983 2 BvL 13\/82 u.
\na., BVerfGE 66, 1, BGBl I 1984, 486; vom 16.10.1968 1 BvR 241\/66, BVerfGE 24,
\n236, NJW 1969, 31). Hierzu geh\u00f6ren die religi\u00f6se Erziehung sowie \u00c4u\u00dferungen zu
\nFragen des religi\u00f6sen und weltanschaulichen Lebens (BFH-Urteil vom 13.08.1986 II
\nR 246\/81, BFHE 147, 299, BStBl II 1986, 831).
\nee. Die Religionsgesellschaften sind bei der selbst\u00e4ndigen Ordnung ihrer
\nAngelegenheiten jedoch an die Schranken des f\u00fcr alle geltenden Gesetzes
\ngebunden (Art. 140 GG i. V. m. mit Art. 137 Abs. 3 Satz 1 WRV). Das
\nSelbstverwaltungsrecht der Kirchen und allgemeine Gesetze sowie ihre
\nDurchsetzung durch die staatlichen Gerichte stehen in einem Wechselverh\u00e4ltnis,
\ndem durch entsprechende G\u00fcterabw\u00e4gung Rechnung zu tragen ist. Dabei ist dem
\nSelbstverst\u00e4ndnis der Kirchen besonderes Gewicht beizumessen (BVerfG-Beschluss
\nvom 18.09.1998 2 BvR 1476\/94, NJW 1999, 349). Aus der Bindung an das f\u00fcr alle
\ngeltende Gesetz folgt aber, dass die T\u00e4tigkeit der Religionsgesellschaften auch bei
\nBer\u00fccksichtigung des verfassungsrechtlich gesch\u00fctzten weitgefassten kirchlichen
\n\u00d6ffentlichkeitsauftrages in gleicher Weise wie alle anderen der Besteuerung
\nunterliegen, soweit nicht Sondervorschriften eingreifen (BFH-Urteile vom 18.10.1989
\nII R 209\/83, BFHE 159, BStBl II 1990, 190; vom 22.07.1987 II R 204\/84, BFHE 150,
\n285, BStBl II 1987, 725; vom 13.08.1986 II R 246\/81, BFHE 147, 299, BStBl II 1986,
\n831).
\nff. In Bezug auf kirchliche Einrichtungen ist ein Betrieb, der \u00fcberwiegend der
\nAus\u00fcbung \u00f6ffentlicher Gewalt dient, i. S. des \u00a7 4 Abs. 5 KStG folglich ein Betrieb, der
\n\u00fcberwiegend der Erf\u00fcllung des Auftrags der \u00f6ffentlich-rechtlichen
\nReligionsgemeinschaften dient, und damit nach dem kirchlichen Selbstverst\u00e4ndnis v.
\na. dem Verk\u00fcndigungsauftrag (Kr\u00e4mer in D\u00f6tsch\/Jost\/Pung\/Witt, KStG, \u00a7 4 Rz. 109
\n„Religionsgemeinschaften des \u00f6ffentlichen Rechts“; Bott\/Seite in Ernst & Young,
\nKStG, \u00a7 4 Rz. 257.1). Die Grenze zum BgA und damit zur Steuerpflicht wird dort
\n\u00fcberschritten, wo die kirchliche Einrichtung mit ihren Angeboten und Leistungen in
\neinen privatwirtschaftlichen Wettbewerb tritt und der Bezug zum kirchlichen
\nVerk\u00fcndigungsauftrag demgegen\u00fcber zur\u00fccktritt (z. B. bei kirchlich betriebenen
\nErholungsheimen oder Kantinen; Meier\/Semelka in Herrmann\/Heuer\/Raupach,
\nEStG\/KStG, \u00a7 4 KStG Rz. 140 „Religionsgemeinschaften des \u00f6ffentlichen Rechts“).
\ngg. Der im Streitfall \u00fcbertragene Kindergarten ist ein BgA.
\naaa. Die Unterhaltung kirchlicher Kinderg\u00e4rten soll nach dem kirchlichen
\nSelbstverst\u00e4ndnis der religi\u00f6sen Bildung und Glaubenserziehung dienen (Sch\u00f6n,
\nDStZ 1999, 701, m. w. N.). Daraus wird z. T. gefolgert, dass sie dem \u00f6ffentlichen
\nBereich zuzuordnen seien. Denn die mit dem religionsp\u00e4dagogischen Konzept
\nverfolgten Inhalte k\u00f6nnten nicht ohne weiteres von privatwirtschaftlichen
\nUnternehmen verwirklicht werden, so dass kirchliche mit anderen Kinderg\u00e4rten nicht
\nin einem Wettbewerb st\u00fcnden (Sch\u00f6n, DStZ 1999, 701, m. w. N.; Meier\/Semelka in
\nHerrmann\/Heuer\/Raupach, EStG\/KStG, \u00a7 4 KStG Rz. 140 „Kindergarten“; OFD
\nM\u00fcnster, Besteuerung der juristischen Personen des \u00f6ffentlichen Rechts, S. 32,
\nAnlage K 8, FGA Anlagenband; OFD Niedersachsen, Vfg. vom 15.01.2013, FGA Bl.
\n100 f.).bbb. Nach Auffassung des BFH sind von einer Kommune betriebene Kinderg\u00e4rten
\nkeine Hoheitsbetriebe, sondern BgA. Zwar sei die Kindertagesbetreuung und deren
\nbedarfsgerechter Ausbau eine \u00f6ffentliche Aufgabe der Daseinsvorsorge. Zu ihrer
\nErf\u00fcllung st\u00fcnden aber neben \u00f6ffentlichen, kirchlichen und freigemeinn\u00fctzigen
\nLeistungstr\u00e4gern gleicherma\u00dfen privatgewerbliche Anbieter zur Verf\u00fcgung.
\nAusschlaggebend f\u00fcr die Qualifikation als BgA sei allein, dass die jeweiligen
\nKindergarten- und Kindertagesst\u00e4ttenbetreiber unter den entsprechenden fachlichen
\nund personellen Voraussetzungen tats\u00e4chlich wie potentiell in gleicher oder
\njedenfalls vergleichbarer Weise auftr\u00e4ten und ihr Angebot dem gleichen
\n„Kundenkreis“ anb\u00f6ten. Aus steuerlicher Sicht k\u00f6nne es deswegen keinen
\nUnterschied machen, ob eine (auch \u00f6ffentliche) Aufgabe in Gestalt eines Eigen- oder
\nRegiebetriebs, eines BgA oder in einer privatrechtlichen Struktur wahrgenommen
\nwerde. Hier wie dort komme es allein darauf an, ob die Aufgabenerf\u00fcllung einem
\n\u00f6ffentlichen Leistungserbringer eigent\u00fcmlich sei oder ob die Leistungen auch in
\neinem wirtschaftlichen Wettbewerb erbracht w\u00fcrden. Die besondere und
\nverpflichtende Aufgabenlage, denen unmittelbar nur \u00f6ffentliche Leistungserbringer
\nunterworfen seien, lasse den wirtschaftlichen Charakter der betreffenden
\nUnternehmen ebenso wie solcher Mitbewerber, welche den
\nGrundversorgungsanforderungen nicht ausgesetzt seien, unber\u00fchrt. Der Annahme
\nder erforderlichen Einnahmeerzielungsabsicht stehe nicht entgegen, dass die
\nKindergartenbeitr\u00e4ge nach sozialen Gesichtspunkten gestaffelt und durch
\nVerwaltungsakt festgesetzt w\u00fcrden (BFH-Urteil vom 12.07.2012 I R 106\/10, BFH\/NV
\n2012, 1896). Das erkennende Gericht schlie\u00dft sich dieser Auffassung an. Auf die
\nvom BFH offen gelassene Frage der Gemeinn\u00fctzigkeit kommt es im Bereich des
\nGrunderwerbsteuerrechts, das keine allgemeine Steuerbefreiung f\u00fcr gemeinn\u00fctzige,
\nmildt\u00e4tige oder kirchliche Einrichtungen vorsieht, nicht an.
\nccc. Aus denselben Gr\u00fcnden ist auch ein kirchlicher Kindergarten unter den in
\nHamburg geltenden Bedingungen und bei der im Steuerrecht grunds\u00e4tzlich
\ngebotenen wirtschaftlichen Betrachtung als BgA zu qualifizieren. Dem Einwand des
\nKl\u00e4gers und der in der Literatur und von der Verwaltung vertretenen Auffassung, bei
\nkirchlichen Kinderg\u00e4rten stehe im Gegensatz zu anderen Kinderg\u00e4rten die pastorale
\nAufgabenwahrnehmung stets im Vordergrund, ist jedenfalls in Bezug auf die
\nVerh\u00e4ltnisse in Hamburg nicht zu folgen (vgl. Gosch, BFH\/PR 2012, 401).
\n(1) F\u00fcr die Qualifizierung als BgA kommt es nicht darauf an, dass die anderen Tr\u00e4ger
\ndie religi\u00f6se Betreuung nicht ebenfalls leisten k\u00f6nnten (s. oben aaa.). Da ein
\nkirchlicher Kindergarten sowohl eine „hoheitliche“ i. S. einer pastoralen Aufgabe
\nwahrnimmt als auch die wirtschaftliche Aufgabe der Tagesbetreuung von Kindern
\ngegen Entgelt und da beide Aufgaben unl\u00f6sbar miteinander verbunden sind, kommt
\nes f\u00fcr die Frage, ob ein Hoheitsbetrieb vorliegt, darauf an, ob die wirtschaftliche
\nT\u00e4tigkeit eine Art Nebent\u00e4tigkeit im Rahmen einer einheitlichen, dem Wesen nach
\nhoheitlichen T\u00e4tigkeit darstellt (s. oben cc.). Bei der im Steuerrecht gebotenen
\nwirtschaftlichen Betrachtung nimmt die religi\u00f6se Betreuung der Kinder (gem\u00e4\u00df
\nAnlage A zum Aufgaben\u00fcbertragungsvertrag, FGA Anlagenband, oben A.I.2.)
\nbeispielsweise durch w\u00f6chentliche Andachten keinen derart gro\u00dfen Raum ein und
\nverursacht keinen derartigen Mehraufwand, dass die Kinderbetreuung selbst nur eine
\nArt Nebent\u00e4tigkeit w\u00e4re. Aus Sicht der Eltern als Kunden des Kindergartens ist die
\nTagesbetreuung ihrer Kinder vielmehr die Hauptleistung und -t\u00e4tigkeit des
\nKindergartentr\u00e4gers.In vergleichbarer Weise hindern, wie dargelegt, auch die zus\u00e4tzlichen \u00f6ffentlichrechtlichen Verpflichtungen, denen kommunale Kindergartentr\u00e4ger im Gegensatz zu
\nallen anderen Tr\u00e4gern unterliegen, deren Einordnung als BgA nicht.
\n(2) Entscheidend ist, dass auch die kirchlichen Kinderg\u00e4rten im wirtschaftlichen
\nWettbewerb zu den anderen – kommunalen, freigemeinn\u00fctzigen und
\nprivatgewerblichen – Tr\u00e4gern stehen und eine steuerliche Privilegierung nur der
\nkirchlichen Tr\u00e4ger deshalb zu einer Wettbewerbsverzerrung f\u00fchren w\u00fcrde, die von
\nder Einschr\u00e4nkung in \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG bzgl. der BgA gerade verhindert werden soll
\n(s. oben aa.).
\nIn Hamburg sind sowohl die von der Freien und Hansestadt Hamburg an die Tr\u00e4ger
\nder Kinderbetreuungseinrichtungen gezahlten Kostenerstattungen als auch die von
\nden Familien zu zahlenden Eigenanteile f\u00fcr alle an das sog. „Kita-Gutscheinsystem“
\nangeschlossenen Kinderbetreuungseinrichtungen einheitlich festgelegt (vgl. \u00a7\u00a7 7 ff.,
\n21 Hamburger Kinderbetreuungsgesetz vom 27.04.2004, HmbGVBl. 2004, 211,
\nzuletzt ge\u00e4ndert durch Gesetz vom 28.06.2011, HmbGVBl. 2011, 271). Die
\nkirchlichen Kinderg\u00e4rten m\u00fcssen daher nicht mehr von ihren Tr\u00e4gern in einem
\nUmfang finanziell unterst\u00fctzt werden, der eine Wettbewerbssituation ausschlie\u00dfen
\nk\u00f6nnte. Der mit der religi\u00f6sen Betreuung der Kinder verbundene finanzielle Aufwand
\nist nach Einsch\u00e4tzung des erkennenden Senats auch nicht wesentlich gr\u00f6\u00dfer als der
\nAufwand anderer Tr\u00e4ger f\u00fcr spezielle, \u00fcber die reine Betreuung der Kinder
\nhinausgehende Angebote beispielsweise im musikalischen oder sprachlichen
\nBereich oder der finanzielle Aufwand kommunaler Tr\u00e4ger f\u00fcr die Wahrnehmung
\nbesonderer sozialer Aufgaben.
\nFerner ist zu ber\u00fccksichtigen, dass die kirchlichen Kinderg\u00e4rten ihr Angebot an
\ndenselben „Kundenkreis“ richten wie die anderen Tr\u00e4ger, weil sie auch Kinder
\nanderer Konfessionen oder konfessionslose Kinder annehmen (vgl. Konzeption des
\nKindergartens B, FGA Anlagenband).
\nMit dem Angebot von Kinderbetreuungspl\u00e4tzen f\u00fcr Kinder jeder Konfession zu
\neinheitlich geregelten Preisen begibt sich die evangelische Kirche in Hamburg daher
\nin den Geltungsbereich des f\u00fcr alle geltenden Steuergesetzes. Auch wenn man dem
\nkirchlichen Selbstverst\u00e4ndnis das verfassungsrechtlich gebotene Gewicht beimisst,
\nlie\u00dfe sich die bei einer Steuerbefreiung nur der kirchlichen Tr\u00e4ger eintretende
\nWettbewerbsverzerrung hierdurch nicht rechtfertigen.
\nhh. Der Qualifikation des Kindergartens als BgA der Kirchengemeinde steht nicht
\nentgegen, dass die Kirchengemeinde die Verwaltung und damit den Betrieb des
\nKindergartens bereits im Jahr 2007 auf das Kita-Werk \u00fcbertragen hatte.
\nNach \u00a7 4 Abs. 4 KStG gilt die Verpachtung eines BgA ebenfalls als BgA. In F\u00e4llen
\nder Verpachtung eines BgA durch eine Gemeinde ist daher darauf abzustellen, ob
\ndie Einrichtung bei der verpachtenden Gemeinde einen BgA darstellen w\u00fcrde (BFHUrteil vom 25.10.1989 V R 111\/85, BStBl II 1990, 868; Viskorf in Boruttau, GrEStG,
\n17. Aufl., \u00a7 4 Rz. 26 f.).
\nAuch wenn das Rechtsverh\u00e4ltnis zwischen der Kirchengemeinde und dem Kl\u00e4ger vor
\nder Grundst\u00fccks\u00fcbertragung nicht als Pachtverh\u00e4ltnis vereinbart und bezeichnet
\nwurde, ist die genannte Vorschrift sinngem\u00e4\u00df anwendbar. Die Kirchengemeinde
\n\u00fcberlie\u00df dem Kl\u00e4ger den Betrieb des Kindergartens im Wege der Auftragsverwaltung und erhielt als Gegenleistung Mietzahlungen. Wenn der Kindergarten, entsprechend
\nder vom erkennenden Senat vertretenen Auffassung, aber ein BgA ist, ist dieses
\nRechtsverh\u00e4ltnis der Verpachtung des BgA gleichzustellen.
\nDavon abgesehen ist f\u00fcr die Beurteilung, ob das Grundst\u00fcck \u00fcberwiegend von einem
\nBgA genutzt wird, auf die Zeit nach der Grundst\u00fccks\u00fcbertragung abzustellen (s.
\nnachfolgend ii.). Der Kl\u00e4ger betreibt den Kindergarten seitdem aber insgesamt selbst.
\nii. Das Grundst\u00fcck dient auch \u00fcberwiegend einem BgA.
\naaa. Wann eine \u00fcberwiegende Nutzung f\u00fcr einen BgA vorliegt, ist im Einzelfall in
\nerster Linie nach dem Verh\u00e4ltnis der von der jeweiligen Nutzung in Anspruch
\ngenommenen Grundst\u00fccksfl\u00e4che oder Nutzfl\u00e4che eines Geb\u00e4udes zu beurteilen
\n(Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., \u00a7 4 Rz. 29). Nach Auffassung des
\nerkennenden Senats ist dabei vorrangig auf die Nutzung nach der
\nGrundst\u00fccks\u00fcbertragung abzustellen. Das ergibt sich aus dem Gesetzeswortlaut
\n(„dient“) und daraus, dass der Grundst\u00fcckserwerber bei einem Grundst\u00fcckskauf die
\nGrunderwerbsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 13 Nr. 1 GrEStG auch – und nach den vertraglichen
\nVereinbarungen im Innenverh\u00e4ltnis regelm\u00e4\u00dfig sogar allein – schuldet, so dass sich
\neine Befreiung vorrangig auf das Wettbewerbsverh\u00e4ltnis zwischen dem Erwerber und
\ndessen Konkurrenten auswirken w\u00fcrde.
\nbbb. Nach der Grundst\u00fccks\u00fcbertragung dient das streitgegenst\u00e4ndliche Grundst\u00fcck
\n\u00fcberwiegend dem neu zu errichtenden Kindergarten, der eine deutlich gr\u00f6\u00dfere
\nNutzfl\u00e4che aufweisen und eine gr\u00f6\u00dfere Grundst\u00fccksfl\u00e4che beanspruchen wird als
\ndas Pastorat (s. Lageplan, FGA Anlagenband; oben A.I.4.).
\nccc. Im Verh\u00e4ltnis dazu f\u00e4llt die \u00dcbernahme der Stromerzeugung mit der
\nPhotovoltaikanlage, die ebenfalls als BgA zu qualifizieren ist (vgl. Nieders\u00e4chsisches
\nFG, Urteil vom 22.03.2010 16 K 11189\/08, EFG 2010, 1263), durch den Kl\u00e4ger nicht
\nentscheidend ins Gewicht.
\nII.
\n1. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 1 FGO.
\n2. Die Revision wird wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung gem\u00e4\u00df \u00a7 115 Abs. 2 Nr. 1
\nFGO zugelassen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Es handelt sich, soweit ersichtlich, um die erste gerichtliche Entscheidung zu der Frage, ob ein kirchlicher Kindergarten ein Betrieb gewerblicher Art sein kann. In Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH zu kommunalen Kinderg\u00e4rten bejaht das Gericht diese Frage f\u00fcr kirchliche Kinderg\u00e4rten in Hamburg. Der Fall: Der Kl\u00e4ger, ein evangelisch-lutherischer Kirchenkreis, erwarb von einer in seinem … Kirchlicher Kindergarten kann Betrieb gewerblicher Art sein<\/span> weiterlesen