Die Kl\u00e4gerin des Streitfalls war eine GbR und Eigent\u00fcmerin eines Grundst\u00fccks. An ihr wa- ren A zu 90 % und seine Ehefrau zu 10 % beteiligt. Der Abschluss von Miet- und Erbbau- rechtsvertr\u00e4gen und der Verkauf und die Beleihung von Grundst\u00fccken bedurften nach dem Gesellschaftsvertrag eines einstimmigen Beschlusses; im \u00dcbrigen galt das Mehrheitsprin zip. Die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung oblag im Innenverh\u00e4ltnis allein A. Die Kl\u00e4gerin bestellte zuguns- ten der A-GmbH, deren Alleingesellschafter und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer ebenfalls A war, ein Erb- baurecht f\u00fcr die Dauer von 49 Jahren. Die A-GmbH errichtete auf dem Grundst\u00fcck ein Ge- b\u00e4ude und vermietete es an die B-GmbH, die dort einen Einzelhandel betrieb. Alleingesell- schafter und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der B-GmbH war wiederum A. Nach Auffassung des 3. Senats liegt die f\u00fcr eine Betriebsaufspaltung notwendige Beherr- schung der Besitz-GbR durch den Alleingesellschafter der Betriebs-GmbH trotz Beteiligung eines Nur-Besitzgesellschafters vor, wenn der Alleingesellschafter der Betriebsgesellschaft Mehrheitsgesellschafter und alleiniger Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Besitz-GbR ist und wenn zwar die Bestellung des Erbbaurechts an dem die wesentliche Betriebsgrundlage bildenden Grundst\u00fcck eines einstimmigen Beschlusses bedarf, nicht hingegen dessen Aufhebung. Bestellt die Besitz-GbR ein Erbbaurecht zugunsten einer Zwischengesellschaft, die auf dem Grundst\u00fcck ein Geb\u00e4ude errichtet und dieses an eine Betriebsgesellschaft vermietet, beste- he eine Betriebsaufspaltung unmittelbar zwischen der Besitz-GbR und der Mieterin als Be- triebsgesellschaft, wenn die beide Gesellschaften beherrschende Person auch die Zwi- schengesellschaft beherrsche und das Grundst\u00fcck eine wesentliche Betriebsgrundlage f\u00fcr die Betriebsgesellschaft bilde. Der 3. Senat hat die Revision gegen sein Urteil vom 5.2.2013 (3 K 190\/11) wegen grund- s\u00e4tzlicher Bedeutung zugelassen (Az. des BFH IV R 9\/13).<\/p>\n
<\/p>\n
FINANZGERICHT HAMBURG
\nAz.: 3 K 190\/11
\nUrteil des Senats vom 05.02.2013
\nRechtskraft: Revision eingelegt, Az. des BFH: IV R 9\/13
\nNormen: EStG \u00a7 15 Abs. 2 Satz 1, GewStG \u00a7 2 Abs. 1 Satz 2, GewStG \u00a7 9 Nr. 1
\nSatz 2
\nLeitsatz: 1. Die f\u00fcr eine Betriebsaufspaltung notwendige Beherrschung der BesitzGbR durch den Alleingesellschafter der Betriebs-GmbH liegt trotz Beteiligung eines
\nNur-Besitzgesellschafters vor, wenn lediglich die Bestellung des Erbbaurechts an
\ndem die wesentliche Betriebsgrundlage bildenden Grundst\u00fcck, nicht aber dessen
\nAufhebung, eines einstimmigen Beschlusses bedarf und der Alleingesellschafter der
\nBetriebsgesellschaft Mehrheitsgesellschafter und alleiniger Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der
\nBesitz-GbR ist.
\n2. Bestellt die Besitz-GbR ein Erbbaurecht zugunsten einer Zwischengesellschaft,
\ndie auf dem Grundst\u00fcck ein Geb\u00e4ude errichtet und dieses an eine
\nBetriebsgesellschaft vermietet, besteht eine Betriebsaufspaltung unmittelbar
\nzwischen der Besitz-GbR und der Betriebsgesellschaft, wenn die beide
\nGesellschaften beherrschende Person auch die Zwischengesellschaft beherrscht
\nund das Grundst\u00fcck eine wesentliche Betriebsgrundlage f\u00fcr die Betriebsgesellschaft
\nist.
\n\u00dcberschrift: Einkommen- und Gewerbesteuer: Betriebsaufspaltung bei
\nZwischenschaltung einer von der beherrschenden Person ebenfalls beherrschten
\nGesellschaft
\nTatbestand:
\nZwischen den Beteiligten ist streitig, ob in den Streitjahren 2005 bis 2009 die
\nVoraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorlagen mit der Folge, dass die
\nKl\u00e4gerin gewerbliche Eink\u00fcnfte erzielte.
\nI.
\n1. Die klagende GbR wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom … 2003 (Anlage
\nK 4, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband) gegr\u00fcndet. Gesellschafter waren Herr
\nAA (im Folgenden: Herr A.), der zu 90 % am Gesellschaftsverm\u00f6gen beteiligt war,
\nund seine Ehefrau BA (im Folgenden: Frau A.) mit einer Beteiligung von 10 %.
\nGesellschaftszweck war gem\u00e4\u00df \u00a7 2 des Vertrages die Verwaltung eigener
\nGrundst\u00fccke. Des Weiteren enth\u00e4lt der Vertrag folgende Bestimmungen:
\n„\u00a7 7 Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung und Vertretung:
\n1. (…)
\n2. (…)
\n3. F\u00fcr die erste Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung und Vertretung der Gesellschaft gilt folgendes:
\nDie Gesellschafter AA und BA sind jeweils alleinvertretungsberechtigt und von \u00a7
\n181 BGB befreit.
\nIm Innenverh\u00e4ltnis darf hierbei die Gesellschafterin BA handeln bei Verhinderung
\ndes Gesellschafters AA.\u00a7 12 Gesellschafterbeschl\u00fcsse:
\n1. Gesellschafterbeschl\u00fcsse \u00fcber
\n– den Abschlu\u00df von Mietvertr\u00e4gen
\n– den Abschlu\u00df von Erbbaurechtsvertr\u00e4gen
\n– den Verkauf von Grundst\u00fccken
\n– die Beleihung von Grundverm\u00f6gen
\nbed\u00fcrfen eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses, wobei
\nStimmenthaltungen als Nein-Stimmen gelten.
\nAnsonsten werden Gesellschafterbeschl\u00fcsse, sofern das Gesetz oder dieser
\nVertrag nicht etwas anderes zwingend vorschreiben, mit einfacher Mehrheit der
\nabgegebenen Stimmen gefasst und gelten Stimmenenthaltungen als nicht
\nabgegebene Stimmen.
\n2. Die Stimmen stehen den Gesellschaftern im Verh\u00e4ltnis ihrer Beteiligung am
\nGesellschaftsverm\u00f6gen gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 2 zu. (…)
\n(…)
\n7. Der Beschlu\u00dffassung durch die Gesellschafterversammlung unterliegen neben
\nden Gegenst\u00e4nden gem. \u00a7 12 Abs. 1 insbesondere:
\na) die Genehmigung der von der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung aufgestellten
\n\u00dcberschussrechnung;
\nb) die Entlastung der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung;
\nc) die \u00c4nderung des Gesellschaftsvertrages;
\nd) die Aufl\u00f6sung der Gesellschaft;
\ne) alle sonstigen Fragen, welche die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung der
\nGesellschafterversammlung zur Beschlussfassung vorlegt.“
\n\u00a7 19 Schlussbestimmungen:
\n1. Sollte eine Bestimmung dieses Vertrages nichtig, anfechtbar oder unwirksam
\nsein, so soll die Wirksamkeit der \u00fcbrigen Bestimmungen hiervon nicht ber\u00fchrt
\nwerden, die angreifbare Bestimmung ist vielmehr so auszulegen, dass der mit ihr
\nerstrebte wirtschaftliche und\/oder ideelle Zweck nach M\u00f6glichkeit erreicht wird.
\nDasselbe gilt sinngem\u00e4\u00df f\u00fcr die Ausf\u00fcllung von Vertragsl\u00fccken.“
\nAuf den weiteren Vertragsinhalt wird Bezug genommen.
\n2. Herr A war Eigent\u00fcmer mehrerer in B belegener Grundst\u00fccke (sog. C), die er in
\ndie Kl\u00e4gerin einbrachte. Die Einbringung wurde ebenfalls am … 2003 in derselben
\nnotariellen Urkunde vereinbart wie der Gesellschaftsvertrag.
\n3. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom … 2005 (Anlage K 6, FGA Anlagenband)
\nbestellte die Kl\u00e4gerin zugunsten der C GmbH (im Folgenden: C-GmbH) ein
\nErbbaurecht an den eingebrachten Grundst\u00fccken f\u00fcr die Dauer von 49 Jahren (…
\n2005 bis … 2054). Das Erbbaurecht wurde f\u00fcr die Errichtung von
\nEinzelhandelsh\u00e4usern und Gewerbebauten nebst den dazu erforderlichen Anlagen
\nwie Parkpl\u00e4tze, Stra\u00dfen etc. bestellt (Abschnitt III \u00a7 1 Abs. 1). Der Erbbauzins betrug
\n\u20ac 150.000,00 pro Jahr (Abschnitt IV Ziff. 1 des Vertrages mit Anpassungsklausel
\ngem\u00e4\u00df Abschnitt V). Bei Beendigung des Erbbaurechtes durch Zeitablauf oder durch
\nHeimfall sollte das Erbbaurecht einschlie\u00dflich etwaiger Bauwerke ohne Verg\u00fctung oder Entsch\u00e4digung an die Kl\u00e4gerin zur\u00fcckfallen (Abschnitt III \u00a7\u00a7 6 und 9 des
\nVertrages). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Vertrages
\nBezug genommen.
\n4. Die C-GmbH war durch Vertrag vom … 2002 (Anlage zum Schriftsatz der Kl\u00e4gerin
\nvom 28.11.2012, FGA Anlagenband) gegr\u00fcndet worden. Alleiniger Gesellschafter der
\nC-GmbH war Herr A. Gegenstand der Gesellschaft war „der Erwerb, die Bebauung,
\ndie Erschlie\u00dfung und die Verwaltung eigenen Grund- und Anlageverm\u00f6gens,
\ninsbesondere Erwerb, Bebauung, Erschlie\u00dfung und Verwaltung von Grundst\u00fccken,
\nbelegen in B, …“ (\u00a7 3 Abs. 1 des Vertrages).
\n5. Die C-GmbH errichtete auf den Grundst\u00fccken ein kombiniertes Verwaltungs-,
\nLager- und Einzelhandelsverkaufsgeb\u00e4ude und vermietete die Grundst\u00fccke mit dem
\n– nach den Vorgaben der Mieterin geplanten – Geb\u00e4ude mit Vertrag vom … 2004
\n(Anlage zum Schriftsatz der Kl\u00e4gerin vom 28.11.2012, FGA Anlagenband) an die D
\nGmbH (im Folgenden: D-GmbH), deren alleiniger Gesellschafter und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer
\nebenfalls Herr A war, zur Nutzung als Verkaufsraum, Lager, B\u00fcro, Restauration und
\nParkfl\u00e4che.
\nII.
\n1. In den Bescheiden \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von
\nBesteuerungsgrundlagen f\u00fcr 2005 vom 01.06.2007 und f\u00fcr 2006 vom 18.04.2008
\nwurden zun\u00e4chst erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df, aber unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung,
\nEink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin aus Vermietung und Verpachtung festgestellt (in H\u00f6he von \u20ac
\n124.934,00 f\u00fcr 2005 und in H\u00f6he von \u20ac 149.402,00 f\u00fcr 2006).
\n2. Die Gro\u00df- und Konzernpr\u00fcfungsstelle des Finanzamts E-1 f\u00fchrte f\u00fcr die Jahre
\n2004 bis 2006 eine Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der D-GmbH durch sowie im Auftrag des
\nBeklagten auch eine Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der Kl\u00e4gerin. Das Finanzamt E-1 und der
\nBeklagte kamen dabei zu dem Ergebnis, dass zwischen der Kl\u00e4gerin und der DGmbH eine Betriebsaufspaltung bestehe (Betriebspr\u00fcfungsbericht vom 14.07.2009,
\nBetriebspr\u00fcfungsakten -BpA- Bl. 63 ff., Tz. 23 f.). Auf eine Betriebsaufspaltung
\nzwischen der Kl\u00e4gerin und der C-GmbH wurde hingegen nicht abgestellt. Eine
\nBetriebsaufspaltung zwischen der C-GmbH und der D-GmbH wurde nicht
\nangenommen und der C-GmbH daher auf ihren Antrag hin die erweiterte K\u00fcrzung
\ndes Gewerbeertrages bei Grundst\u00fccksunternehmen gew\u00e4hrt (s. Auszug aus dem
\nBericht \u00fcber die Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der C-GmbH, Tz. 41, Anlage zum Schriftsatz der
\nKl\u00e4gerin vom 31.01.2013, FGA Anlagenband).
\n3. Der Beklagte erlie\u00df daraufhin am 04.12.2009 ge\u00e4nderte Feststellungsbescheide
\nf\u00fcr 2005 und 2006, in denen er die als Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung
\nerkl\u00e4rten Eink\u00fcnfte nunmehr als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb feststellte (2005: \u20ac
\n124.934,00; 2006: \u20ac 138.461,30), sowie Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr 2005
\n(Messbetrag: \u20ac 3.090,00) und 2006 (Messbetrag: \u20ac 4.495,00).
\n4. Ebenfalls am 04.12.2009 ergingen der Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2007
\n(Messbetrag: \u20ac 5.040,00) und am 02.12.2010 die Bescheide f\u00fcr 2008 (Messbetrag: \u20ac
\n4.368,00) und 2009 (Messbetrag: \u20ac 4.368,00). In den Feststellungsbescheiden vom
\nselben Tag wurden die jeweils erkl\u00e4rten Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung
\nin der erkl\u00e4rten H\u00f6he stattdessen als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb festgestellt
\n(2007: \u20ac 149.403,00; 2008: \u20ac 149.388,00; 2009: \u20ac 149.387,00).III.
\n1. Die Kl\u00e4gerin legte gegen die Bescheide f\u00fcr 2005 bis 2007 mit Schreiben vom
\n30.12.2009 Einspruch ein und gegen die Bescheide f\u00fcr 2008 und 2009 mit Schreiben
\nvom 23.12.2010. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte sie aus, dass zwischen ihr und der D-GmbH
\nkeine personelle Verflechtung bestehe, da Herr A seinen Willen bzgl. der
\nwesentlichen Betriebsgrundlage nicht durchsetzen k\u00f6nne, weil diesbez\u00fcgliche
\nBeschl\u00fcsse einstimmig zu fassen seien. Eine sachliche Verflechtung bestehe ebenso
\nwenig, denn sie, die Kl\u00e4gerin, verf\u00fcge lediglich \u00fcber ein unbebautes Grundst\u00fcck, an
\ndem die D-GmbH nicht interessiert sei.
\n2. Der Beklagte wies die Einspr\u00fcche mit Einspruchsentscheidung vom 13.09.2011
\nals unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Die f\u00fcr eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle
\nVerflechtung zwischen der Kl\u00e4gerin und der D-GmbH liege vor. Hierf\u00fcr gen\u00fcge es,
\ndass Herr A, der die D-GmbH beherrsche, bei der Kl\u00e4gerin die alleinige Befugnis zur
\nF\u00fchrung der laufenden Gesch\u00e4fte des t\u00e4glichen Lebens innehabe. Die notwendige
\nsachliche Verflechtung k\u00f6nne auch durch die Bestellung eines Erbbaurechtes an
\neinem unbebauten Grundst\u00fcck begr\u00fcndet werden. Ein unbebautes Grundst\u00fcck bilde
\njedenfalls dann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es von der
\nBetriebsgesellschaft mit Geb\u00e4uden bebaut werden solle, die f\u00fcr das
\nBetriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellten. Dass das
\nGrundst\u00fcck der D-GmbH nicht direkt, sondern \u00fcber eine Zwischengesellschaft, die CGmbH, \u00fcberlassen worden sei, sei unsch\u00e4dlich, da Herr A die C-GmbH ebenfalls
\nbeherrsche.
\nIV.
\nDie Kl\u00e4gerin hat am 13.10.2011 Klage erhoben. Sie tr\u00e4gt vor, dass es bereits an der
\nf\u00fcr eine Betriebsaufspaltung zwischen ihr und der D-GmbH erforderlichen
\npersonellen Verflechtung fehle. Nach der Rechtsprechung des BFH bestehe keine
\nderartige Verflechtung, wenn an der Besitzpersonengesellschaft Personen beteiligt
\nseien, die nicht auch hinter dem Betriebsunternehmen st\u00fcnden, und in der
\nBesitzpersonengesellschaft das Einstimmigkeitsprinzip gelte. An ihr, der Kl\u00e4gerin, sei
\nneben Herrn A auch Frau A beteiligt. U. a. der Abschluss von Erbbaurechtsvertr\u00e4gen
\nbed\u00fcrfe nach dem Gesellschaftsvertrag eines einstimmigen Beschlusses. Da das
\nErbbaurecht f\u00fcr die Dauer von 49 Jahren zu einem festen Erbbauzins bestellt worden
\nsei, gebe es w\u00e4hrend dieser Zeit bzgl. des Erbbaurechts nichts zu bestimmen und zu
\nregeln, also keine „Gesch\u00e4fte des t\u00e4glichen Lebens“. Nach Vertragsablauf falle das
\nErbbaurecht automatisch an sie, die Kl\u00e4gerin, zur\u00fcck. An einer anschlie\u00dfenden
\neventuellen Neubestellung habe Frau A wiederum mitzuwirken. Wegen der
\nfehlenden Vereinbarung einer vorzeitigen K\u00fcndigungsm\u00f6glichkeit im
\nErbbaurechtsvertrag bestehe f\u00fcr Herrn A weder in seiner Eigenschaft als
\nGesellschafter der Kl\u00e4gerin noch in seiner Eigenschaft als GesellschafterGesch\u00e4ftsf\u00fchrer der C-GmbH die M\u00f6glichkeit, den Erbbaurechtsvertrag vorzeitig
\naufzuheben oder zu \u00e4ndern; es k\u00f6nne allenfalls bei einem vertragswidrigen
\nVerhalten der C-GmbH zu einem Heimfall kommen. Dies w\u00e4re f\u00fcr die C-GmbH
\njedoch wirtschaftlich sehr nachteilig und werde von ihr daher vermieden werden.
\nS\u00e4he man gleichwohl die M\u00f6glichkeit einer \u00c4nderung oder Aufhebung des
\nErbbaurechtsvertrages, komme jedenfalls die salvatorische Klausel in \u00a7 19 des GbRVertrages zum Tragen, wonach das Einstimmigkeitsprinzip auch hierf\u00fcr gelte und es
\nfolglich der Zustimmung von Frau A bed\u00fcrfe.Dar\u00fcber hinaus stehe sie, die Kl\u00e4gerin, in keinerlei Gesch\u00e4ftsverbindung zu der DGmbH und \u00fcberlasse ihr insbesondere keine wesentliche Betriebsgrundlage, so dass
\nes auch an einer sachlichen Verflechtung fehle. Wesentliche Betriebsgrundlage der
\nD-GmbH sei das von ihr genutzte Verwaltungs-, Lager- und
\nEinzelhandelsverkaufsgeb\u00e4ude, das aber von der C-GmbH auf eigenes
\nwirtschaftliches Risiko errichtet und f\u00fcr 15 Jahre an die D-GmbH vermietet worden
\nsei. An der unbebauten Grundst\u00fccksfl\u00e4che habe die D-GmbH kein Interesse. Es sei
\nauf dem allgemeinen Grundst\u00fccksmarkt, insbesondere im Einzelhandel, \u00fcblich, dass
\nein Eigent\u00fcmer oder Erbbauberechtigter auf eigene Kosten und eigenes Risiko f\u00fcr
\neinen fremden Dritten ein Geb\u00e4ude nach dessen W\u00fcnschen errichte und langfristig
\nan ihn vermiete.
\nWegen einer fehlenden personellen Verflechtung sei es ebenso wenig zu einer
\nBetriebsaufspaltung zwischen ihr, der Kl\u00e4gerin, und der C-GmbH gekommen.
\nZwar habe die C-GmbH der D-GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage
\n\u00fcberlassen, doch bestehe zwischen ihnen wegen der Abschirmwirkung einer
\nKapitalgesellschaft ebenfalls keine personelle Verflechtung und damit keine
\nBetriebsaufspaltung.
\nDie von der Rechtsprechung zu einer Zwischenvermietung \u00fcber eine
\nZwischengesellschaft entwickelten Grunds\u00e4tze seien auf den Streitfall nicht
\n\u00fcbertragbar. Die C-GmbH habe die Grundst\u00fccke nicht lediglich gemietet und
\nweitervermietet, sondern ein Erbbaurecht erworben, auf eigenes wirtschaftliches
\nRisiko ein Geb\u00e4ude errichtet und dieses vermietet. Die geschlossenen Vertr\u00e4ge
\nseien allesamt zivilrechtlich wirksam und entspr\u00e4chen fremd\u00fcblichen Bedingungen.
\nWeder l\u00e4gen Scheingesch\u00e4fte vor noch ein Missbrauch von
\nGestaltungsm\u00f6glichkeiten; auch ein Gesamtplan habe nicht bestanden.
\nVorsorglich und hilfsweise werde f\u00fcr den Fall, dass (nur) zwischen ihr, der Kl\u00e4gerin,
\nund der C-GmbH eine Betriebsaufspaltung angenommen werde, der Antrag auf
\nerweiterte K\u00fcrzung des Gewerbeertrages gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Nr. 1 Satz 2
\nGewerbesteuergesetz (GewStG) gestellt. Eine derartige gewerbesteuerliche
\nBeg\u00fcnstigung des Betriebsunternehmens erstrecke sich n\u00e4mlich auch auf das
\nBesitzunternehmen. Der C-GmbH sei die erweiterte K\u00fcrzung bereits gew\u00e4hrt worden.
\nDie Ausschlussregelung des \u00a7 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG sei nicht einschl\u00e4gig,
\nweil die C-GmbH kein Gewerbebetrieb des Herrn A sei.
\nDer Beklagte hat mit Schriftsatz vom 17.01.2013 (FGA Bl. 63) zugesichert, die
\nFeststellungsbescheide f\u00fcr 2005 bis 2007 dahin zu \u00e4ndern, dass die Eink\u00fcnfte aus
\nGewerbebetrieb unter Ber\u00fccksichtigung einer Gewerbesteuerr\u00fcckstellung in
\nfolgender H\u00f6he – niedriger – festgestellt werden: f\u00fcr 2005 in H\u00f6he von \u20ac 110.384,00,
\nf\u00fcr 2006 (versehentlich als 2007 bezeichnet) in H\u00f6he von \u20ac 130.203,00 und f\u00fcr 2007
\nin H\u00f6he von \u20ac 130.144,00.
\nDie Kl\u00e4gerin beantragt,
\n1. die ge\u00e4nderten Bescheide \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung
\nvon Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr 2005 und 2006 vom 04.12.2009 in Gestalt der
\nEinspruchsentscheidung vom 13.09.2011 und der Zusage vom 17.01.2013
\naufzuheben;2. den Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von
\nBesteuerungsgrundlagen f\u00fcr 2007 vom 02.12.2009 in Gestalt der
\nEinspruchsentscheidung vom 13.09.2011 und der Zusage vom 17.01.2013 dahin
\nzu \u00e4ndern, dass anstelle der Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb Eink\u00fcnfte aus
\nVermietung und Verpachtung in H\u00f6he von \u20ac 149.403,00 festgestellt werden;
\n3. die Bescheide \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von
\nBesteuerungsgrundlagen f\u00fcr 2008 und 2009 vom 02.12.2010, jeweils in Gestalt
\nder Einspruchsentscheidung vom 13.09.2011, dahin zu \u00e4ndern, dass anstelle der
\nEink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung in
\nH\u00f6he von \u20ac 149.388,00 f\u00fcr 2008 und in H\u00f6he von \u20ac 149.387,00 f\u00fcr 2009
\nfestgestellt werden;
\n4. die Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr 2005 bis 2007 vom 04.12.2009 und f\u00fcr
\n2008 und 2009 vom 02.12.2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung
\nvom 13.09.2011, aufzuheben.
\nDer Beklagte beantragt,
\ndie Klage abzuweisen.
\nDer Beklagte nimmt zur Begr\u00fcndung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und
\ntr\u00e4gt erg\u00e4nzend vor, dass die vom BFH entwickelten Grunds\u00e4tze zur Begr\u00fcndung
\neiner Betriebsaufspaltung bei mittelbarer Verflechtung durch Zwischenvermietung
\n\u00fcber eine Zwischengesellschaft erst recht gelten m\u00fcssten, wenn, wie hier, der
\nalleinige Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der „Zwischengesellschaft“ sowohl an der
\nBetriebsgesellschaft als auch an der Besitzgesellschaft beteiligt sei. Dem stehe nicht
\nder Umstand entgegen, dass das Grundst\u00fcck von der Zwischengesellschaft nicht
\nlediglich weitervermietet, sondern der C-GmbH zun\u00e4chst ein Erbbaurecht bestellt
\nund das Geb\u00e4ude durch die C-GmbH auf eigenes wirtschaftliches Risiko errichtet
\nund vermietet worden sei. Herr A habe das gesamte Geschehen von der Einbringung
\nder Grundst\u00fccke in die Kl\u00e4gerin bis zur Vermietung an die D-GmbH allein beherrscht
\nund eine entgegenstehende Stimmrechtsaus\u00fcbung durch Frau A offenbar nicht
\nbef\u00fcrchten m\u00fcssen.
\nAuf die Sitzungsniederschriften des Er\u00f6rterungstermins vom 15.10.2012 (FGA Bl. 38
\nff.) und der m\u00fcndlichen Verhandlung vom 05.02.2013 (FGA Bl. 69 ff.) wird Bezug
\ngenommen.
\nDem Gericht haben Band I der Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten, ein
\nBand Betriebspr\u00fcfungsakten und Band I der Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. …\/…\/…)
\nvorgelegen.
\nEntscheidungsgr\u00fcnde:
\nDie Klage ist zul\u00e4ssig, aber unbegr\u00fcndet.
\nI.
\nDie Klage ist zul\u00e4ssig.1. Die Kl\u00e4gerin ist bzgl. der Gewerbesteuermessbescheide als Adressatin dieser
\nBescheide und Inhaberin des etwaigen Gewerbebetriebes klagebefugt und bzgl. der
\nFeststellungsbescheide gem\u00e4\u00df \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)
\nbefugt, als Prozessstandschafterin f\u00fcr ihre Gesellschafter Klage zu erheben.
\n2. Die Kl\u00e4gerin kann geltend machen, dass die Gesellschafter bzgl. der
\nangefochtenen Feststellungsbescheide dadurch in ihren Rechten verletzt seien (\u00a7 40
\nAbs. 2 FGO), dass die Eink\u00fcnfte f\u00e4lschlicherweise als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb
\nstatt als Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden seien.
\nEin Gewinnfeststellungsbescheid kann mehrere einzelne Feststellungen von
\nBesteuerungsgrundlagen umfassen, die, soweit sie eine rechtlich selbst\u00e4ndige
\nW\u00fcrdigung enthalten und eines rechtlich selbst\u00e4ndigen Schicksals f\u00e4hig sind, als
\neigenst\u00e4ndiger Gegenstand eines Klagebegehrens i. S. von \u00a7 65 Abs. 1 Satz 1 FGO
\nin Betracht kommen. Da selbst\u00e4ndiger Teil eines Gewinnfeststellungsbescheides in
\ndiesem Sinne auch die Feststellung der Art der Eink\u00fcnfte ist, stellt die Feststellung
\neiner unzutreffenden Einkunftsart eine Rechtsverletzung i. S. des \u00a7 40 Abs. 2 FGO
\ndar, ohne dass es darauf ank\u00e4me, wie sich die Einkommensteuer der Gesellschafter
\nder GbR durch die begehrte \u00c4nderung der Einkunftsart gestalten w\u00fcrde (BFH-Urteil
\nvom 04.07.2007 VIII R 77\/05, BFH\/NV 2008, 53; BFH-Beschluss vom 30.09.2004 IV
\nB 42\/03, BFH\/NV 2005, 365).
\nII.
\nDie Klage hat in der Sache jedoch keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind
\nrechtm\u00e4\u00dfig und verletzen die Kl\u00e4gerin bzw. ihre Gesellschafter nicht in ihren Rechten
\n(\u00a7 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass
\nzwischen der Kl\u00e4gerin als Besitz- und der D-GmbH als Betriebsgesellschaft die
\nVoraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorlagen (1. bis 4.). Die Kl\u00e4gerin kann
\ndie erweiterte K\u00fcrzung des Gewerbeertrages nicht in Anspruch nehmen (5. und 6.).
\n1. Eink\u00fcnfte aus der Vermietung unbeweglichen Verm\u00f6gens i. S. des \u00a7 21 Abs. 1 Nr.
\n1 Einkommensteuergesetz (EStG) sind gem\u00e4\u00df \u00a7 21 Abs. 3 EStG Eink\u00fcnften aus
\nanderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen geh\u00f6ren. Die
\nstreitgegenst\u00e4ndlichen Erbbauzinseinnahmen der Kl\u00e4gerin sind ihren gewerblichen
\nEink\u00fcnften nach \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG (i. V. m. \u00a7 2 Abs. 1 Satz 2
\nGewStG) zuzuordnen. Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung ist eine Person oder
\nPersonengruppe, die ihr Verm\u00f6gen, insbesondere Geb\u00e4ude und Maschinen, einer
\nKapitalgesellschaft (Betriebsgesellschaft) z. B. durch Vermietung \u00fcberl\u00e4sst, nicht
\nverm\u00f6gensverwaltend, sondern gewerblich t\u00e4tig, wenn sie durch die Vermietungsoder Verpachtungst\u00e4tigkeit \u00fcber das Betriebsunternehmen am allgemeinen
\nwirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Das setzt voraus, dass die \u00fcberlassenen
\nWirtschaftsg\u00fcter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der Betriebsgesellschaft
\ngeh\u00f6ren (sachliche Verflechtung) und die Person oder Personengruppe sowohl das
\nBesitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der
\nLage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Gesch\u00e4fts- und
\nBet\u00e4tigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung; BFH-Urteile vom
\n08.09.2011 IV R 44\/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136; vom 23.03.2011 X R
\n45\/09, BFHE 233, 416, BStBl II 2011, 778; vom 30.11.2005 X R 56\/04, BFHE 212,
\n100, BStBl II 2006, 415; vom 01.07.2003 VIII R 24\/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003,
\n757).2. Zwischen der Kl\u00e4gerin und der D-GmbH besteht eine personelle Verflechtung.
\na. aa. Eine personelle Verflechtung setzt voraus, dass entweder eine Person oder
\neine Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der
\nWeise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen
\neinheitlichen Gesch\u00e4fts- und Bet\u00e4tigungswillen durchzusetzen. Der
\nBeherrschungswille muss sich insbesondere auf das Nutzungsverh\u00e4ltnis hinsichtlich
\nder wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen. Dieses soll vor allem nicht gegen den
\nWillen der Person oder der Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht,
\naufgel\u00f6st werden k\u00f6nnen (BFH-Urteile vom 08.09.2011 IV R 44\/07, BFHE 235, 231,
\nBStBl II 2012, 136; vom 21.08.1996 X R 25\/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44).
\nbb. Keine personelle Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen liegt vor, wenn an
\nder Besitzgesellschaft neben der mehrheitlich bei der Betriebsgesellschaft beteiligten
\nPerson oder Personengruppe mindestens ein weiterer Gesellschafter beteiligt ist
\n(sog. Nur-Besitzgesellschafter) und im Besitzunternehmen das
\nEinstimmigkeitsprinzip gilt. Der Nur-Besitzgesellschafter bildet mit dem anderen
\nGesellschafter der Besitzgesellschaft auch dann keine Personengruppe im
\ngenannten Sinne, wenn es sich um Eheleute handelt (BFH-Beschluss vom
\n15.06.2011 X B 255\/10, BFH\/NV 2011, 1859; BFH-Urteil vom 28.06.2006 XI R 31\/05,
\nBFHE 214, 302, BStBl II 2007, 378; Urteil des FG M\u00fcnchen vom 24.11.2009 12 K
\n1094\/09, DStRE 2011, 1053).
\ncc. Dass die Beteiligung eines Nur-Besitzgesellschafters bei Geltung des
\nEinstimmigkeitsprinzips eine personelle Verflechtung ausschlie\u00dft, gilt jedenfalls
\ndann, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der
\n\u00fcberlassenen Wirtschaftsg\u00fcter, die sogenannten Gesch\u00e4fte des t\u00e4glichen Lebens,
\neinschlie\u00dft und der Nur-Besitzgesellschafter deshalb die rechtliche M\u00f6glichkeit hat
\nzu verhindern, dass die beherrschende Person oder Personengruppe ihren Willen in
\nBezug auf die laufende Verwaltung des an die Betriebsgesellschaft \u00fcberlassenen
\nWirtschaftsguts durchsetzt (BFH-Urteil vom 21.01.1999 IV R 96\/96, BFHE 187, 570,
\nBStBl II 2002, 771).
\ndd. Gilt f\u00fcr diese Gesch\u00e4fte dagegen das Mehrheitsprinzip, ist der
\nMehrheitsgesellschafter aufgrund seiner Stimmrechtsmacht in der Lage, auch gegen
\nden Willen des Nur-Besitzgesellschafters die seinem Gesch\u00e4ftswillen
\nentsprechenden Beschl\u00fcsse herbeizuf\u00fchren, um den Abschluss der Miet- oder
\nPachtvertr\u00e4ge mit dem Betriebsunternehmen zu bewirken oder deren einseitige
\nBeendigung gegen seinen Willen zu verhindern (BFH-Urteil vom 08.09.2011 IV R
\n44\/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136).
\nee. Gleiches gilt, wenn Beschl\u00fcsse zwar einstimmig zu fassen sind, dem
\nGesellschafter, der hinter dem Betriebsunternehmen steht, in der Besitz-GbR aber
\ndie alleinige Gesch\u00e4ftsf\u00fchrungs- und Vertretungsbefugnis \u00fcbertragen wurde (\u00a7 710
\nB\u00fcrgerliches Gesetzbuch -BGB-). Denn zu den hiervon umfassten
\nVerwaltungsgesch\u00e4ften, die keines Gesellschafterbeschlusses bed\u00fcrfen, geh\u00f6ren bei
\neiner GbR – anders als bei Personenhandelsgesellschaften – nicht nur solche
\nGesch\u00e4fte, die der gew\u00f6hnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt, sondern alle
\nrechtlichen und tats\u00e4chlichen Ma\u00dfnahmen auch ungew\u00f6hnlicher Art und damit auch
\ndie f\u00fcr die Annahme einer Betriebsaufspaltung wesentlichen Ma\u00dfnahmen im
\nRahmen der Vermietung und Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlage (BFH-Urteile vom 08.09.2011 IV R 44\/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136; vom
\n01.07.2003 VIII R 24\/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757).
\nff. Soweit (nur) die Begr\u00fcndung der Betriebsaufspaltung dem
\nEinstimmigkeitserfordernis unterliegt, hindert dies die Annahme einer personellen
\nVerflechtung schlie\u00dflich nicht, da die Situation nach Begr\u00fcndung der
\nBetriebsaufspaltung zu beurteilen ist (BFH-Beschluss vom 24.11.2004 IV B 15\/03,
\nBFH\/NV 2005, 545; BFH-Urteil vom 21.08.1996 X R 25\/93, BFHE 181, 284, BStBl II
\n1997, 44; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 11.05.2011 1 K 138\/09, EFG
\n2011, 1433; Kempermann, GmbHR 2005, 317). Entscheidend ist, dass das
\nNutzungsverh\u00e4ltnis nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe, die
\ndas Besitzunternehmen beherrscht, aufgel\u00f6st werden kann (BFH-Urteile vom
\n08.09.2011 IV R 44\/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136; vom 21.08.1996 X R
\n25\/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44).
\nb. Die Anwendung dieser Grunds\u00e4tze auf den Streitfall ergibt, dass Herr A, der als
\nAlleingesellschafter hinter der D-GmbH steht, auch in der Kl\u00e4gerin seinen
\ngesch\u00e4ftlichen Bet\u00e4tigungswillen in Bezug auf das Erbbaurecht durchsetzen konnte,
\nso dass eine Beherrschungsidentit\u00e4t vorlag. Zwar war an der Kl\u00e4gerin neben Herrn A
\nauch Frau A als „Nur-Besitzgesellschafterin“ beteiligt. Dieser Umstand hindert die
\npersonelle Verflechtung jedoch nicht, weil Herr A \u00fcber die Verwaltung und die
\nBeendigung des Erbbaurechtes allein bestimmen konnte, w\u00e4hrend Frau A keine
\nM\u00f6glichkeit hatte, das Erbbaurechtsverh\u00e4ltnis gegen den Willen ihres Ehemannes zu
\nbeenden.
\naa. Dass f\u00fcr die Bestellung des Erbbaurechtes an den der Kl\u00e4gerin geh\u00f6renden
\nGrundst\u00fccken ein einstimmiger Beschluss erforderlich war (\u00a7 12 Abs. 1 des
\nGesellschaftsvertrages, oben A.I.1.), steht der Annahme einer personellen
\nVerflechtung nicht entgegen. Wie dargelegt (oben a.ff.), ist die Situation nach
\nBegr\u00fcndung der Betriebsaufspaltung zu beurteilen.
\nbb. Gem\u00e4\u00df \u00a7 12 Abs. 1 und 2 des Gesellschaftsvertrages der Kl\u00e4gerin (oben A.I.1.)
\nwaren Gesellschafterbeschl\u00fcsse grunds\u00e4tzlich mit einfacher Mehrheit zu fassen,
\nwobei Herr A die Stimmrechtsmehrheit (90 %) besa\u00df. Dar\u00fcber hinaus oblag ihm im
\nInnenverh\u00e4ltnis allein die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung und Vertretung der Kl\u00e4gerin (\u00a7 7 Abs. 3
\nSatz 2 des Vertrages). Damit konnte Herr A die laufende Verwaltung des
\nErbbaurechts allein bestimmen. Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin bedeutet die
\nLaufzeit des Erbbaurechtes von 49 Jahren nicht, dass w\u00e4hrend dieser Zeit keine
\nVerwaltungsma\u00dfnahmen erforderlich w\u00e4ren. Die laufende Verwaltung umfasste u. a.
\ndie Vereinnahmung des Erbbauzinses, die Anpassung des Erbbauzinses an die
\nLebenshaltungskosten (Abschnitt V des Erbbaurechtsvertrages, oben A.I.2.) und die
\n\u00dcberwachung der weiteren Vertragsbedingungen, z. B. bzgl. der Bebauung
\n(Abschnitt III \u00a7 1 des Vertrages) und der Einhaltung der Unterhaltungs- und
\nVersicherungspflicht (Abschnitt III \u00a7\u00a7 2 und 4 des Vertrages).
\ncc. Vor allem aber hatte Herr A als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer und Mehrheitsgesellschafter der
\nKl\u00e4gerin und Alleingesellschafter der C-GmbH die M\u00f6glichkeit, den
\nErbbaurechtsvertrag jederzeit durch Abschluss eines Aufhebungsvertrages oder
\nSchaffung der Voraussetzungen f\u00fcr einen Heimfall und Aus\u00fcbung des Heimfallrechts
\nzu beenden. Darauf, ob diese Ma\u00dfnahmen wirtschaftlich sinnvoll gewesen w\u00e4ren
\noder nicht, kommt es nicht an. Der Gesellschaftsvertrag der Kl\u00e4gerin sah nur f\u00fcr den
\nAbschluss, nicht aber f\u00fcr die Beendigung des Erbbaurechtsvertrages einen einstimmigen Beschluss vor (\u00a7 12 Abs. 1, oben A.I.1.). Diese Regelung ist auch nicht
\nin entsprechender Weise auf die Aufhebung der dort genannten Rechtsverh\u00e4ltnisse
\nanzuwenden. Sie ist vielmehr der gesetzlichen Beschr\u00e4nkung der Prokura gem\u00e4\u00df \u00a7
\n49 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) nachgebildet. Danach ist der Prokurist zur
\nVer\u00e4u\u00dferung und Belastung von Grundst\u00fccken nur erm\u00e4chtigt, wenn ihm diese
\nBefugnis besonders erteilt ist. Da die Ver\u00e4u\u00dferung und Belastung von Grundst\u00fccken
\nwegen deren eingeschr\u00e4nkter Verkehrsf\u00e4higkeit und ihres regelm\u00e4\u00dfig hohen Wertes
\nf\u00fcr den Betrieb von wesentlicher Bedeutung sind, soll insoweit ein
\nZustimmungsvorbehalt gelten (Krebs in M\u00fcnchener Kommentar zum HGB, 2. Aufl., \u00a7
\n49 Rz. 37). Die Aufhebung von Grundst\u00fccksbelastungen ist dagegen nicht
\nzustimmungsbed\u00fcrftig (Hopt in Baumbach\/Hopt, HGB, 35. Aufl., \u00a7 49 Rz. 4). In
\nvergleichbarer Weise wurde im Gesellschaftsvertrag der Kl\u00e4gerin f\u00fcr die
\nVer\u00e4u\u00dferung, die Beleihung und die Belastung des Grundst\u00fccks mit einem
\nErbbaurecht sowie – erweiternd – auch f\u00fcr den Abschluss von Mietvertr\u00e4gen ein
\nZustimmungsvorbehalt geregelt; die Aufhebung dieser Belastungen sollte hingegen
\nnicht zustimmungsbed\u00fcrftig sein. Da die Aufz\u00e4hlung der Rechtsgesch\u00e4fte, die eines
\neinstimmigen Beschlusses bedurften, in \u00a7 12 Ziff. 1 Satz 1 des
\nGesellschaftsvertrages somit abschlie\u00dfend sein sollte, kann die salvatorische
\nKlausel in \u00a7 19 des Gesellschaftsvertrages in Ermangelung einer Regelungsl\u00fccke
\nentgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin nicht zur Anwendung kommen.
\ndd. W\u00e4hrend der vereinbarten Vertragslaufzeit hatte Frau A als nicht zur
\nGesch\u00e4ftsf\u00fchrung befugte Minderheitsgesellschafterin ihrerseits keine rechtliche
\nM\u00f6glichkeit, die Beendigung des Erbbaurechtsverh\u00e4ltnisses gegen den Willen ihres
\nEhemannes durchzusetzen. H\u00e4tte Frau A die Gesellschaft gek\u00fcndigt oder w\u00e4re in
\nihrer Person ein Ereignis eingetreten, an das das Gesetz die Aufl\u00f6sung der
\nGesellschaft kn\u00fcpft, w\u00e4re sie, Frau A, aus der Kl\u00e4gerin ausgeschieden (\u00a7 4 i. V. m. \u00a7
\n15 Ziff. 1 des Gesellschaftsvertrages). Im Falle einer Scheidung der Eheleute w\u00e4re
\nHerr A berechtigt gewesen, die \u00dcbertragung des Anteils seiner Ehefrau auf sich zu
\nverlangen (\u00a7 15 Ziff. 2 des Vertrages). Aber auch im Falle einer einvernehmlich
\nbeschlossenen Aufl\u00f6sung der Kl\u00e4gerin ohne \u00dcbernahme des Gesellschaftsanteils
\nvon Frau A durch ihren Ehemann h\u00e4tte das Erbbaurecht fortbestanden (\u00a7 730 Abs. 2
\nSatz 1 BGB).
\nee. Der gesellschaftsrechtliche Einfluss von Frau A beschr\u00e4nkte sich, nachdem das
\nErbbaurecht einmal bestellt war, darauf, dessen Verl\u00e4ngerung oder Neubestellung
\nverhindern zu k\u00f6nnen. Da das Erbbaurecht aber f\u00fcr die Dauer von 49 Jahren bestellt
\nwar, Frau A keine M\u00f6glichkeit hatte, gegen den Willen ihres Ehemannes eine
\nvorzeitige Beendigung herbeizuf\u00fchren, und die Voraussetzungen f\u00fcr eine personelle
\nVerflechtung nach 49 Jahren aus anderen Gr\u00fcnden voraussichtlich ohnehin nicht
\nmehr vorliegen d\u00fcrften, ist allein diese gesellschaftsrechtliche
\nEinflussnahmem\u00f6glichkeit nicht geeignet, die Annahme einer personellen
\nVerflechtung w\u00e4hrend der Streitjahre auszuschlie\u00dfen.
\n3. Die Voraussetzungen einer sachlichen Verflechtung durch \u00dcberlassung einer
\nwesentlichen Betriebsgrundlage an die D-GmbH als Betriebsgesellschaft sind im
\nStreitfall ebenfalls erf\u00fcllt.
\na. Ein Grundst\u00fcck ist eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es f\u00fcr die
\nBetriebsf\u00fchrung der Betriebsgesellschaft von nicht nur geringer Bedeutung ist. Das
\nist stets anzunehmen, wenn es der r\u00e4umliche und funktionale Mittelpunkt der
\nGesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit des Betriebsunternehmens ist (BFH-Urteile vom 01.07.2003 VIII R 24\/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757; vom 23.05.2000 VIII R 11\/99, BFHE 192,
\n474, BStBl II 2000, 621). Es kommt darauf an, ob das Betriebsunternehmen aus
\ninnerbetrieblichen Gr\u00fcnden ohne ein Grundst\u00fcck dieser Art den Betrieb nicht f\u00fchren
\nk\u00f6nnte (BFH-Beschluss vom 16.02.2012 X B 99\/10, BFH\/NV 2012, 1110).
\nb. Auch die Einr\u00e4umung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundst\u00fcck kann
\neine sachliche Verflechtung zwischen Eigent\u00fcmer (Besitzunternehmen) und
\nErbbaurechtsberechtigtem (Betriebsgesellschaft) begr\u00fcnden. Wird das Erbbaurecht
\nan einem unbebauten Grundst\u00fcck bestellt, ist es eine wesentliche Betriebsgrundlage,
\nwenn das Grundst\u00fcck von der Betriebsgesellschaft mit Zustimmung des
\nBesitzunternehmens mit Geb\u00e4uden oder Vorrichtungen bebaut werden soll, die f\u00fcr
\ndas Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen (BFH-Urteil
\nvom 19.03.2002 VIII R 57\/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662).
\nc. Das der C-GmbH von der Kl\u00e4gerin in Erf\u00fcllung des Erbbaurechtsvertrages
\n\u00fcberlassene Grundst\u00fcck ist f\u00fcr die D-GmbH danach eine wesentliche
\nBetriebsgrundlage. Das Grundst\u00fcck sollte von der C-GmbH in Aus\u00fcbung des
\nErbbaurechtes mit Zustimmung der Kl\u00e4gerin und nach den Vorgaben der D-GmbH
\nmit einem Geb\u00e4ude bebaut werden (oben A.I.3.), das anschlie\u00dfend als kombiniertes
\nVerwaltungs-, Lager- und Einzelhandelsverkaufsgeb\u00e4ude an die D-GmbH vermietet
\nwerden sollte. Das Grundst\u00fcck bildete den r\u00e4umlichen und funktionalen Mittelpunkt
\nder Gesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit der D-GmbH.
\n4. Dass die Kl\u00e4gerin der D-GmbH das Grundst\u00fcck nicht unmittelbar \u00fcberlassen,
\nsondern der C-GmbH ein Erbbaurecht bestellt und diese das Grundst\u00fcck bebaut und
\nder D-GmbH vermietet hat, steht der Annahme einer Betriebsaufspaltung zwischen
\nder Kl\u00e4gerin und der D-GmbH nach Auffassung des erkennenden Senats nicht
\nentgegen.
\na. Nach der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, liegt eine
\nBeherrschungsidentit\u00e4t auch dann vor, wenn die Personen, die das
\nBesitzunternehmen beherrschen, ihren Willen im Betriebsunternehmen \u00fcber eine
\nzwischengeschaltete K\u00f6rperschaft durchsetzen k\u00f6nnen oder wenn sich ihre
\nHerrschaft mittelbar \u00fcber einen Zwischenvermieter auswirkt, der vertraglich
\nverpflichtet ist, seinerseits die wesentliche Betriebsgrundlage an das
\nBetriebsunternehmen weiterzuvermieten (BFH-Urteil vom 28.11.2001 X R 49\/97,
\nBFH\/NV 2002, 631). Denn dann kann die das Besitzunternehmen beherrschende
\nPerson oder Personengruppe im Falle einer – vertragswidrigen – Beendigung des
\nNutzungsverh\u00e4ltnisses durch den Zwischenvermieter ihrerseits das
\nNutzungsverh\u00e4ltnis mit dem Zwischenvermieter beenden und den Mietvertrag
\nunmittelbar mit der Betriebsgesellschaft abschlie\u00dfen. Diese subjektive Zurechnung
\nder Nutzungs\u00fcberlassung an die Betriebsgesellschaft folgt aus den allgemeinen
\nGrunds\u00e4tzen steuerrechtlicher Tatbestandsverwirklichung und nicht aus einer
\nAnwendung des \u00a7 42 Abgabenordnung (-AO-; BFH-Urteil vom 28.11.2001 X R 49\/97,
\nBFH\/NV 2002, 631).
\nb. Nach Auffassung des erkennenden Senats muss dasselbe gelten, wenn, wie im
\nStreitfall, die Zwischengesellschaft vertraglich zwar nicht ausdr\u00fccklich zur
\nWeitervermietung verpflichtet ist, die das Besitzunternehmen beherrschende Person
\naber Alleingesellschafterin sowohl der Zwischenvermieterin als auch der
\nBetriebsgesellschaft ist. Denn zu einer Beendigung des Mietverh\u00e4ltnisses zwischen
\nder Zwischengesellschaft und dem Betriebsunternehmen gegen den Willen der beherrschenden Person kann es dann nicht kommen. Die beherrschende Person
\nkann erst recht sicherstellen, dass, f\u00fcr welchen Zeitraum und zu welchen
\nBedingungen die Betriebsgesellschaft die wesentliche Betriebsgrundlage zur
\nNutzung erh\u00e4lt, und verhindern, dass das Nutzungsverh\u00e4ltnis nach dem Willen des
\nNur-Besitzgesellschafters beendet wird.
\nc. Dass die C-GmbH eine eigene wirtschaftliche Funktion erf\u00fcllt, weil sie das
\nGrundst\u00fcck nicht lediglich mietet und weitervermietet, sondern ein Erbbaurecht
\nerh\u00e4lt, das Grundst\u00fcck auf eigenes wirtschaftliches Risiko bebaut und das bebaute
\nGrundst\u00fcck vermietet, f\u00fchrt entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin zu keinem
\nanderen Ergebnis. Auch wenn in dem der o. g. Entscheidung des BFH (Urteil vom
\n28.11.2001 X R 49\/97, BFH\/NV 2002, 631) zugrunde liegenden Sachverhalt die
\nZwischenschaltung der Zwischenvermieterin keinen wirtschaftlichen Hintergrund
\ngehabt und allein der Steuerersparnis gedient haben mag, war dies, wie dargelegt,
\nnicht entscheidungserheblich, weil es auf das Vorliegen eines
\nGestaltungsmissbrauchs i. S. des \u00a7 42 AO nicht ankam. Im Streitfall ist entscheidend,
\ndass die C-GmbH aufgrund des Erbbaurechtsvertrages zur Nutzung des
\nGrundst\u00fccks berechtigt war und das Grundst\u00fcck der D-GmbH ihrerseits zur Nutzung
\n\u00fcberlassen hat.
\n5. Die in den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheiden zugrunde gelegten
\nGewinne aus Gewerbebetrieb waren schlie\u00dflich nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Nr. 1 Satz 2
\nGewStG zu k\u00fcrzen, weil die Kl\u00e4gerin aufgrund der Betriebsaufspaltung gewerbliche
\nEink\u00fcnfte erzielte.
\nNach dieser Vorschrift k\u00f6nnen Unternehmen, die ausschlie\u00dflich eigenen Grundbesitz
\nverwalten, auf Antrag den Gewerbeertrag statt um einen bestimmten Prozentsatz
\ndes Einheitswerts des Grundbesitzes um den Teil des Gewerbeertrages k\u00fcrzen, der
\nauf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entf\u00e4llt. Zweck dieser
\nerweiterten K\u00fcrzung ist es, die von einem kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen
\nUnternehmen erzielten Ertr\u00e4ge aus der blo\u00dfen Verwaltung und Nutzung eigenen
\nGrundbesitzes von der Gewerbesteuer aus Gr\u00fcnden der Gleichbehandlung mit
\nSteuerpflichtigen freizustellen, die (gewerbesteuerfrei) nur Grundst\u00fccksverwaltung
\nbetreiben. Daher ist \u00a7 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG grunds\u00e4tzlich nicht anzuwenden, wenn
\ndie Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der
\nGewerblichkeit \u00fcberschreitet. Dies ist auch dann der Fall, wenn das
\nGrundst\u00fccksunternehmen infolge einer Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmen
\ngewerbliche Eink\u00fcnfte erzielt. Die \u00dcberlassung eines Grundst\u00fccks im Rahmen einer
\nBetriebsaufspaltung wird als gewerbliche T\u00e4tigkeit angesehen und schlie\u00dft eine
\nerweiterte K\u00fcrzung nach \u00a7 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG aus (BFH-Beschluss 24.01.2012 I
\nB 136\/11, BFH\/NV 2012, 1176; BFH-Urteil vom 22.01.2009 IV R 80\/06, BFH\/NV
\n2009, 1279).
\n6. Der Senat weist der Vollst\u00e4ndigkeit halber darauf hin, dass die Voraussetzungen
\neiner Betriebsaufspaltung zwischen der Kl\u00e4gerin als Besitz- und der C-GmbH als
\nBetriebsgesellschaft zwar auch vorliegen. Hinsichtlich des Klageantrags zu 3. bzgl.
\nder Gewerbesteuermessbescheide w\u00e4re die Klage, wenn man allein auf diese
\nBetriebsaufspaltung abstellte, allerdings begr\u00fcndet, weil die Kl\u00e4gerin dann auf ihren
\nim hiesigen Verfahren gestellten Antrag hin die erweiterte K\u00fcrzung ihres
\nGewerbeertrages gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ebenso in Anspruch nehmen
\nk\u00f6nnte wie die C-GmbH.Der C-GmbH ist die erweiterte K\u00fcrzung zu Recht gew\u00e4hrt worden (oben A.II.2.), weil
\nim Verh\u00e4ltnis zwischen ihr und der D-GmbH keine Betriebsaufspaltung vorlag und
\ndie C-GmbH daher keine origin\u00e4r gewerblichen, sondern Vermietungseink\u00fcnfte
\nerzielte. Eine sog. kapitalistische Betriebsaufspaltung zwischen zwei
\nKapitalgesellschaften setzt voraus, dass die Besitzgesellschaft entweder selbst oder
\nwenigstens mittelbar zu mehr als 50 % an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist. Sie
\nbesteht nicht, wenn – wie hier – nur derselbe Gesellschafter an beiden Gesellschaften
\nbeteiligt ist (BFH-Urteil vom 20.05.2010 III R 28\/08, BFHE 229, 566, BFH\/NV 2010,
\n1946; BFH-Beschluss vom 09.08.2002 III B 34\/02, BFH\/NV 2002, 1616).
\nDa die Regelung \u00fcber die erweiterte K\u00fcrzung des Gewerbeertrages den Charakter
\neiner Steuerbefreiung hat (Roser in Lenski\/Steinberg, GewStG, \u00a7 9 Nr. 1 Rz. 93) und
\neine Gewerbesteuerbefreiung der Betriebsgesellschaft bei einer Betriebsaufspaltung
\nauf die Besitzgesellschaft zu \u00fcbertragen ist (BFH-Urteile vom 19.10.2006 IV R 22\/02,
\nBFHE 215, 268, DStR 2006, 2207, f\u00fcr \u00a7 3 Nr. 6 GewStG; vom 29.03.2006 X R 59\/00,
\nBFHE 213, 50, BStbl II 2006, 661, f\u00fcr \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG), folgt der Senat
\nder Kl\u00e4gerin darin, dass sie diese der C-GmbH gew\u00e4hrte Steuerbefreiung ebenfalls
\nin Anspruch nehmen k\u00f6nnte, wenn die Betriebsaufspaltung nur im Verh\u00e4ltnis zur CGmbH vorl\u00e4ge.
\nIII.
\n1. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 1 FGO.
\n2. Die Revision wird gem\u00e4\u00df \u00a7 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grunds\u00e4tzlicher
\nBedeutung zugelassen, weil h\u00f6chstrichterlich noch nicht gekl\u00e4rt ist, ob die
\nVoraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen, wenn die Besitzgesellschaft
\ndie wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft nicht unmittelbar
\n\u00fcberl\u00e4sst, sondern \u00fcber eine von der die Besitzgesellschaft beherrschenden Person
\nebenfalls beherrschten Zwischengesellschaft, die das Grundst\u00fcck in Aus\u00fcbung eines
\nErbbaurechts bebaut und an die Betriebsgesellschaft vermietet.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Die Kl\u00e4gerin des Streitfalls war eine GbR und Eigent\u00fcmerin eines Grundst\u00fccks. An ihr wa- ren A zu 90 % und seine Ehefrau zu 10 % beteiligt. Der Abschluss von Miet- und Erbbau- rechtsvertr\u00e4gen und der Verkauf und die Beleihung von Grundst\u00fccken bedurften nach dem Gesellschaftsvertrag eines einstimmigen Beschlusses; im \u00dcbrigen galt das Mehrheitsprin zip. Die … Betriebsaufspaltung bei Zwischenschaltung einer von der beherrschenden Person ebenfalls beherrschten Gesellschaft<\/span> weiterlesen