Urteil des 6. Senats vom 18.2.2013, 6 K 43\/11, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH IX B 49\/13. – Entscheidung im Volltext<\/p>\n
<\/p>\n
FINANZGERICHT HAMBURG
\nAz.: 6 K 43\/11
\nUrteil des Senats vom 18.02.2013
\nRechtskraft: Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH: IX B 49\/13
\nNormen: EStG \u00a7 10d, AO \u00a7 169, AO \u00a7 170, AO \u00a7 181 Abs. 5
\nLeitsatz: \u00a7 10d Abs. 4 Satz 6 und \u00a7 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i. d. F. des JStG 2007
\nversto\u00dfen nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG)
\nabgeleitete R\u00fcckwirkungsverbot, denn die Neuregelung beschr\u00e4nkt sich auf noch
\nnicht feststellungsverj\u00e4hrte Zeitr\u00e4ume.
\n\u00dcberschrift: Einkommensteuergesetz: Verlustfeststellung gem. \u00a7 10d EStG f\u00fcr 1999 –
\n2001
\nTatbestand:
\nZwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte verpflichtet ist, f\u00fcr die Jahre
\n1999 bis 2001 Verlustfeststellungsbescheide gem. \u00a7 10d Einkommensteuergesetz
\n(EStG) zu erlassen.
\nDie 19… geborene Kl\u00e4gerin studierte von November 1998 bis Oktober 2003 … Seit
\nJanuar 2004 war sie als Trainee im Bereich „…“ besch\u00e4ftigt. Anschlie\u00dfend erfolgte
\neine Festanstellung. Sie erzielte im Jahr 2004 Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger
\nArbeit in H\u00f6he von 45.440 \u20ac. Der Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte betrug 44.156 \u20ac.
\nDie Kl\u00e4gerin hatte f\u00fcr 1999, 2002 und 2003 jeweils Einkommensteuererkl\u00e4rungen
\neingereicht. F\u00fcr alle drei Jahre betrug das zu versteuerndes Einkommen 0 \u20ac. Die von
\nihr in diesen Jahren gezahlte Lohnsteuer wurde zur\u00fcckerstattet. Durch den
\nEinkommensteuerbescheid f\u00fcr 1999 vom 25.02.2000 wurde ein Gesamtbetrag der
\nEink\u00fcnfte in H\u00f6he von 5.525 DM ber\u00fccksichtigt. Zum 31.12.2003 wurde durch den
\nBescheid vom 11.02.2004 ein verbleibender Verlustvortrag in H\u00f6he von 978 \u20ac
\nfestgestellt. Der zum 31.12.2004 verbliebene Verlustvortrag wurde durch den
\nBescheid vom 23.03.2005 in H\u00f6he von 0 \u20ac festgestellt.
\nMit Schreiben vom 11.08.2009 beantragte die Kl\u00e4gerin die Verlustfeststellungen f\u00fcr
\ndie Jahre 1999 bis 2001. Sie erkl\u00e4rte f\u00fcr 1999 bei den Eink\u00fcnften aus
\nnichtselbst\u00e4ndiger Arbeit Werbungskosten in H\u00f6he von 29.287 DM, f\u00fcr 2000 in H\u00f6he
\nvon 52.909 DM und f\u00fcr 2001 in H\u00f6he von 25.050 DM.
\nDie erkl\u00e4rten Werbungskosten setzten sich insbesondere aus Aufwendungen f\u00fcr eine
\ndoppelte Haushaltsf\u00fchrung, Umz\u00fcge, Fahrtkosten zwischen Wohnung und
\nBildungsst\u00e4tte, Fortbildungs- bzw. Dienstreisen und Arbeitsmittel zusammen. Auf die
\nentsprechenden Erkl\u00e4rungen und Belege wird verwiesen.
\nDiesen Antrag auf Verlustfeststellung f\u00fcr die Jahre 1999 bis 2001 lehnte der Beklagte
\nunter Hinweis auf die eingetretene Festsetzungsverj\u00e4hrung durch Bescheid vom
\n24.08.2009 ab.Hiergegen legte die Kl\u00e4gerin am 14.09.2009 Einspruch ein. Durch
\nEinspruchsentscheidung vom 15.02.2011 wies der Beklagte den Einspruch als
\nunbegr\u00fcndet zur\u00fcck.
\nAm 17.03.2011 hat die Kl\u00e4gerin Klage erhoben. Zur Begr\u00fcndung tr\u00e4gt sie vor, \u00a7 10d
\nAbs. 4 Satz 6 EStG sei verfassungswidrig, denn diese Regelung f\u00fchre dazu, dass
\nVerluste, die in den Streitjahren 1999 bis 2001 entstanden seien, r\u00fcckwirkend
\nverloren gingen. Die Regelung greife damit in unzul\u00e4ssiger Weise in abgeschlossene
\nZeitr\u00e4ume ein, so dass es sich um eine unzul\u00e4ssige R\u00fcckwirkung handele. Denn
\nentscheidend sei nicht, wann der Antrag auf Verlustfeststellung gestellt worden sei,
\nsondern wann die Verluste entstanden seien. Dieses sei bereits in den Jahren 1999,
\n2000 und 2001 gewesen. Vor der Einf\u00fchrung dieser gesetzlichen Regelung sei es
\nm\u00f6glich gewesen, die Verlustfeststellungen nahezu unbegrenzt durchzuf\u00fchren, denn
\ngem. \u00a7 181 Abs. 5 Abgabenordnung (AO) habe eine Feststellung noch so lange
\ndurchgef\u00fchrt werden k\u00f6nnen, wie die gesonderte Feststellung f\u00fcr eine
\nSteuerfestsetzung von Bedeutung gewesen sei. Da die drei begehrten
\nFeststellungen noch f\u00fcr den Einkommensteuerbescheid 2004 von Bedeutung seien,
\nw\u00e4re nach der alten Rechtslage die Verlustfeststellung m\u00f6glich gewesen. Die
\nKl\u00e4gerin sei auch schutzbed\u00fcrftig, denn es entspreche dem Gebot der
\nLeistungsf\u00e4higkeit, dass entstandene Verluste ber\u00fccksichtigt werden m\u00fcssten. In
\ndiesem Zusammenhang verweist die Kl\u00e4gerin auf den Aufsatz von Kube, Die
\nintertemporale Verlustverrechnung zur Einbeziehung von Altverlusten in eine
\nNeuregelung, DStR 2011, 1829. Da die erkl\u00e4rten Verluste sp\u00e4testens 2005
\nverbraucht sein m\u00fcssten, k\u00f6nnten keine besonderen Gemeinwohlinteressen an der
\ngesetzlichen R\u00fcckwirkung bestehen. Dies sei auch daran zu erkennen, dass f\u00fcr die
\nJahre vor 1999 noch eine Verlustfeststellung m\u00f6glich gewesen sei.
\nEntscheidend f\u00fcr die Beurteilung der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der Neuregelung sei, ob
\ndie Rechtsposition, die der Steuerpflichtige vor der Neuregelung gehabt habe, durch
\ndie Gesetzes\u00e4nderung entwertet worden sei. Dies sei im Streitfall der Fall gewesen,
\ndenn nach der jahrzehntelangen und gefestigten Rechtsprechung habe die
\nAnwendbarkeit des \u00a7 181 Abs. 5 AO dazu gef\u00fchrt, dass die Verlustfeststellung gem.
\n\u00a7 10d EStG auch noch nach Ablauf der Feststellungsfrist m\u00f6glich gewesen sei. \u00a7 10d
\nAbs. 4 Satz 6 EStG habe diese Rechtslage praktisch ausgehebelt und auch f\u00fcr
\nbereits abgeschlossene Veranlagungszeitr\u00e4ume ge\u00e4ndert. Unter den
\nGesichtspunkten von Vertrauensschutz und Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit liege eine
\nunzul\u00e4ssige unechte R\u00fcckwirkung vor.
\nEs k\u00f6nne auch nicht argumentiert werden, dass die Frist f\u00fcr die Geltendmachung nur
\nf\u00fcr die Zukunft abgek\u00fcrzt worden sei, denn die alte Regelung habe gerade
\nfristverl\u00e4ngernd gewirkt, so dass deren Abschaffung automatisch fristverk\u00fcrzend sei.
\nDie M\u00f6glichkeit der Verlustfeststellung \u00fcber die regul\u00e4re Feststellungsfrist hinaus sei
\nder Kl\u00e4gerin genommen worden. Eine R\u00fcckwirkung k\u00f6nne deshalb gerade nicht
\nausgeschlossen werden. Dies sei insbesondere daran ersichtlich, dass eine andere
\nVorschrift, \u00a7 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG, welche ebenfalls durch das Jahressteuergesetz
\n2007 eingef\u00fchrt worden sei, nach der Rechtsprechung anderer Finanzgerichte eine
\nunzul\u00e4ssige echte R\u00fcckwirkung beinhalte (FG K\u00f6ln 10 K 6227\/04, Vorlagebeschluss
\nvom 28.11.2007, EFG 2008, 860), da der Lebenssachverhalt der Erzielung von
\nnegativen Eink\u00fcnften in den vergangenen Veranlagungszeitr\u00e4umen l\u00e4ngst
\nabgeschlossen worden sei. Dies gelte auch f\u00fcr die hier streitige Norm. Insofern
\nm\u00fcsse gegebenenfalls sogar von einer echten R\u00fcckwirkung ausgegangen werden. Auch das Finanzgericht M\u00fcnchen habe in seinem Beschluss vom 14.08.2007 (5 V
\n1558\/07) verfassungsrechtliche Bedenken an \u00a7 10d Abs. 4 Satz 6 EStG ge\u00e4u\u00dfert.
\nEs k\u00f6nne auch nicht argumentiert werden, dass der BFH die streitige Vorschrift \u00a7
\n10d Abs. 4 Satz 6 EStG bisher angewandt habe, ohne diese verfassungsrechtlich zu
\nproblematisieren, denn bei den vom BFH entschiedenen F\u00e4llen habe sich das
\nProblem der Verfassungswidrigkeit nicht gestellt, da kein Anlass bestanden habe, zu
\nder Frage der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit Stellung zu nehmen.
\nDie streitige Rechtsfrage habe grunds\u00e4tzliche Bedeutung, da allein der
\nKl\u00e4gervertreter mehr als 50 vergleichbare F\u00e4lle bundesweit betreue.
\nDie von ihr, der Kl\u00e4gerin, erkl\u00e4rten Verluste seien auch in voller H\u00f6he zu
\nber\u00fccksichtigen, denn sie habe alle Werbungskosten zumindest glaubhaft gemacht.
\nDie Kl\u00e4gerin beantragt,
\nden Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 24.08.2009 und
\nder Einspruchsentscheidung vom 15.02.2011 zu verpflichten, den verbleibenden
\nVerlustvortrag zur Einkommensteuer
\nzum 31.12.1999 auf 23.762 DM,
\nzum 31.12.2000 auf 76.671 DM und
\nzum 31.12.2001 auf 101.721 DM
\nfestzustellen.
\nDer Beklagte beantragt,
\ndie Klage abzuweisen.
\nDer Beklagte verweist zur Begr\u00fcndung auf seine Einspruchsentscheidung vom
\n15.02.2011 und tr\u00e4gt erg\u00e4nzend vor, dass es kein Problem mit der R\u00fcckwirkung
\ngeben k\u00f6nne, da zum Zeitpunkt der Gesetzes\u00e4nderung noch f\u00fcr keines der Jahre
\nFestsetzungsverj\u00e4hrung eingetreten sei und somit die Verlustfeststellung noch h\u00e4tte
\nbeantragt werden k\u00f6nnen.
\nAu\u00dferdem tr\u00e4gt er vor, dass f\u00fcr den Fall, dass das Gericht nicht von einer
\nFeststellungsverj\u00e4hrung ausgehe, auch nicht alle erkl\u00e4rten Werbungskosten zu
\nber\u00fccksichtigen seien. Denn die Kl\u00e4gerin habe nicht alle notwendigen Belege
\neingereicht. Zudem k\u00f6nne sie nur f\u00fcr einen Zeitraum von drei Monaten eine doppelte
\nHaushaltsf\u00fchrung geltend machen, da sie nicht \u00fcber einen eigenen Hausstand
\nverf\u00fcgt habe. Es seien deshalb im Jahr 1999 lediglich 15.461 DM, im Jahr 2000
\n37.096 DM und in 2001 18.771 DM der H\u00f6he nach ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hig.
\nAuf die Sitzungsprotokolle des Er\u00f6rterungstermins vom 14.08.2012 und der
\nm\u00fcndlichen Verhandlung vom 18.02.2013 wird verwiesen.
\nDem Gericht haben die Einkommensteuerakten und die Rechtsbehelfsakten zu der
\nSteuernummer …\/…\/… vorgelegen.Entscheidungsgr\u00fcnde:
\nI.
\nDie zul\u00e4ssige Klage ist unbegr\u00fcndet. Die Ablehnung des Beklagten die
\nVerlustfeststellungsbescheide zu erlassen, war rechtm\u00e4\u00dfig und verletzte die Kl\u00e4gerin
\nnicht in ihren Rechten, \u00a7 101 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat es zu
\nRecht abgelehnt, f\u00fcr die Jahre 1999, 2000 und 2001 Verlustfeststellungsbescheide
\ngem. \u00a7 10d EStG zu erlassen, denn f\u00fcr diese Jahre war bereits
\nFeststellungsverj\u00e4hrung eingetreten.
\n1. Nach \u00a7 10d Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i. d. F. der Streitjahre
\n(EStG) ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustabzug
\ngesondert festzustellen. Die Feststellung des Verlustvortrags unterliegt gem\u00e4\u00df \u00a7 181
\nAbs. 1 i. V. m. den \u00a7\u00a7 169, 170 AO der Feststellungsverj\u00e4hrung. Da f\u00fcr die
\nVerlustfeststellung eine allgemeine Erkl\u00e4rungspflicht nach \u00a7 181 Abs. 1 Satz 2 i. V.
\nm. Abs. 2 Satz 1 AO besteht, ist die Anlaufhemmung nach \u00a7 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
\nAO zu beachten. Dies gilt auch in den F\u00e4llen, in denen keine Erkl\u00e4rungspflicht f\u00fcr die
\nEinkommensteuer besteht und die Antragsfrist bereits abgelaufen war (\u00a7 46 Abs. 2
\nNr. 8 EStG; vgl. Bundesfinanzhof (BFH)-Urteil vom 10.07.2008 IX R 90\/07, BStBl II
\n2009, 816).
\nDie Kl\u00e4gerin hat f\u00fcr die Streitjahre zun\u00e4chst keine Erkl\u00e4rungen f\u00fcr die gesonderte
\nFeststellung nach \u00a7 10d Abs. 4 EStG abgegeben, so dass sich der Beginn der
\nFestsetzungsfrist gem. \u00a7 170 Abs. 2 Nr. 1 AO bestimmt. Gem\u00e4\u00df dieser Vorschrift
\nbeginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das
\nKalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.
\nF\u00fcr die Verlustfeststellung 1999 begann damit die Feststellungsfrist mit Ablauf des
\n31.12.2002. Die vierj\u00e4hrige Feststellungsfrist des \u00a7 169 Abs. 2 Nr. 2 AO endete mit
\nAblauf des 31.12.2006. F\u00fcr die Verlustfeststellung 2000 endete sie entsprechend mit
\nAblauf des 31.12.2007 und f\u00fcr 2001 mit Ablauf des 31.12.2008. Der Antrag der
\nKl\u00e4gerin vom 11.08.2009, die Verlustfeststellungen f\u00fcr die Jahre 1999, 2000 und
\n2001 durchzuf\u00fchren, ist damit erst nach Eintritt der Festsetzungsverj\u00e4hrung gestellt
\nworden.
\n2. Die gesonderte Feststellung ist auch nicht nach \u00a7 181 Abs. 5 AO zul\u00e4ssig.
\nHiernach kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der f\u00fcr sie geltenden
\nFeststellungsfrist erfolgen, soweit die Feststellung f\u00fcr eine Steuerfestsetzung von
\nBedeutung ist, f\u00fcr die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten
\nFeststellung noch nicht abgelaufen ist. Denn nach \u00a7 10d Abs. 4 Satz 6 EStG ist \u00a7
\n181 Abs. 5 AO nur anzuwenden, wenn die zust\u00e4ndige Finanzbeh\u00f6rde die
\nFeststellung des Verlustabzugs pflichtwidrig unterlassen hat.
\na) \u00a7 10d Abs. 4 Satz 6 gilt gem. \u00a7 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i. d. F. des
\nJahressteuergesetzes (JStG) 2007 f\u00fcr alle bei Inkrafttreten des JStG 2007 noch nicht
\nabgelaufenen Feststellungsfristen. Das JStG 2007 ist am 19.12.2006 in Kraft
\ngetreten.b) Die Feststellungsfristen f\u00fcr die Streitjahre waren am 19.12.2006 noch nicht
\nabgelaufen, so dass \u00a7 10d Abs. 4 Satz 6 EStG anwendbar ist. Auch ist unstreitig,
\ndass kein pflichtwidriges Unterlassen der gesonderten Verlustfeststellung vor Ablauf
\nder Feststellungsfrist vorliegt.
\n3. Entgegen der Ansicht der Kl\u00e4gerin versto\u00dfen \u00a7 10d Abs. 4 Satz 6 und \u00a7 52 Abs.
\n25 Satz 5 EStG i. d. F. des JStG 2007 auch nicht gegen das aus dem
\nRechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abgeleitete R\u00fcckwirkungsverbot.
\na) \u00c4ndert der Gesetzgeber zulasten des Steuerpflichtigen die Rechtsfolge eines der
\nVergangenheit zugeh\u00f6rigen Verhaltens nachtr\u00e4glich, bedarf dies einer besonderen
\nRechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des
\nGrundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte geschaffen wurden. Denn die
\nGrundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren die Verl\u00e4sslichkeit der
\nRechtsordnung. D\u00fcrfte die \u00f6ffentliche Gewalt an das Verhalten des Steuerpflichtigen
\noder an ihn betreffende Umst\u00e4nde ohne weiteres im Nachhinein belastendere
\nRechtsfolgen kn\u00fcpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens
\ngalten, w\u00fcrde dieser in seiner Freiheit erheblich gef\u00e4hrdet.
\nEine „echte“ R\u00fcckwirkung, also eine R\u00fcckbewirkung von belastenden Rechtsfolgen
\nauf Tatbest\u00e4nde, die bereits vor dem Zeitpunkt der Normverk\u00fcndung abgeschlossen
\nsind, ist grunds\u00e4tzlich verfassungsrechtlich unzul\u00e4ssig. Denn bis zur Verk\u00fcndung der
\nRechtsnorm, zumindest aber bis zum endg\u00fcltigen Gesetzesbeschluss, muss der
\nSteuerpflichtige grunds\u00e4tzlich darauf vertrauen k\u00f6nnen, dass seine auf geltendes
\nRecht gegr\u00fcndete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich r\u00fcckwirkende \u00c4nderung
\nder gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig ver\u00e4ndert wird.
\nNicht grunds\u00e4tzlich unzul\u00e4ssig ist hingegen eine „unechte“ R\u00fcckwirkung, in deren
\nRahmen die belastenden Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verk\u00fcndung
\neintreten, jedoch tatbestandlich von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt
\nausgel\u00f6st werden („tatbestandliche R\u00fcckankn\u00fcpfung“). Soweit nicht besondere
\nMomente der Schutzw\u00fcrdigkeit hinzutreten, genie\u00dft die blo\u00df allgemeine Erwartung,
\ndas geltende Recht werde zuk\u00fcnftig unver\u00e4ndert fortbestehen, keinen besonderen
\nverfassungsrechtlichen Schutz (BVerfG-Beschluss vom 07.07.2010 2 BvL 14\/02,
\nBGBl I 2010, 1296).
\nb) Im Streitfall ist durch das Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes (JStG) 2007 vom
\n13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) am 19.12.2006 (\u00a7 52 Abs. 25 S. 5 EStG)
\nkeine r\u00fcckwirkende Regelung eingetreten, denn die Kl\u00e4gerin h\u00e4tte auch noch nach
\nInkrafttreten der neuen Regelung die Verlustfeststellung beantragen k\u00f6nnen, weil die
\nNeureglung nur auf noch nicht feststellungsverj\u00e4hrte Zeitr\u00e4ume anzuwenden war.
\nDie Feststellungsverj\u00e4hrung aufgrund der Neuregelung des \u00a7 10d Abs. 4 S. 6 EStG
\nist erst mit Ablauf des 31.12.2006 f\u00fcr das Jahr 1999 und entsprechend sp\u00e4ter
\n(31.12.2007 und 31.12.2008) f\u00fcr die Folgejahre eingetreten. Durch die Neuregelung
\nist auch nicht der materiell entstandene Verlust selbst gek\u00fcrzt bzw. die Berechtigung,
\ndiesen Verlust zu nutzen, eingeschr\u00e4nkt worden, sondern es wurde lediglich die
\nM\u00f6glichkeit ausgeschlossen, die Verluste auch noch nach Ablauf der regul\u00e4ren
\nFeststellungsverj\u00e4hrung feststellen zu lassen. Die Neuregelung stellt damit lediglich
\neine Verfahrensvorschrift mit Wirkung f\u00fcr die Zukunft dar. Insofern beruft sich die
\nKl\u00e4gerin auch zu Unrecht auf den Aufsatz von Kube. Auch der von der Kl\u00e4gerin
\nzitierte Vorlagebeschluss des FG K\u00f6ln vom 28.11.2007 (10 K 6227\/04, EFG 2008,
\n860) ist nicht auf den Streitfall \u00fcbertragbar, denn in dem dort entscheidungsrelevanten Sachverhalt war die Antragsfrist durch die Einf\u00fchrung der
\nNeuregelung des \u00a7 46 EStG bereits im Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes
\nabgelaufen. Der Steuerpflichtige hatte also gerade keine M\u00f6glichkeit mehr, auf die
\nneue Gesetzeslage zu reagieren.
\n4. Es war auch verfassungskonform, dass der Gesetzgeber die Vorschrift eingef\u00fcgt
\nhat, um auf die Rechtsprechung des BFH zu reagieren. Denn nach den
\nEntscheidungen des Bundesfinanzhofs bestand die Verpflichtung zum Erlass eines
\nVerlustfeststellungsbescheids zeitlich unbegrenzt, da nach \u00a7 181 Abs. 5 AO trotz des
\nAblaufs der Feststellungsfrist eine Feststellung zeitlich unbegrenzt m\u00f6glich war und
\ndie Regeln des \u00a7 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG nicht eingriffen.
\na) Der BFH hatte mit seinen Urteilen vom 01.03.2006 (XI R 33\/04) und vom
\n12.06.2002 (XI R 26\/01, BStBl 2002 II S. 681) entschieden, dass auf die Feststellung
\ndes Verlustvortrags \u00a7 181 Abs. 5 AO anzuwenden sei. Nach dieser Vorschrift kann
\neine Feststellung auch nach Ablauf der f\u00fcr sie geltenden Feststellungsfrist erfolgen,
\nwenn sie f\u00fcr eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, f\u00fcr die die Festsetzungsfrist
\nim Zeitpunkt der Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Entsprechendes gilt, wenn
\ndie Feststellung einen Grundlagenbescheid f\u00fcr einen anderen Feststellungsbescheid
\ndarstellt. Diese Voraussetzungen lagen nach den Entscheidungen des BFH bei der
\nFeststellung des Verlustvortrags vor. Entweder werden die Verluste im unmittelbar
\ndarauf folgenden Veranlagungszeitraum abgezogen und haben somit einen Einfluss
\nauf die Steuerfestsetzung, oder sie wirken sich auf die nachfolgende
\nVerlustfeststellung aus. Diese Rechtsprechung f\u00fchrte letztlich dazu, dass bei der
\nVerlustfeststellung des \u00a7 10d Abs. 4 EStG die Feststellung zeitlich unbegrenzt
\nm\u00f6glich war.
\nZwar ist eine Verlustfeststellung nach \u00a7 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG nur
\ndurchzuf\u00fchren, soweit sich die f\u00fcr den Verlustvortrag ma\u00dfgeblichen Betr\u00e4ge \u00e4ndern
\nund der entsprechende Einkommensteuerbescheid noch zu erlassen, aufzuheben
\noder zu korrigieren ist, oder diese Folgerungen mangels steuerlicher Auswirkungen
\nunterbleiben. Der BFH ging in dem Urteil vom 01. M\u00e4rz 2006 (XI R 33\/04) aber
\ndavon aus, dass diese Vorschriften nur eingreifen, wenn sich die Bezugsgr\u00f6\u00dfe f\u00fcr
\ndie Bemessung des Verlustvortrags – also der Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte – \u00e4ndert.
\nNach diesem Urteil soll \u00a7 10d Abs. 4 Satz 4 EStG Widerspr\u00fcche zwischen der
\nSteuerfestsetzung und dem Feststellungsbescheid verhindern. Liegt f\u00fcr das
\nVerlustentstehungsjahr kein Einkommensteuerbescheid vor und kann dieser auch
\nnicht mehr erlassen werden, weil die f\u00fcr Steuerbescheide geltende
\nFestsetzungsverj\u00e4hrung eingetreten ist, konnten solche Widerspr\u00fcche nicht
\nentstehen. Entsprechendes gilt, wenn der Einkommensteuerbescheid nicht mehr
\nergehen konnte, weil die zweij\u00e4hrige Ausschlussfrist des \u00a7 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG
\nabgelaufen war. Wurde in derartigen F\u00e4llen sp\u00e4ter erstmals die Feststellung eines
\nverbleibenden Verlustes geltend gemacht, blieb nach den genannten
\nEntscheidungen des Bundesfinanzhofs die Verpflichtung zum Erlass eines
\nVerlustfeststellungsbescheids zeitlich unbegrenzt bestehen.
\nb) Der Gesetzgeber war der Ansicht, dass dieses Ergebnis nicht mit dem bei der
\nEinf\u00fchrung der Verlustfeststellung verfolgten Ziel einer zeitnahen Entscheidung \u00fcber
\ndie H\u00f6he des Verlustabzugs vereinbar sei, und entschloss sich deshalb, \u00a7 181 Abs. 5
\nAO in \u00a7 10d Abs. 4 EStG ausdr\u00fccklich auszuschlie\u00dfen, um zu erreichen, dass
\nVerlustfeststellungsbescheide grunds\u00e4tzlich nur innerhalb der auch f\u00fcr
\nEinkommensteuerbescheide geltenden allgemeinen Verj\u00e4hrungsfrist (regelm\u00e4\u00dfig sieben Jahre, \u00a7 181 Abs. 1 i. V. m. den \u00a7\u00a7 169, 170 AO) ergehen k\u00f6nnen (BT-DS
\n16\/2712, Seite 43 f.). Dieses Ziel war verfassungsrechtlich unbedenklich; auch hat
\nder Gesetzgeber sich zu Recht daf\u00fcr entschieden, diese Neuregelung nur auf die
\nnoch nicht verj\u00e4hrten Jahre zu beschr\u00e4nken.
\nc) \u00a7 10d Abs. 4 Satz 6 EStG f\u00fchrt auch nicht zu einem Versto\u00df gegen das
\nLeistungsf\u00e4higkeitsprinzip, denn durch diese Regelung wird es dem Steuerpflichtigen
\nnicht verwehrt, seine Verluste feststellen zu lassen, sondern es wird lediglich
\nsichergestellt, dass diese Verlustfeststellung innerhalb von sieben Jahren erfolgt.
\nInsofern beruft sich die Kl\u00e4gerin auch zu Unrecht auf den Aufsatz von Kube. Zwar
\nvertritt dieser die Ansicht, dass es f\u00fcr die rechtliche Beurteilung, ob eine unzul\u00e4ssige
\nR\u00fcckwirkung vorliege, nicht darauf ankomme, ob bereits
\nVerlustfeststellungsbescheide ergangen seien. Allerdings kann man hieraus nicht
\nherleiten, dass diese Verluste auch noch unendlich festgestellt werden k\u00f6nnen.
\nd) Der BFH hat in seinen bisherigen Entscheidungen ebenfalls keine Bedenken an
\nder Verfassungswidrigkeit ge\u00e4u\u00dfert. In seinem Urteil vom 25.05.2011 IX R 36\/10
\n(BFH\/NV 2011, 1552) hat er die Vorschrift angewandt, ohne sich mit einer etwaigen
\nVerfassungswidrigkeit zu befassen. Auch in seiner Entscheidung vom 29.06.2011 IX
\nR 38\/10 (BStBl. II 2011, 963) thematisiert er die Verfassungswidrigkeit nicht. Sofern
\ndie Kl\u00e4gerin vortr\u00e4gt, dass der BFH sich in diesen Entscheidungen nicht mit der
\nVerfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der Vorschrift habe auseinandersetzen m\u00fcssen, weil diese
\nFrage von den dortigen Beteiligten nicht thematisiert worden sei, kann dies nicht
\n\u00fcberzeugen, denn die Frage der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit pr\u00fcft das Gericht von Amts
\nwegen. H\u00e4tte der BFH Bedenken wegen der Verfassungsgem\u00e4\u00dfheit gehabt, h\u00e4tte er
\ndie Revision in der Sache IX R 36\/10 nicht als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckweisen d\u00fcrfen. Die
\nvom Finanzgericht M\u00fcnchen in seinem Beschluss vom 14.08.2007 5 V 1558\/07
\nge\u00e4u\u00dferten Bedenken an der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des 10d Abs. 4 Satz 6 EStG
\nk\u00f6nnen nicht nachvollzogen werden, zumal Streitjahr in der dortigen Entscheidung
\ndas Jahr 1996 gewesen ist, f\u00fcr welches die Regelung des \u00a7 10d Abs. 4 Satz 6 EStG
\nnoch nicht zur Anwendung gelangen konnte.
\ne) Selbst wenn man aber vor einer R\u00fcckwirkung ausgehen w\u00fcrde, w\u00e4re diese
\nausnahmsweise zul\u00e4ssig. Eine echte R\u00fcckwirkung scheidet nach Ansicht des Senats
\naus, denn durch die Neuregelung wird weder die M\u00f6glichkeit, Verluste zu erkl\u00e4ren,
\nnoch diese in sp\u00e4teren Jahren zu ber\u00fccksichtigen, eingeschr\u00e4nkt. Insofern wird auch
\nnicht auf einen in der Vergangenheit abgeschlossenen Sachverhalt eingewirkt. Die
\nAnforderungen, welche an die Zul\u00e4ssigkeit einer echten R\u00fcckwirkung gestellt
\nwerden, sind h\u00f6her als die Anforderungen an eine unechte R\u00fcckwirkung. Selbst eine
\nechte R\u00fcckwirkung w\u00e4re jedoch im Streitfall zul\u00e4ssig gewesen. Zwar hat regelm\u00e4\u00dfig
\nder Vertrauensschutz des B\u00fcrgers bei einer echten R\u00fcckwirkung Vorrang, weil der in
\nder Vergangenheit liegende Sachverhalt mit dem Eintritt der Rechtsfolge kraft
\ngesetzlicher Anordnung einen Grad an Abgeschlossenheit erreicht hat, \u00fcber den sich
\nder Gesetzgeber vorbehaltlich besonders schwerwiegender Gr\u00fcnde nicht mehr
\nhinwegsetzen darf (BVerfG Beschl\u00fcsse vom 07.07.2010 2 BvL 14\/02, 2 BvL 2\/04, 2
\nBvL 13\/05, BverfGE 127, 1; 2 BvR 748\/05, 2 BvR 753\/05, 2 BvR 1738\/05, BVerfGE
\n127, 61). Das Vertrauen des B\u00fcrgers in den Fortbestand von Regelungen, die einmal
\nf\u00fcr schon abgewickelte Tatbest\u00e4nde gefunden worden sind, schlie\u00dft eine
\nnachtr\u00e4gliche Verschlechterung der Rechtslage prinzipiell aus. Dieser Grundsatz,
\nwonach Gesetze mit einer echten R\u00fcckwirkung verfassungsrechtlich unzul\u00e4ssig sind,
\nkann jedoch ausnahmsweise durchbrochen werden, wenn zwingende Gr\u00fcnde des
\ngemeinen Wohls oder ein nicht – oder nicht mehr – vorhandenes schutzbed\u00fcrftiges Vertrauen des Einzelnen eine Durchbrechung des rechtsstaatlichen
\nR\u00fcckwirkungsverbots zugunsten der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers
\nrechtfertigen oder gar erfordern k\u00f6nnen (BVerfG Beschluss vom 14.05.1986 2 BvL
\n2\/83, BVerfGE 72, 200 (258)). Das BVerfG hat diesbez\u00fcglich – ohne dass dies
\nabschlie\u00dfend w\u00e4re – Fallgruppen entwickelt, bei deren Vorliegen von einer
\nausnahmsweise zul\u00e4ssigen echten R\u00fcckwirkung auszugehen ist. Ein solcher Fall ist
\nu. a. gegeben, wenn sich kein sch\u00fctzenswertes Vertrauen des B\u00fcrgers auf den
\nBestand des geltenden Rechts bilden konnte, weil die Rechtslage unklar und
\nverworren oder l\u00fcckenhaft war und durch eine eindeutige Regelung ersetzt wird
\n(BVerfG Entscheidungen vom 19.12.1961 2 BvL 6\/59, BVerfGE 13, 261 (272); vom
\n23.03.1971 2 BvL 2\/66, 2 BvR 168\/66, 2 BvR 196\/66, 2 BvR 197\/66, 2 BvR 210\/66, 2
\nBvR 472\/66, BVerfGE 30, 367 (388 f.); Nichtannahmebeschluss vom 15.10.2008 1
\nBvR 1138\/06, juris, Rn. 14). Ein solcher zul\u00e4ssiger Ausnahmefall wird ebenfalls
\nbejaht, wenn eine gefestigte h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung zu einer bestimmten
\nSteuerrechtsfrage nach \u00c4nderung der Rechtsanwendungspraxis r\u00fcckwirkend
\ngesetzlich festgeschrieben wird (BVerfG-Beschl\u00fcsse vom 23.01.1990 1 BvL 4\/87, 1
\nBvL 5\/87, 1 BvL 6\/87, 1 BvL 7\/87, BVerfGE 81, 228; vom 15.10.2008 1 BvR 1138\/06,
\nKammerentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts –BVerfGK– 14, 338, und
\nvom 21. Juli 2010 1 BvL 11\/06, 1 BvL 12\/06, 1 BvL 13\/06, 1 BvR 2530\/05, BVerfGE
\n126, 369; BFH Urteil vom 19.04.2012 VI R 74\/10, BFHE 237, 156, BStBl II 2012,
\n577).
\nEin solcher Fall liegt hier vor. Gemessen hieran durfte der Gesetzgeber die
\nFeststellungsfrist f\u00fcr Verlustfeststellungsbescheide i. S. d. \u00a7 10d EStG regeln, die in
\nder Vergangenheit liegende Sachverhalte betrafen. Damit hat der Gesetzgeber die
\nRechtslage auch mit Wirkung f\u00fcr die Vergangenheit so geregelt, wie sie bis zur
\n\u00c4nderung der Rechtsprechung durch das Urteil des BFH vom 01.03.2006 (XI R
\n33\/04) und damit allgemeiner Rechtsanwendungspraxis auch auf Seiten der
\nSteuerpflichtigen entsprach. Denn die Kl\u00e4gerin h\u00e4tte vor 2006 ebenfalls keinen
\nAnspruch auf Verlustfeststellung gehabt. Erst durch das Urteil vom 01.03.2006 ergab
\nsich f\u00fcr die Kl\u00e4gerin die M\u00f6glichkeit, ihre Verluste f\u00fcr die Jahre 1998 bis 2003
\ngeltend zu machen. Der Gesetzgeber war jedoch befugt, auf die sich so ergebende
\nRegelungsl\u00fccke zu reagieren und eine Vorschrift zu erlassen, die zur
\nWiedereinf\u00fchrung einer Verj\u00e4hrung f\u00fchrte.
\nDie Kl\u00e4gerin war auch nicht schutzbed\u00fcrftig. Denn die Kl\u00e4gerin konnte innerhalb der
\nkurzen Zeit zwischen Rechtsprechungs\u00e4nderung und Reaktion des Gesetzgebers
\nkein Vertrauen darauf aufbauen, dass die ge\u00e4nderte Rechtsprechung unendlich
\nfortbestehen w\u00fcrde. Sie hat auch keine Verm\u00f6gensdispositionen wegen der
\nRechtsprechungs\u00e4nderung getroffen. Tats\u00e4chlich hat sie die Geltendmachung von
\nVerlusten noch nicht erwogen, da sie anderenfalls durch eine Beantragung der
\nVerlustfeststellung bis zum 31.12.2006 noch die begehrten Bescheide h\u00e4tte erhalten
\nk\u00f6nnen. Wie der BFH bereits in seiner Entscheidung vom 29.02.2012 IX R 3\/11
\nfestgestellt hat, h\u00e4tte ein gewissenhaft handelnder Verfahrensbeteiligter seine
\nStudienaufwendungen rechtzeitig geltend gemacht (vgl. BFH-Urteil vom 29.02.2012
\nIX R 3\/11, BFH\/NV 2012, 915), da die Rechtslage schon ab dem Jahr 2002 im
\nSchrifttum mit Blick auf die (ge\u00e4nderte) BFH-Rechtsprechung zu Aufwendungen im
\nZusammenhang mit berufsbegleitenden erstmaligen Hochschulstudien (vgl. die
\nUrteile vom 04.12 2002 VI R 120\/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; vom
\n17.12.2002 VI R 137\/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, und vom 22.07.2003 VI
\nR 50\/02, BFHE 202, 563, BStBl II 2004, 889) kontrovers er\u00f6rtert worden ist.II.
\nDie Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1 FGO. Die Voraussetzungen f\u00fcr eine
\nZulassung der Revision gem. \u00a7 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Urteil des 6. Senats vom 18.2.2013, 6 K 43\/11, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH IX B 49\/13. – Entscheidung im Volltext FINANZGERICHT HAMBURG Az.: 6 K 43\/11 Urteil des Senats vom 18.02.2013 Rechtskraft: Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH: IX B 49\/13 Normen: EStG \u00a7 10d, AO \u00a7 169, AO \u00a7 170, AO \u00a7 181 … Einkommensteuer: Die Neuregelung in \u00a7 10d Abs. 4 Satz 6 und \u00a7 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i. d. F. des JStG 2007 beschr\u00e4nkt sich auf noch nicht feststellungsverj\u00e4hrte Zeitr\u00e4ume und stellt somit keinen Versto\u00df gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abgeleitete R\u00fcckwirkungsverbot dar<\/span> weiterlesen