Einkommensteuer: Zur Abgrenzung zwischen Zinsen und Ver\u00e4u\u00dferungsentgelt bei der Ver\u00e4u\u00dferung von GmbH-Gesch\u00e4ftsanteilen hat der 3. Senat entschieden: Das Entgelt, dass der Erwerber daf\u00fcr zahlt, dass er bei Erwerb w\u00e4hrend des Wirtschaftsjahres am Gewinn bereits vom Beginn des Wirtschaftsjahres an beteiligt sein soll, oder f\u00fcr eine andere, von \u00a7 101 Nr. 2 BGB abweichende Gewinnaufteilung, geh\u00f6rt zum Ver\u00e4u\u00dferungspreis f\u00fcr den GmbH-Gesch\u00e4ftsanteil, wohingegen die Zinsen auf eine gestundete Kaufpreisforderung f\u00fcr eine wesentliche Beteiligung i. S. des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 EStG Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen gem\u00e4\u00df \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG darstellen. In dem zu entscheidenden Fall war die Vertragsgestaltung anhand dieser Differenzierungsmerkmale auszulegen; Urteil vom 21.2.2012, 3 K 69\/12, rechtskr\u00e4ftig. – Entscheidung im Volltext<\/p>\n
FINANZGERICHT HAMBURG
\nAz.: 3 K 69\/12
\nUrteil des Senats vom 21.02.2013
\nRechtskraft: rechtskr\u00e4ftig
\nNormen: EStG \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1, EStG \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1, EStG \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 7,
\nEStG \u00a7 20 Abs. 8, EStG \u00a7 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, EStG \u00a7 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst.
\nd, EStG \u00a7 3c Abs. 2, BGB \u00a7 101 Nr. 2, BGB \u00a7 154 Abs. 1, BGB \u00a7 154 Abs. 2,
\nGmbHG \u00a7 15 Abs. 3, GmbHG \u00a7 15 Abs. 4, GmbHG \u00a7 29 Abs. 1
\nLeitsatz: 1. Zum Ver\u00e4u\u00dferungspreis f\u00fcr einen GmbH-Gesch\u00e4ftsanteil geh\u00f6rt das
\nEntgelt, das der Erwerber daf\u00fcr zahlt, dass er bei Erwerb w\u00e4hrend des
\nWirtschaftsjahres am Gewinn bereits vom Beginn des Wirtschaftsjahres beteiligt sein
\nsoll, oder f\u00fcr eine andere, von \u00a7 101 Nr. 2 BGB abweichende Gewinnaufteilung.
\n2. Dagegen sind Zinsen auf eine gestundete Kaufpreisforderung f\u00fcr eine wesentliche
\nBeteiligung i. S. des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 EStG Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen gem\u00e4\u00df
\n\u00a7 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.
\n3. F\u00fcr die in \u00a7 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG vorgeschriebene notarielle Beurkundung f\u00fcr
\neinen Kaufvertrag \u00fcber einen GmbH-Gesch\u00e4ftsanteil gen\u00fcgt es, wenn ein Vertrag
\nbeurkundet wird, der ein Optionsrecht einer Vertragspartei auf Abschluss des
\nKaufvertrages begr\u00fcndet. Die Aus\u00fcbung der Option durch diese Partei bedarf dann
\nkeiner notariellen Beurkundung mehr.
\n4. Kommt mit der Optionsaus\u00fcbung ein derartiger Kaufvertrag zu einem bestimmten
\nZeitpunkt zustande und vereinbaren die Parteien im Rahmen einer sp\u00e4teren
\nVertrags\u00e4nderung, dass der Kaufpreis erst im Zeitpunkt der \u00c4nderung zu bezahlen
\nund ab dem Zeitpunkt des Zustandekommens des Vertrages bis zur \u00c4nderung zu
\nverzinsen sein soll, sind die vom Erwerber gezahlten Zinsen voll zu versteuernde
\nEink\u00fcnfte des Ver\u00e4u\u00dferers aus Kapitalverm\u00f6gen und nicht Teil des dem
\nHalbeink\u00fcnfteverfahren unterliegenden Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns. Das gilt auch, wenn
\ngleichzeitig vereinbart wird, dass dem Erwerber der Gewinn ab dem Zeitpunkt des
\nZustandekommens des Vertrages zustehen soll. Die Parteien stellen sich damit im
\nErgebnis so, wie sie bei Erf\u00fcllung der beiderseitigen Leistungspflichten im Zeitpunkt
\nihrer urspr\u00fcnglichen F\u00e4lligkeit, dem Zustandekommen des Vertrages, st\u00fcnden. Die
\nZinsen sind dann das Entgelt f\u00fcr die Stundung der Kaufpreisforderung.
\n\u00dcberschrift: Einkommensteuer: Abgrenzung zwischen Zinsen und
\nVer\u00e4u\u00dferungsentgelt bei der Ver\u00e4u\u00dferung von GmbH-Gesch\u00e4ftsanteilen
\nTatbestand:
\nZwischen den Beteiligten ist streitig, ob anl\u00e4sslich des Verkaufs von GmbHGesch\u00e4ftsanteilen vereinbarte Zahlungen als dem Halbeink\u00fcnfteverfahren
\nunterliegende Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb gem\u00e4\u00df \u00a7 17 Einkommensteuergesetz
\n(EStG) oder als Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen nach \u00a7 20 EStG zu qualifizieren sind.
\nI.
\n1. Der Kl\u00e4ger zu 1. (im Folgenden: Kl\u00e4ger) schloss am … 2000 mit der A GmbH und
\nzwei weiteren Personen einen notariell beurkundeten Joint-Venture-Vertrag (Anlagen
\nzum Schriftsatz der Kl\u00e4ger vom 25.09.2012 und vom 20.12.2012,
\nFinanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband). Die Vertragsparteien vereinbarten in diesem Vertrag die Zusammenarbeit auf dem Gebiet … durch eine gemeinsame
\nGesellschaft („Joint-Venture-Gesellschaft“ oder „JV-Gesellschaft“). Zu diesem Zweck
\nsollte eine Vorratsgesellschaft erworben und in B GmbH umfirmiert werden.
\nDer Joint-Venture-Vertrag vom … 2000 enthielt in \u00a7 3
\n(„Optionsrechte\/Verkaufspflichten“) folgende Regelungen:
\n„Die Parteien beabsichtigen, sich gegenseitig Andienungs- und Erwerbsrechte
\nihrer Gesch\u00e4ftsanteile an der JV-Gesellschaft einzur\u00e4umen. Hinsichtlich der
\nBedingungen, unter denen diese Andienungs- und Erwerbsrechte ausge\u00fcbt
\nwerden k\u00f6nnen, legen die Parteien folgendes fest:
\n3.1 Erstmals mit Wirkung zum 31.12.2005 k\u00f6nnen die C Gesellschafter bez\u00fcglich
\naller oder Teile der von ihnen jeweils gehaltenen Gesch\u00e4ftsanteile ein
\nAndienungsrecht gegen\u00fcber A aus\u00fcben. A ist verpflichtet, die angedienten
\nGesch\u00e4ftsanteile zu erwerben.
\n3.1.1 Der bei Aus\u00fcbung des Andienungsrechtes zu zahlende Kaufpreis berechnet
\nsich auf der Grundlage eines durchschnittlichen PBT (i) des letzten Jahres vor
\ndem \u00dcbertragungsstichtag, (ii) des Jahres, in den der \u00dcbertragungsstichtag f\u00e4llt,
\nund (iii) des Jahres nach dem \u00dcbertragungsstichtag. Folgende Formel ist
\nanzuwenden, wobei X das Jahr ist, in das der \u00dcbertragungsstichtag f\u00e4llt, und Y
\nder Prozentsatz des zu \u00fcbertragenden Gesch\u00e4ftsanteils:
\nSumme der PBT der Jahre X – 1, X und X + 1, dividiert durch 3, multipliziert mit
\ndem Faktor 6 und dem Beteiligungsfaktor Y.
\n\u00a7\u00a7 2.5.2 – 2.5.6 dieses JV-Vertrages gelten entsprechend. (…) Bez\u00fcglich der
\nVorauszahlung von A wird allerdings abweichend von \u00a7 2.5.3 die Anwendung
\nfolgender Formel vereinbart:
\nSumme der PBT der Jahre X-1 und X, dividiert durch 2,
\nmultipliziert mit dem Faktor 6 und dem Faktor Y.
\n3.1.2 Das Andienungsrecht kann jeweils nur mit Wirkung zum Ende eines
\nKalenderjahres ausge\u00fcbt werden. (…)
\n3.4. In verfahrensm\u00e4\u00dfiger Hinsicht legen die Parteien folgendes fest:
\n3.4.1 Die Erkl\u00e4rung des Optionsberechtigten hat schriftlich per eingeschriebenem
\nBrief gegen\u00fcber der jeweils anderen Partei zu erfolgen.
\n3.4.2 Bei der Aus\u00fcbung des Optionsrechtes ist eine Erkl\u00e4rungsfrist von zwei
\nMonaten zum \u00dcbertragungsstichtag einzuhalten.
\n3.4.3 Durch die Erkl\u00e4rung des Optionsberechtigten \u00fcber die Aus\u00fcbung der Option
\nund deren Zugang bei der anderen Partei kommt ein Kaufvertrag mit den sich aus
\ndiesem Vertrag ergebenden Bedingungen zustande. Auf Verlangen einer Partei
\nhat eine Beurkundung zu erfolgen; \u00a7 154 Abs. 2 BGB findet keine Anwendung.3.4.4 Den Mitgesellschaftern steht hinsichtlich des Verkaufs und der Abtretung von
\nGesch\u00e4ftsanteilen nach Ma\u00dfgabe dieser Vorschrift kein Vorkaufs- oder sonstiges
\nZustimmungsrecht zu. (…)“
\nDie in \u00a7 3.1.1 in Bezug genommenen Regelungen in \u00a7 2 des Vertrages lauten:
\n„2.5.2 Die Abk\u00fcrzung „PBT“ steht f\u00fcr Profit before taxes und ist wie folgt definiert:
\n(…)
\n2.5.3 Innerhalb von 14 Tagen nach Vorlage der gepr\u00fcften Jahresabschl\u00fcsse der
\nJV-Gesellschaft zum 31.12.2002 hat A einen Vorschu\u00df auf den Eintrittsbetrag
\nnach folgender Formel zu zahlen:
\n100 % des PBT des Jahres 2002 der JV-Gesellschaft,
\nmultipliziert mit dem Faktor 6 und dem Faktor 0,4.
\nDer zu zahlende Vorschussbetrag ist ab dem 31.12.2002 bis zum
\nZahlungszeitpunkt mit einem Zinssatz in H\u00f6he von 2 Prozent \u00fcber dem jeweiligen
\nDrei Monats EURIBOR zu verzinsen. Die Zahlung der Zinsen hat mit der Zahlung
\ndes Vorschu\u00dfbetrages zu erfolgen.
\nSobald der gepr\u00fcfte Jahresabschlu\u00df der JV-Gesellschaft zum 31.12.2003 vorliegt,
\nist die endg\u00fcltige H\u00f6he des Eintrittsbetrages zu errechnen und hat eine
\nNachzahlung oder R\u00fcckzahlung zu erfolgen. Der nach- oder zur\u00fcckzuzahlende
\nBetrag ist ab dem 31.12.2002 entsprechend der vorstehenden Regelungen f\u00fcr den
\nVorschu\u00dfbetrag zu verzinsen.“
\nAuf den weiteren Vertragsinhalt nebst der Anlage 2.6 hierzu wird Bezug genommen.
\nDer Kl\u00e4ger war zu 19 % an der B GmbH, die sp\u00e4ter in D GmbH umfirmiert wurde, mit
\nSitz in C beteiligt und als deren Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer t\u00e4tig. Die Gesellschaft betrieb eine
\nWerbeagentur.
\n2. Mit Schreiben vom 18.10.2005 (Anlage K 8 zum Schriftsatz der Kl\u00e4ger vom
\n25.09.2012, FGA Anlagenband) \u00fcbte der Kl\u00e4ger sein Optionsrecht gem\u00e4\u00df \u00a7 3.1 des
\nJoint-Venture-Vertrages zum 31.12.2005 aus und k\u00fcndigte an, die notarielle
\nBeurkundung des Anteilsverkaufs und der Anteils\u00fcbertragung vorbereiten zu lassen.
\n3. Die D GmbH sch\u00fcttete am 16.03.2006 an den Kl\u00e4ger dessen Gewinnanteil f\u00fcr
\n2005 in H\u00f6he von \u20ac 292.465,67 aus (vgl. Steuerbescheinigung,
\nEinkommensteuerakten -EStA- Bd. VI Bl. 91).
\n4. Am … 2006 schlossen die E GmbH & Co. KG, die durch formwechselnde
\nUmwandlung der A GmbH entstanden war (im Folgenden: E), vertreten durch die E-1
\nVerwaltungs GmbH, und der Kl\u00e4ger sowie zwei weitere Gesellschafter einen notariell
\nbeurkundeten „Best\u00e4tigungs- und Gesch\u00e4ftsanteils\u00fcbertragungsvertrag“ mit
\nfolgenden Regelungen:
\n„PR\u00c4AMBEL
\n(A) Die Verk\u00e4ufer und E (vormals firmierend A GmbH) sind die Vertragsparteien
\neines Joint-Venture-Vertrages vom … 2000 (…).(B) Den Verk\u00e4ufern steht nach \u00a7 3.1 des Joint-Venture-Vertrages gegen\u00fcber E ein
\nAndienungsrecht hinsichtlich der von ihnen am 31.12.2005 gehaltenen
\nGesch\u00e4ftsanteile an der Gesellschaft zu (im folgenden als „Option“ bezeichnet). H
\nund (…) haben die Option jeweils mit gleich lautenden Schreiben vom 18.10.2005
\nan E ausge\u00fcbt.
\n(C) Nach \u00a7 3.4.3 des Joint-Venture-Vertrages kommt mit der Aus\u00fcbung der Option
\nein Kaufvertrag \u00fcber die jeweiligen Gesch\u00e4ftsanteile der Verk\u00e4ufer an der
\nGesellschaft mit den sich aus dem Joint-Venture-Vertrag ergebenden
\nBedingungen zustande. Nach \u00a7 3.4.3. Satz 2 des Joint-Venture-Vertrages hat
\njedoch jede Partei (…) das Recht, eine Beurkundung zu verlangen.
\n(D) E und die Verk\u00e4ufer (…) beabsichtigen mit diesem Vertrag, die mit der
\nAus\u00fcbung der Option zustande gekommenen Kaufvertr\u00e4ge zu best\u00e4tigen und in
\nTeilbereichen vom Joint-Venture-Vertrag abweichende Regelungen zu
\nvereinbaren. Weiter beabsichtigen die Verk\u00e4ufer, mit diesem Vertrag die von ihnen
\njeweils gehaltenen Gesch\u00e4ftsanteile an der Gesellschaft an E abzutreten und E
\nbeabsichtigt, diese Gesch\u00e4ftsanteile zu erwerben. (…)
\n\u00a7 2 BEST\u00c4TIGUNG DES VERKAUFS
\n2.1 Die Parteien best\u00e4tigen hiermit – vorbehaltlich abweichender Bestimmungen in
\ndiesem Vertrag -, die jeweils zwischen H und (…) auf der einen Seite und E auf
\nder anderen Seite mit Aus\u00fcbung der Option geschlossenen Kaufvertr\u00e4ge. (…)
\n\u00a7 3 KAUFPREIS \/ VORSCHUSSZAHLUNG
\nDie Parteien vereinbaren – teilweise abweichend von den Reglungen des JointVenture-Vertrages – folgende Kaufpreise f\u00fcr die verkauften Gesch\u00e4ftsanteile sowie
\nVorschusszahlungen auf diese Kaufpreise:
\n3.1 Der Kaufpreis f\u00fcr die verkauften Gesch\u00e4ftsanteile berechnet sich nach
\nfolgender Formel:
\nSumme aus (i) PBT der Jahre 2004, 2005 und 2006, dividiert durch 3 und
\nmultipliziert mit dem Faktor 6 und (ii) EUR 250.000 (d. h. das Stammkapital der
\nGesellschaft und darauf gezahltes Aufgeld),
\nmultipliziert mit dem Beteiligungsfaktor (…).
\n3.2 Die Parteien sind sich einig, dass der PBT f\u00fcr das Jahr 2004 EUR 705.998,92
\nund f\u00fcr das Jahr 2005 EUR 2.583.547,43 betr\u00e4gt. (…)
\n3.3 Die Parteien vereinbaren folgende Vorauszahlungen auf die Kaufpreise,
\njeweils nach Ma\u00dfgabe der PBT f\u00fcr die Jahre 2004 und 2005 gem\u00e4\u00df \u00a7 3.2 und
\neiner Sch\u00e4tzung des PBT f\u00fcr das Jahr 2006 in H\u00f6he von EUR 885.468,00:
\n(…)
\nan H: EUR 1.634.005,45.
\n(…)3.4 Auf diese Vorauszahlungen sind Zinsen f\u00fcr den Zeitraum vom 1. Januar 2006
\nbis zur Zahlung in H\u00f6he des Drei-Monats EURIBOR (derzeit (3,001 % p.a.))
\nzuz\u00fcglich 200 Basispunkte, also Zinsen in H\u00f6he von (5,001 %) p.a. zu zahlen.
\nDiese Vorauszahlungen nebst dieser Zinsen sind f\u00fcnf Bankarbeitstage nach der
\nBeurkundung dieses Vertrages zu Zahlung f\u00e4llig (…).
\n3.5 Sobald der gepr\u00fcfte Jahresabschluss der Gesellschaft zum 31.12.2006
\nvorliegt, ist die endg\u00fcltige H\u00f6he der Kaufpreise zu errechnen und hat ggf. eine
\nNachzahlung oder R\u00fcckzahlung zu erfolgen. Der nach- oder zur\u00fcckzuzahlende
\nBetrag ist ab dem 1. Januar 2006 entsprechend der vorstehenden Regelungen f\u00fcr
\ndie Vorauszahlungen zu verzinsen. (…)
\n\u00a7 4 GEWINNBEZUGSRECHT
\nDer auf die verkauften Gesch\u00e4ftsanteile entfallende Gewinn f\u00fcr das laufende
\nGesch\u00e4ftsjahr der Gesellschaft und am heutigen Tag noch nicht ausgesch\u00fcttete
\nGewinne vorausgegangener Gesch\u00e4ftsjahre steht ausschlie\u00dflich E zu.
\n\u00a7 5 ABTRETUNG
\n5.1 Die Verk\u00e4ufer treten jeweils die von ihnen gehaltenen Gesch\u00e4ftsanteile hiermit
\nan E ab. E nimmt diese Abtretungen hiermit an. (…)
\n\u00a7 6 GARANTIEN
\n(…)
\n6.3 Gew\u00e4hrleistungsanspr\u00fcche gem. diesem \u00a7 6 unterliegen einer Verj\u00e4hrungsfrist
\nvon 24 Monaten, beginnend am 01. Januar 2006.“
\nWegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen.
\n5. Die E zahlte die erste Kaufpreisrate f\u00fcr den ver\u00e4u\u00dferten Gesch\u00e4ftsanteil in H\u00f6he
\nvon \u20ac 1.674.863,76 am 03.07.2006. Hierin enthalten waren Zinsen f\u00fcr den Zeitraum
\nvom 01.01. bis zum 30.06.2006 in H\u00f6he von \u20ac 40.858,00 (vgl. Berechnung der D
\nGmbH, EStA Bd. VI Bl. 7). Am 31.08.2007 leistete die E eine Nachzahlung, weil der
\nGewinn f\u00fcr 2006 h\u00f6her ausfiel als im \u00dcbertragungsvertrag zugrunde gelegt, in H\u00f6he
\nvon \u20ac 224.064,54 zzgl. Zinsen f\u00fcr den Zeitraum 01.01.2006 bis 31.08.2007 in H\u00f6he
\nvon \u20ac 24.886,00 (vgl. Berechnung der D GmbH, EStA Bd. VI Bl. 177).
\nII.
\n1. Die Kl\u00e4ger behandelten die Zinszahlungen in den Einkommensteuererkl\u00e4rungen
\nf\u00fcr 2006 und 2007 jeweils als Teil der gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG i. d.
\nF. der Streitjahre dem Halbeink\u00fcnfteverfahren unterliegenden Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df \u00a7 17
\nEStG und die Gewinnaussch\u00fcttung f\u00fcr 2005 in der Erkl\u00e4rung f\u00fcr 2006 als Eink\u00fcnfte i.
\nS. des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. \u00a7 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG.
\n2. Die Einkommensteuerbescheide ergingen am 23.06.2009 f\u00fcr 2006 und am
\n20.08.2009 f\u00fcr 2007 jeweils erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df, aber unter dem Vorbehalt der
\nNachpr\u00fcfung (Einkommensteuer 2006: \u20ac 568.123,00; 2007: \u20ac 87.154,00).
\n3. Anl\u00e4sslich einer bei dem Kl\u00e4ger ab 2010 durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr das
\nJahr 2008 kam der Beklagte zu dem Ergebnis, dass die Zinszahlungen Zinsen auf die gestundete Kaufpreisforderung seien und damit zu den Eink\u00fcnften aus
\nKapitalverm\u00f6gen z\u00e4hlten. Der Beklagte erlie\u00df daraufhin am 19.07.2011
\nentsprechend ge\u00e4nderte Bescheide f\u00fcr 2006 und 2007, in denen er die Zahlungen
\nvon \u20ac 40.858,00 in 2006 und \u20ac 24.886,00 in 2007 als in voller H\u00f6he steuerpflichtige
\nKapitalertr\u00e4ge behandelte und im Gegenzug den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn in 2006 um \u20ac
\n32.872,00 herabsetzte, und hob den Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung auf
\n(Einkommensteuer 2006: \u20ac 571.477,00; 2007: \u20ac 97.589,00).
\nIII.
\n1. Hiergegen legten die Kl\u00e4ger mit Schreiben vom 18.08.2011 Einspruch ein, den sie
\ndamit begr\u00fcndeten, dass die Zahlungen nur scheinbar Zinsen seien, in Wahrheit
\njedoch eine pauschalierte Kaufpreisabrede und ein Ersatz f\u00fcr das der Erwerberin
\n\u00fcberlassene Gewinnbezugsrecht f\u00fcr 2006.
\n2. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 27.03.2012 als
\nunbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Die Zahlungen seien nach der Vereinbarung im Kaufvertrag
\neindeutig Zinsen f\u00fcr den zu diesem Zeitpunkt noch nicht feststehenden Kaufpreis.
\nDer Kl\u00e4ger habe nach eigenen Angaben die Option zum Anteilsverkauf zum
\n01.01.2006 ausge\u00fcbt. F\u00fcr den hierdurch entstehenden Zinsnachteil durch den
\nsp\u00e4teren Zufluss des vollst\u00e4ndigen Kaufpreises sowie zwischenzeitliche Risiken auf
\nSeiten des Vertragspartners (z. B. Insolvenz) sei auf der Basis der vereinbarten
\nKaufpreisraten eine vertragliche Verzinsung geregelt worden, ausgehend vom
\n01.01.2006 bis zum jeweiligen Zahlungstag. Die Zinszahlungen beruhten somit auf
\neiner eigenst\u00e4ndigen Vereinbarung und seien bei den Eink\u00fcnften aus
\nKapitalverm\u00f6gen zu erfassen.
\nIV.
\nDie Kl\u00e4ger haben am 26.04.2012 Klage erhoben, die sich wegen eines anderen
\nStreitpunktes zun\u00e4chst auch gegen den Einkommensteuerbescheid und den
\nGewerbesteuermessbetragsbescheid f\u00fcr 2008 gerichtet hat. Das Gericht hat das
\ndiesbez\u00fcgliche Verfahren mit Beschluss vom 26.09.2012 abgetrennt (neues Az.: 3 K
\n182\/12).
\nDie Kl\u00e4ger tragen vor, bei einem Ver\u00e4u\u00dferungsgesch\u00e4ft von Anteilen an einer
\nKapitalgesellschaft umfasse der Ver\u00e4u\u00dferungspreis alles, was der Ver\u00e4u\u00dferer als
\nGegenleistung erhalte, mithin auch die streitgegenst\u00e4ndlichen Zahlungen. Nach dem
\neindeutigen Wortlaut des \u00a7 20 Abs. 8 Satz 1 EStG n. F. (\u00a7 20 Abs. 3 EStG i. d. F. der
\nStreitjahre) sei die Regelung des \u00a7 20 Abs. 1 EStG gegen\u00fcber der des \u00a7 17 EStG
\nsubsidi\u00e4r; auf eine Abgrenzung der Eink\u00fcnfte nach ihrem Wesen komme es folglich
\nnicht an. Wenn der Beklagte abweichend von dieser formellen Subsidiarit\u00e4t von
\nZinseink\u00fcnften ausgehe, trage er insoweit jedenfalls die Feststellungslast.
\nDass die Zahlungen in dem Kaufvertrag als „Zinsen“ bezeichnet worden seien, sei
\nnicht entscheidend. Es handele sich dabei um eine unzutreffende \u00dcbersetzung aus
\ndem Englischen; der Begriff „interest“ sei eigentlich mit „Anteil“ zu \u00fcbersetzen.
\nMa\u00dfgebend sei allein das tats\u00e4chlich Gewollte.
\nIn dem Kaufvertrag sei das dem Kl\u00e4ger nach \u00a7 101 Nr. 2 des B\u00fcrgerlichen
\nGesetzbuchs (BGB) zustehende Gewinnbezugsrecht abbedungen worden. Im
\nZeitpunkt des Vertragsabschlusses habe die H\u00f6he des anteiligen Gewinns f\u00fcr 2006 noch nicht festgestanden. Zudem habe die Erwerberin darauf bestanden,
\nabweichend von der dispositiven Regelung des \u00a7 101 Nr. 2 BGB das
\nGewinnbezugsrecht f\u00fcr das ganze Jahr 2006 zu erhalten.
\nUm einen Ersatz f\u00fcr diesen Verzicht des Kl\u00e4gers zu finden, habe man sich auf eine
\npauschalierte Kaufpreisabrede mit einem variablen Kaufpreisauf- oder -abschlag
\ngeeinigt. Da noch nicht absehbar gewesen sei, wie hoch der Gewinn f\u00fcr 2006
\nausfallen w\u00fcrde, weil es sich um ein sehr schwankendes Gesch\u00e4ft handele, habe
\nman eine zeitabh\u00e4ngige Verg\u00fctung vereinbart. Man habe eine Korrelation zwischen
\nder allgemeinen Zins- und der allgemeinen Gewinnentwicklung unterstellt und sich
\ndeshalb am Euribor orientiert.
\nGegen die Einordnung als Zinsen spreche auch, dass der Kaufpreis erst nach
\nBeurkundung des Kaufvertrages am … 2006 f\u00e4llig und daher nicht ab dem
\n01.01.2006 zu verzinsen gewesen sei. Der Kl\u00e4ger habe mit seinem Schreiben vom
\n18.10.2005 kein Optionsrecht ausge\u00fcbt, das zum Zustandekommen eines
\nKaufvertrages zum 31.12.2005 gef\u00fchrt h\u00e4tte. Nach \u00a7 154 Abs. 1 BGB sei ein Vertrag
\nnoch nicht wirksam geschlossen, wenn die Parteien sich noch nicht \u00fcber alle Punkte
\ngeeinigt h\u00e4tten. Die Einigung \u00fcber das Gewinnbezugsrecht sei in dem Joint-VentureVertrag aber noch nicht enthalten gewesen. Mit Abschluss des notariellen Vertrages
\nam … 2006 sei keinesfalls nur eine Klarstellung erfolgt, sondern es seien wesentliche
\n\u00c4nderungen der urspr\u00fcnglichen Vereinbarungen im Joint-Venture-Vertrag vom …
\n2000 vereinbart worden, und zwar: die Modifikation der Formel zur Berechnung der
\nAnteilskaufpreise, die Auszahlung des Stammkapitals nebst Agio an die
\nausscheidenden Gesellschafter, das Gewinnbezugsrecht der Erwerber, die
\nAbtretung des Gesch\u00e4ftsanteils und der Ausschluss der M\u00f6glichkeit, 25 % des
\nKaufpreises in Aktien zu begleichen. Daher sei durch den Joint-Venture-Vertrag in
\nVerbindung mit der Andienung des Kl\u00e4gers kein wirksamer Zahlungsanspruch
\nbegr\u00fcndet worden, und zwar weder rechtlich, weil der Kl\u00e4ger nach der Andienung
\nnoch nicht auf Abschluss eines Vertrages h\u00e4tte klagen k\u00f6nnen, sondern nur auf
\nSchadensersatz, noch wirtschaftlich, da der Kl\u00e4ger noch keine Anwartschaft bzw.
\nkeine hinreichend sichere wirtschaftliche Position erlangt habe. Die Erwerberin habe
\nmit der Andienung weder das Gewinnbezugsrecht noch das Stimmrecht noch das
\nRecht am Liquidationserl\u00f6s erlangt.
\nWegen der zahlreichen \u00c4nderungen sei der beurkundete Vertrag gem\u00e4\u00df \u00a7 150 Abs.
\n2 BGB als neuer Vertrag zu werten und der Kaufpreis erst am … 2006 f\u00e4llig
\ngeworden („Closing“; s. \u00a7 5 des Vertrages). Hiervon seien beide Vertragsparteien
\nausgegangen. Deshalb sei die Urkunde vom … 2006 auch als Best\u00e4tigung
\nbezeichnet worden und nicht als Genehmigung eines zuvor geschlossenen
\nVertrages. Dar\u00fcber hinaus sei ein Vertrag gem\u00e4\u00df \u00a7 154 Abs. 2 BGB noch nicht
\nwirksam geschlossen, wenn eine Beurkundung vorgesehen sei. Der Kl\u00e4ger und die
\nErwerberin h\u00e4tten aber eine Beurkundung verabredet.
\nDas FG D\u00fcsseldorf habe in einem vergleichbaren Fall die Zahlung von „Zinsen“ als
\nBestandteil des Kaufpreises angesehen (Urteil vom 31.05.2011 6 K 1587\/09 K).
\nSchlie\u00dflich h\u00e4tte eine etwaige Teil-R\u00fcckzahlung des Ver\u00e4u\u00dferungspreises wegen
\neines geringeren PBT zu einer Minderung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns gef\u00fchrt.
\nKorrespondierend dazu k\u00f6nne dann aber auch die Nachzahlung nicht zu
\nZinseink\u00fcnften f\u00fchren. Im \u00dcbrigen habe die Erwerberin den im Joint-Venture-Vertrag
\nals „Zins“ bezeichneten Betrag als Anschaffungskosten der Beteiligung aktiviert.Davon abgesehen sei, selbst wenn man von einer Wirksamkeit des Vertrages zum
\n31.12.2005 ausgehe, jedenfalls die Gewinnaussch\u00fcttung f\u00fcr 2005, die der Kl\u00e4ger
\nerhalten habe, als Teil des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns anzusehen.
\nDie Kl\u00e4ger beantragen,
\ndie Einkommensteuerbescheide f\u00fcr 2006 und 2007, jeweils vom 19.07.2011 in
\nGestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.03.2012, dahin zu \u00e4ndern, dass die
\nEink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers aus Kapitalverm\u00f6gen in 2006 um \u20ac 40.858,00 auf \u20ac
\n236.342,00 und in 2007 um \u20ac 24.886,00 auf \u20ac 41.618,00 gemindert und
\nstattdessen die Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers aus Gewerbebetrieb in 2006 um \u20ac
\n32.872,00 auf \u20ac 1.008.505,00 erh\u00f6ht werden.
\nDer Beklagte beantragt,
\ndie Klage abzuweisen.
\nDer Beklagte nimmt zur Begr\u00fcndung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und
\ntr\u00e4gt erg\u00e4nzend vor, nach dem Joint-Venture-Vertrag und der Pr\u00e4ambel des
\nKaufvertrages vom … 2006 sei davon auszugehen, dass die Gesch\u00e4ftsanteile zum
\n31.12.2005 ver\u00e4u\u00dfert worden seien. Die Regelung des \u00a7 154 Abs. 2 BGB sei in dem
\nJoint-Venture-Vertrag ausdr\u00fccklich abbedungen worden. Die Bezeichnung des
\n\u00dcbertragungsvertrages als Best\u00e4tigungsvertrag verdeutliche, dass bereits zuvor ein
\nVertrag bestanden habe. Ein bereits geschlossener Vertrag m\u00fcsse entgegen der
\nAuffassung der Kl\u00e4ger nicht genehmigt werden. Dementsprechend habe die
\nGew\u00e4hrleistungsfrist am 01.01.2006 begonnen.
\nDer Kl\u00e4ger m\u00fcsse sich an der allgemein \u00fcblichen, im Gesellschafts- und
\nOptionsvertrag bereits enthaltenen und wortgleich \u00fcbernommenen Regelung zur
\nVerzinsung etwaiger Vor- und Nachschussbetr\u00e4ge festhalten lassen. Um einen
\n\u00dcbersetzungsfehler des Begriffs „interest“ k\u00f6nne es sich jedenfalls nicht handeln, da
\nes keine englische Fassung des Vertrages gegeben habe. Zudem werde in der
\nFormel f\u00fcr die Berechnung des Kaufpreises weder auf das Gewinnbezugsrecht noch
\nauf Zinszahlungen Bezug genommen. Dagegen ergebe sich aus der
\nVerzinsungsvereinbarung in \u00a7 3 Abs. 5 des \u00dcbertragungsvertrages, dass es sich um
\neine Zahlungsmodalit\u00e4t handele und nicht mehr um einen Bestandteil des
\nKaufpreises. Die Abbedingung des Gewinnbezugsrechts in \u00a7 4 des Vertrages stehe
\nin keinem erkennbaren Zusammenhang mit der Verzinsungsregelung in \u00a7 3, die im
\n\u00dcbrigen bereits im Joint-Venture-Vertrag enthalten gewesen sei. Auch sei nicht
\nerkennbar, dass es sich bei dem Verzicht auf das Gewinnbezugsrecht \u00fcberhaupt um
\neine von dem Joint-Venture-Vertrag abweichende Regelung handele.
\nDie Entscheidung des FG D\u00fcsseldorf vom 31.05.2011 (6 K 1587\/09 K) sei zu einer
\nKaufpreisermittlung nach dem sog. „Locked-box-Modell“ ergangen und auf den
\nStreitfall, in dem der Kaufpreis nach einem sog. offenen Verfahren bestimmt worden
\nsei, nicht \u00fcbertragbar.
\nNach der Bestimmung des \u00a7 20 Abs. 8 Satz 1 EStG n. F. sei in einem ersten Schritt
\nzu kl\u00e4ren, ob die fraglichen Eink\u00fcnfte solche aus Gewerbebetrieb seien. Die
\nBestimmung greife nur in Konkurrenzf\u00e4llen ein, in denen beide Einkunftstatbest\u00e4nde erf\u00fcllt seien. Die Frage, ob die streitgegenst\u00e4ndlichen Zahlungen Teil des
\nVer\u00e4u\u00dferungserl\u00f6ses seien, sei aber gerade streitig.
\nDas Gericht hat im Er\u00f6rterungstermin am 15.11.2012 Beweis erhoben durch
\nZeugenvernehmung des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers der E-1 Verwaltungs GmbH Herrn F.
\nWegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme und des weiteren Inhalts der
\nVerhandlung wird auf die Sitzungsniederschrift (FGA Bl. 97 ff.) Bezug genommen.
\nEbenfalls Bezug genommen wird auf die Sitzungsniederschriften des
\nEr\u00f6rterungstermins am 16.08.2012 (FGA Bl. 65 ff.) und der m\u00fcndlichen Verhandlung
\nam 21.02.2013 (FGA Bl. 129 ff.).
\nDem Gericht haben die B\u00e4nde VI und VII der Einkommensteuerakten, Band I der
\nBetriebspr\u00fcfungsakten, B\u00e4nde I und II der Betriebspr\u00fcfungsarbeitsakten und Band I
\nder Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. …\/…\/…) vorgelegen.
\nEntscheidungsgr\u00fcnde:
\nDie Klage ist zul\u00e4ssig, aber unbegr\u00fcndet.
\nII.
\nDie angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtm\u00e4\u00dfig und verletzen die
\nKl\u00e4ger nicht in ihren Rechten (\u00a7 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
\nDer Beklagte hat die streitigen Zahlungen der E zu Recht als Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers
\naus Kapitalverm\u00f6gen und nicht als gewerbliche Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df \u00a7 17 EStG
\nbehandelt.
\n1.a. aa. Nach \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 EStG geh\u00f6rt zu den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb
\nauch der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft,
\nwenn der Ver\u00e4u\u00dferer innerhalb der letzten f\u00fcnf Jahre am Kapital der Gesellschaft
\nunmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Prozent beteiligt war. Der
\nVer\u00e4u\u00dferungsgewinn ist der Betrag, um den der Ver\u00e4u\u00dferungspreis nach Abzug der
\nVer\u00e4u\u00dferungskosten die Anschaffungskosten \u00fcbersteigt (\u00a7 17 Abs. 2 Satz 1 EStG).
\nbb. Nach \u00a7 29 Abs. 1 GmbH-Gesetz (GmbHG) haben die Gesellschafter einer GmbH
\nAnspruch auf den Reingewinn, wobei der Gewinnanspruch erst mit dem
\nGewinnverteilungsbeschluss – bzw. wenn der Gesellschaftsvertrag davon befreit, mit
\ndem Beschluss, mit dem die Jahresbilanz festgestellt wird – entsteht. Damit erh\u00e4lt der
\nErwerber eines Gesch\u00e4ftsanteils den Anspruch hinsichtlich des Gewinns, der beim
\nErwerb der Beteiligung noch nicht festgestellt war, auch soweit er wirtschaftlich der
\nZeit vor dem Erwerb zuzuordnen ist (BFH-Urteil vom 21.05.1986 I R 199\/84, BFHE
\n147, 44, BStBl II 1986, 794).
\ncc. W\u00e4hrend \u00a7 29 Abs. 1 GmbHG das Verh\u00e4ltnis zwischen dem Gesellschafter und
\nder Gesellschaft betrifft, regelt die (dispositive) Vorschrift des \u00a7 101 Nr. 2, 2. HS BGB
\ndie schuldrechtliche Ausgleichspflicht zwischen mehreren aufeinanderfolgenden
\nFruchtziehungsberechtigten und damit auch GmbH-Gesellschaftern
\n(Heinrichs\/Ellenberger in Palandt, BGB, 70. Aufl., \u00a7 101 Rz. 1). Danach geb\u00fchren bei
\neiner Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an einer GmbH die Gewinnanteile des laufenden
\nGesch\u00e4ftsjahrs als Fr\u00fcchte der Beteiligung i. S. des \u00a7 99 Abs. 2 BGB (BFH-Urteil
\nvom 21.05.1986 I R 199\/84, BFHE 147, 44, BStBl II 1986, 794) dem Ver\u00e4u\u00dferer und dem Erwerber nach dem Verh\u00e4ltnis der Dauer ihrer Beteiligung, sofern nicht ein
\nanderes bestimmt ist (BFH-Urteil vom 22.05.1984 VIII R 316\/83, BFHE 141, 255,
\nBStBl II 1984, 746).
\ndd. Der Ver\u00e4u\u00dferungspreis (oben aa.) umfasst alles, was der Ver\u00e4u\u00dferer f\u00fcr die
\nAnteile vom Erwerber als Gegenleistung erh\u00e4lt (BFH-Urteile vom 20.07.2010 IX R
\n45\/09, BFHE 230, 380, BStBl II 2010, 969; vom 07.03.1995 VIII R 29\/93 BFHE 178,
\n116, BStBl II 1995, 693). Da der Gewinnanteil des Ver\u00e4u\u00dferers preisbildender
\nBestandteil des ver\u00e4u\u00dferten Anteils ist (BFH-Urteil vom 08.02.2011 IX R 15\/10,
\nBStBl II 2011, 684), geh\u00f6rt zum Ver\u00e4u\u00dferungspreis auch das Entgelt, das der
\nErwerber daf\u00fcr zahlt, dass er bei Erwerb w\u00e4hrend des Wirtschaftsjahres am Gewinn
\nbereits vom Beginn des Wirtschaftsjahres beteiligt sein soll, oder f\u00fcr eine andere, von
\n\u00a7 101 BGB abweichende Aufteilung des Gewinns (BFH-Urteile vom 17.10.2001 I R
\n111\/00, BFH\/NV 2002, 628; vom 21.05.1986 I R 199\/84, BFHE 147, 44, BStBl II
\n1986, 794; vom 22.05.1984 VIII R 316\/83, BFHE 141, 255, BStBl II 1984, 746;
\nWeber-Grellet in Schmidt, EStG, 31. Aufl., \u00a7 17 Rz. 135).
\nb. Dagegen sind Zinsen auf eine gestundete Kaufpreisforderung f\u00fcr einen Anteil i. S.
\ndes \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 EStG Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen gem\u00e4\u00df \u00a7 20 Abs. 1 Nr.
\n7 Satz 1 EStG und nicht Teil des Ver\u00e4u\u00dferungspreises (FG M\u00fcnchen, Urteil vom
\n16.07.2008 9 K 4042\/06, EFG 2008, 1611, f\u00fcr Verzugszinsen; Weber-Grellet in
\nSchmidt, EStG, 31. Aufl., \u00a7 17 Rz. 136; H\u00f6rger in Littmann\/Bitz\/Pust, EStG, \u00a7 17 Rz.
\n274; Eilers\/R. Schmidt in Herrmann\/Heuer\/Raupach, EStG\/KStG, \u00a7 17 EStG Rz.
\n181).
\n2. Zwar war der Kl\u00e4ger w\u00e4hrend der f\u00fcnf Jahre vor den Streitjahren zu mehr als
\neinem Prozent an der D GmbH beteiligt und hat aus der Ver\u00e4u\u00dferung seiner Anteile
\nan die E einen nach \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. \u00a7 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, \u00a7
\n3c Abs. 2 EStG in der Fassung der Streitjahre zur H\u00e4lfte zu versteuernden
\nVer\u00e4u\u00dferungsgewinn erzielt. Jedoch waren die Zinszahlungen nicht Teil des in den
\nGewinn einflie\u00dfenden Ver\u00e4u\u00dferungspreises i. S. des \u00a7 17 Abs. 2 Satz 1 EStG,
\nsondern Entgelt f\u00fcr die Stundung der Kaufpreisforderung.
\na. Die Kaufpreisforderung war bereits am 31.12.2005 f\u00e4llig.
\naa. Zwischen dem Kl\u00e4ger und der E kam durch Aus\u00fcbung der Option zum
\n31.12.2005 ein wirksamer Kaufvertrag zustande. So ist in \u00a7 3.1 des Joint-VentureVertrages (oben A.I.1.) vereinbart, dass die A GmbH, die sp\u00e4tere E, bei Aus\u00fcbung
\ndes Andienungsrechtes verpflichtet sein sollte, die angedienten Gesch\u00e4ftsanteile zu
\nerwerben. Die Berechnungsweise f\u00fcr den dann zu zahlenden Kaufpreis war in \u00a7
\n3.1.1 festgelegt. In \u00a7 3.4.3. ist sogar ausdr\u00fccklich vereinbart, dass der Kaufvertrag
\nmit Aus\u00fcbung des Optionsrechtes zustande kommen solle. Das Zustandekommen
\nwar nicht vom Eintritt weiterer Bedingungen abh\u00e4ngig.
\nbb. Der mit Aus\u00fcbung der Option zustande gekommene Kaufvertrag \u00fcber die
\nGesch\u00e4ftsanteile war auch wirksam. Die in \u00a7 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG
\nvorgeschriebene notarielle Beurkundung f\u00fcr ein auf die Abtretung eines
\nGesch\u00e4ftsanteils gerichtetes Verpflichtungsgesch\u00e4ft wurde dadurch eingehalten,
\ndass der Joint-Venture-Vertrag notariell beurkundet wurde. Die Aus\u00fcbung der Option
\nbedurfte dann keiner notariellen Beurkundung mehr (vgl. Bayer in Lutter\/Hommelhoff,
\nGmbHG, 18. Aufl., \u00a7 15 Rz. 11; Fastrich in Baumbach\/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., \u00a7
\n15 Rz. 31). Dass die Parteien die Beurkundung des Vertrages vom … 2006 dennoch vornehmen wollten und vorgenommen haben, steht dem nicht entgegen. Denn nach
\n\u00a7 15 Abs. 3 GmbHG musste jedenfalls die Abtretung der Gesch\u00e4ftsanteile ohnehin
\nnotariell beurkundet werden. Vor allem aber findet \u00a7 154 Abs. 2 BGB, wonach ein
\nVertrag bei einer verabredeten Beurkundung im Zweifel nicht geschlossen ist, bis die
\nBeurkundung erfolgt ist, keine Anwendung, weil diese (Zweifels-) Regelung in \u00a7 3.4.3
\nSatz 2 des Joint-Venture-Vertrages (oben A.I.1.) ausdr\u00fccklich abbedungen wurde. Im
\n\u00dcbrigen w\u00e4re eine etwaige Formunwirksamkeit des durch die Optionsaus\u00fcbung
\nzustande gekommenen Vertrages nach \u00a7 15 Abs. 4 Satz 2 GmbHG durch die
\nBeurkundung der Anteils\u00fcbertragung r\u00fcckwirkend geheilt worden.
\ncc. Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4ger bestand zwischen der E und dem Kl\u00e4ger
\nkein Dissens i. S. des \u00a7 154 Abs. 1 Satz 1 BGB, der das Wirksamwerden des
\nKaufvertrages zum 31.12.2005 verhindert h\u00e4tte. Nach dieser Vorschrift ist ein Vertrag
\nim Zweifel nicht geschlossen, solange die Parteien sich nicht \u00fcber alle Punkte des
\nVertrages geeinigt haben, \u00fcber die nach der Erkl\u00e4rung auch nur einer Partei eine
\nVereinbarung getroffen werden sollte. Dass in dem Joint-Venture-Vertrag keine
\nRegelung bzgl. des Gewinnbezugsrechts enthalten ist, begr\u00fcndet keinen derartigen
\nDissens, weil erg\u00e4nzend zu dem Vertrag die dispositive Vorschrift des \u00a7 101 Nr. 2
\nBGB Anwendung fand. Danach h\u00e4tten dem Kl\u00e4ger bei der vorgesehenen
\nAnteils\u00fcbertragung zum 31.12.2005 der Gewinnanteil f\u00fcr das Jahr 2005 zugestanden
\nund der E die Gewinnanteile ab 2006. Die Kl\u00e4ger haben nicht vorgetragen, dass eine
\nPartei erkl\u00e4rterma\u00dfen eine abweichende Regelung gewollt h\u00e4tte. Dagegen spricht
\nzum einen die Vereinbarung in \u00a7 3.4.3 des Joint-Venture-Vertrages (oben A.I.1.),
\nwonach der Kaufvertrag unmittelbar mit Aus\u00fcbung der Option zustande kommen, die
\nWirksamkeit also nicht von weiteren Vereinbarungen abh\u00e4ngig sein sollte. Zum
\nanderen entsprach die gesetzliche Regelung der Gewinnverteilung offensichtlich
\ndem Willen der Vertragsparteien, die es in dem Vertrag vom … 2006 im Ergebnis
\nhierbei belassen haben.
\ndd. Dass die Parteien in dem \u00dcbertragungsvertrag vom … 2006 (oben A.I.4.) z. T.
\nvom Joint-Venture-Vertrag abweichende Vereinbarungen getroffen haben, so z. B.
\ndahingehend, dass dem Kl\u00e4ger zus\u00e4tzlich das Stammkapital anteilig ausgezahlt
\nwerden sollte, ber\u00fchrt die Wirksamkeit des mit der Optionsaus\u00fcbung zustande
\ngekommenen Vertrages ebenso wenig. Es stand den Parteien frei, den wirksam
\ngeschlossenen Vertrag noch zu \u00e4ndern. Wie sich aus Buchstaben (C) und (D) der
\nPr\u00e4ambel des \u00dcbertragungsvertrages vom … 2006 sowie aus der Regelung in \u00a7 2.1
\ndes Vertrages ergibt, gingen die Parteien von einem mit der Optionsaus\u00fcbung
\nzustande gekommenem, wirksamen Kaufvertrag aus, den sie lediglich best\u00e4tigen
\nund in Teilen \u00e4ndern wollten. Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass die Parteien den durch
\nAus\u00fcbung der Option zustande gekommenen Vertrag aufheben und durch einen
\nneuen Vertrag h\u00e4tten ersetzen wollen, gibt es nicht.
\nee. Der Kaufvertrag \u00fcber die Gesch\u00e4ftsanteile wurde am 31.12.2005 wirksam. Dies
\nhat der Kl\u00e4ger in dem Schreiben vom 18.10.2005, in dem er die Optionsaus\u00fcbung
\nerkl\u00e4rte, ausdr\u00fccklich erkl\u00e4rt (oben A.I.2.) und das war gem\u00e4\u00df \u00a7 3.1 und \u00a7 3.4.2 des
\nJoint-Venture-Vertrages (oben A.I.1.) auch m\u00f6glich. Dass die Parteien von einer
\nWirksamkeit am 31.12.2005 ausgingen, erkl\u00e4rt, dass sowohl der Zinslauf (\u00a7 3.4 und
\n\u00a7 3.5) als auch die Gew\u00e4hrleistungsfrist (\u00a7 6.3 des \u00dcbertragungsvertrages vom …
\n2006, oben A.I.4.) am 01.01.2006 begannen. Au\u00dferdem sollte in der Formel zur
\nErmittlung des Kaufpreises gem\u00e4\u00df \u00a7 3.1.1 des Joint-Venture-Vertrages X das Jahr
\ndes \u00dcbertragungsstichtages sein. In dem \u00dcbertragungsvertrag ist dies das Jahr 2005
\n(\u00a7 3.1).b. Dass die Verpflichtung zur Zahlung der Zinsen auf die Vorschuss- und auf die
\nR\u00fcck- bzw. Nachzahlung nach dem Willen der Vertragsparteien die Verzinsung der
\nzun\u00e4chst am 31.12.2005 f\u00e4lligen, durch den \u00dcbertragungsvertrag aber bis zum …
\n2006 hinausgeschobenen Kaufpreisforderung beinhaltete, ergibt sich vor diesem
\nHintergrund aus folgenden Umst\u00e4nden:
\naa. In \u00a7 3.4 und \u00a7 3.5 des \u00dcbertragungsvertrages vom … 2006 (oben A.I.4.) ist
\nausdr\u00fccklich die Zahlung von „Zinsen“ vereinbart. Die notarielle Urkunde begr\u00fcndet
\ndie Vermutung der Vollst\u00e4ndigkeit und Richtigkeit der in ihr getroffenen
\nVereinbarungen (Brandenburgisches OLG, Urteil vom 09.10.2012 11 U 144\/11,
\njuris). Da der Vertrag nach der Aussage des Zeugen F ausschlie\u00dflich auf Deutsch
\ngeschlossen wurde, kann es sich dabei auch nicht um einen \u00dcbersetzungsfehler
\nhandeln.
\nF\u00fcr die Behauptung des Kl\u00e4gers, diese Zahlungen seien ein Ersatz f\u00fcr das anteilige
\nGewinnbezugsrecht f\u00fcr 2006, finden sich in dem Vertrag demgegen\u00fcber keine
\nAnhaltspunkte.
\nbb. In \u00a7 3.1.1 i. V. m. \u00a7 2.5.3 des Joint-Venture-Vertrages (oben A.I.1.) war bereits
\nvereinbart, dass die Vorschusszahlung auf den Kaufpreis und die nach Errechnung
\nder endg\u00fcltigen Kaufpreish\u00f6he zu leistende R\u00fcck- oder Nachzahlung zu verzinsen
\nsein sollten. Auch die H\u00f6he der Zinsen war bereits festgelegt und entsprach der
\nVereinbarung im sp\u00e4teren \u00dcbertragungsvertrag. Insoweit beinhaltete der
\n\u00dcbertragungsvertrag vom … 2006 gegen\u00fcber dem mit Aus\u00fcbung der Option
\nzustande gekommenen Kaufvertrag keine \u00c4nderung. Wenn der Kl\u00e4ger aber bereits
\neinen Anspruch auf die Verzinsung hatte, ist nicht nachvollziehbar, dass diese
\nVerzinsung als Gegenleistung f\u00fcr den Verzicht auf das Gewinnbezugsrecht
\nvereinbart worden sein sollte.
\ncc. Die Berechnung der Zinsen war laufzeitabh\u00e4ngig, beginnend am 01.01.2006,
\ndem Zeitpunkt der F\u00e4lligkeit des Kaufpreises nach der Aus\u00fcbung der Option, und
\nendend im Zeitpunkt der Kaufpreiszahlung (\u00a7 3.4 des \u00dcbertragungsvertrages, oben
\nA.I.4.). W\u00e4ren die Zinsen ein Ersatz f\u00fcr das Gewinnbezugsrecht gewesen, h\u00e4tte es
\ndagegen nahegelegen, die Zinszahlung bis zum Zeitpunkt der \u00dcbertragung der
\nGesch\u00e4ftsanteile zu befristen, da sich der Ausgleichsanspruch des Kl\u00e4gers nach \u00a7
\n101 Nr. 2 BGB auch nur auf den Gewinnbezug bis zur dinglichen \u00dcbertragung
\nbezog.
\ndd. Als Zinssatz wurde der Drei-Monats-Euribor zzgl. 200 Basispunkte vereinbart.
\nDemgegen\u00fcber wird eine Kompensation f\u00fcr ein Gewinnbezugsrecht \u00fcblicherweise in
\neiner Summe vereinbart, meistens als Teil des Kaufpreises.
\nee. In \u00a7 3.5 des \u00dcbertragungsvertrages (oben A.I.4.) wurde vereinbart, dass nach
\nVorliegen des gepr\u00fcften Jahresabschlusses der D GmbH die endg\u00fcltige, vom
\nGewinn des Jahres 2006 abh\u00e4ngige H\u00f6he des Kaufpreises errechnet und die
\nDifferenz zu der geleisteten Vorauszahlung nach- oder zur\u00fcckgezahlt werden sollte.
\nAuch diese Nach- oder R\u00fcckzahlung sollte ab dem 01.01.2006 verzinst werden.
\nW\u00e4re es zu einer R\u00fcckzahlungspflicht des Kl\u00e4gers gekommen, w\u00e4ren die Zinsen
\neindeutig ein laufzeitabh\u00e4ngiges Entgelt daf\u00fcr gewesen, dass die E dem Kl\u00e4ger
\nKapital in H\u00f6he der Differenz \u00fcberlassen h\u00e4tte. Das muss dann korrespondierend
\nauch f\u00fcr den – tats\u00e4chlich eingetretenen – Fall einer Nachzahlung gelten. Die Behauptung des Kl\u00e4gers, auch diese Regelung beinhalte eine Kompensation f\u00fcr das
\nGewinnbezugsrecht, ist nicht nachvollziehbar. Denn bei einer R\u00fcckzahlungspflicht
\nh\u00e4tten dann konsequenterweise nur die f\u00fcr die Zeit vom 01.01.2006 bis zur F\u00e4lligkeit
\nder Vorauszahlung am 30.06.2006 von der E gezahlten Zinsen korrigiert werden
\nm\u00fcssen. Stattdessen wurde aber ein Zinslauf bis zur Zahlung des Differenzbetrages
\nMitte 2007 vereinbart.
\nc. Zwar haben der Kl\u00e4ger und die E in \u00a7 4 des \u00dcbertragungsvertrages (oben A.I.4.)
\nvereinbart, dass der E alle noch nicht ausgesch\u00fctteten Gewinne zustehen sollten,
\nund damit den schuldrechtlichen Ausgleichsanspruch des Kl\u00e4gers gem\u00e4\u00df \u00a7 101 Nr. 2
\nBGB bzgl. des bis zur \u00dcbertragung der Anteile am … 2006 anfallenden Gewinns
\nabbedungen. Die Verzinsung wurde jedoch nicht als Gegenleistung hierf\u00fcr
\nvorgesehen. Dies hat auch die Beweisaufnahme nicht ergeben.
\nZwar hat der Zeuge F best\u00e4tigt, dass mit der Verzinsung des Kaufpreises ein
\nAusgleich f\u00fcr den Gewinnverzicht des Kl\u00e4gers habe geschaffen werden sollen. Bei
\nder W\u00fcrdigung dieser Aussage ist aber zu ber\u00fccksichtigen, dass der Zeuge den
\nrechtlichen Hintergrund der Vereinbarungen erkl\u00e4rterma\u00dfen nicht beurteilen konnte.
\nSo konnte der Zeuge nicht erkl\u00e4ren, warum auch eine etwaige Teilr\u00fcckzahlung des
\nVorschusses vom Kl\u00e4ger bis Mitte 2007 h\u00e4tte verzinst werden m\u00fcssen, dass die
\nVerzinsung bis zur Zahlung des Kaufpreises und nicht bis zur Anteils\u00fcbertragung
\nvereinbart wurde und inwiefern die bereits im Joint-Venture-Vertrag vorgesehene
\nZinsregelung gleichzeitig die Gegenleistung f\u00fcr den erst im \u00dcbertragungsvertrag
\nerkl\u00e4rten Gewinnverzicht sein konnte.
\nDer erkennende Senat geht davon aus, dass zwischen dem Gewinnverzicht und der
\nVerzinsung entsprechend dem Vortrag des Kl\u00e4gers und der Zeugenaussage zwar
\nein Zusammenhang bestand, dass die Zinsen aber dennoch eine Gegenleistung f\u00fcr
\ndie Stundung der Kaufpreiszahlung waren. Nach den Ausf\u00fchrungen des Kl\u00e4gers im
\nEr\u00f6rterungstermin, die der Zeuge F best\u00e4tigt hat, war die Beurkundung des
\nVertrages bis zum 31.12.2005 nicht m\u00f6glich, weil sich die Verhandlungen \u00fcber die
\ngew\u00fcnschten \u00c4nderungen (v. a. die Auszahlung des Stammkapitals an den Kl\u00e4ger),
\ndie mit der … Muttergesellschaft der E gef\u00fchrt werden mussten, l\u00e4nger hinzogen. Die
\nVertragsparteien waren somit eigentlich verpflichtet, sich die im Joint-Venture-Vertrag
\nvereinbarten Leistungen am 31.12.2005 gegenseitig zu gew\u00e4hren, waren aber beide
\ndamit einverstanden, den Leistungsaustausch bis zur Beurkundung des Vertrages
\naufzuschieben. Die E wurde dadurch, dass sie den bei Beurkundung der
\nAnteils\u00fcbertragung noch nicht ausgesch\u00fctteten, gesamten Gewinn f\u00fcr das Jahr 2006
\nnach \u00a7 29 Abs. 1 GmbHG erhalten w\u00fcrde und der Kl\u00e4ger auf einen schuldrechtlichen
\nAusgleich in H\u00f6he des anteiligen Gewinns bis zur \u00dcbertragung, der ihm nach der
\ndispositiven Regelung des \u00a7 101 Nr. 2 BGB zugstanden h\u00e4tte, verzichtete,
\nwirtschaftlich so gestellt, als seien die Anteile bereits am 31.12.2005 \u00fcbertragen
\nworden. Dann h\u00e4tte dem Kl\u00e4ger nach der Vereinbarung im Joint-Venture-Vertrag
\nunter Heranziehung des \u00a7 101 Nr. 2 BGB ebenfalls der Gewinnanteil f\u00fcr 2005
\nzugestanden und der E der Gewinnanteil f\u00fcr 2006 (s. oben 2.a.cc.).
\nWie der Kl\u00e4ger und der Zeuge F \u00fcbereinstimmend bekundet haben, wollte und sollte
\nder Kl\u00e4ger einen Ausgleich daf\u00fcr erhalten, dass ihm einerseits das
\nGewinnbezugsrecht f\u00fcr 2006 nicht mehr zustand, er andererseits aber den Kaufpreis
\n(bzw. die erste Rate) erst bei Beurkundung des Vertrages Mitte 2006 erhalten w\u00fcrde,
\nm. a. W. einen Ausgleich f\u00fcr die Stundung der Kaufpreisforderung. Die Parteien
\nnahmen deshalb die streitgegenst\u00e4ndliche Verzinsungsregelung in den Vertrag auf, die auch schon im Joint-Venture-Vertrag vorgesehen war (\u00a7 3.1.1. i. V. m. \u00a7 2.5.3;
\noben A.I.1.). Im Ergebnis stellten sich die Vertragsparteien damit so, als seien die
\nvereinbarten Leistungen tats\u00e4chlich vereinbarungsgem\u00e4\u00df am 31.12.2005 und nicht
\nerst am … 2006 ausgetauscht worden. Die E erhielt das Bezugsrecht f\u00fcr den
\nvollst\u00e4ndigen Gewinn des Jahres 2006 und der Kl\u00e4ger eine Verzinsung seiner
\ngestundeten Kaufpreisforderung.
\n3. Der Senat weicht mit dieser Beurteilung nicht von der Entscheidung des FG
\nD\u00fcsseldorf vom 31.05.2011 (6 K 1587\/09 K, GmbHR 2012, 53) ab. Das FG
\nD\u00fcsseldorf hatte einen Fall zu entscheiden, in dem der Kaufpreis f\u00fcr nicht
\nb\u00f6rsennotierte Aktien nach dem sog. „locked-box-Modell“ ermittelt wurde, wobei ein
\nfixer Kaufpreis auf Grundlage einer vor dem Zeitpunkt des Closing liegenden
\nStichtagsbilanz ermittelt und anstelle einer Anpassung des Kaufpreises an die
\nWertentwicklung nach dem Stichtag eine Verzinsung des ermittelten Kaufpreises
\nzwischen dem Bewertungsstichtag und dem Closing vereinbart wurde. Das FG
\nD\u00fcsseldorf kam zu dem Ergebnis, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung mit den zum
\nTag des Closing zu zahlenden Zinsen der zutreffende Wert der Anteile zum Closing
\nabschlie\u00dfend festgelegt worden sei, so dass die Zinsen neben dem zu leistenden
\nFestpreis zu einem einheitlichen Kaufpreis rechneten. Begr\u00fcndet wurde die
\nEntscheidung damit, dass die Zinskomponente ein technischer Berechnungsfaktor
\nf\u00fcr die Wertermittlung z. Z. des Closing gewesen sei und kein Nutzungsentgelt f\u00fcr
\neine Kapital\u00fcberlassung an die Erwerberin, weil die Kaufpreisf\u00e4lligkeit erst mit dem
\nClosing eingetreten sei.
\nIm Streitfall sollte der Kaufpreis dagegen nicht nach dem Wert der Anteile bei
\nAbschluss des \u00dcbertragungsvertrages ermittelt werden, sondern nach dem im JointVenture-Vertrag vorgesehenen Verfahren zum 31.12.2005. Au\u00dferdem war der
\nKaufpreis, wie dargelegt, ebenfalls bereits am 31.12.2005 f\u00e4llig und nicht erst bei
\nAbschluss des \u00dcbertragungsvertrages.
\n4. Der Qualifizierung der Zinszahlungen als Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen steht die
\nVorschrift des \u00a7 20 Abs. 8 Satz 1 EStG n. F. (\u00a7 20 Abs. 3 EStG i. d. F. der Streitjahre)
\nnicht entgegen. Danach sind Eink\u00fcnfte der u. a. in \u00a7 20 Abs. 1 EStG bezeichneten
\nArt den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, soweit sie zu diesen
\nEink\u00fcnften geh\u00f6ren. Diese Vorschrift ist eine Konkurrenznorm, die eingreift, wenn
\nsowohl der Tatbestand des \u00a7 20 Abs. 1 EStG als auch der einer anderen der
\ngenannten Einkunftsarten erf\u00fcllt ist. Wie ausgef\u00fchrt, geh\u00f6ren die
\nstreitgegenst\u00e4ndlichen Eink\u00fcnfte aber gerade nicht zum Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn
\ngem\u00e4\u00df \u00a7 17 EStG, sondern ausschlie\u00dflich zu den Kapitaleink\u00fcnften nach \u00a7 20 Abs. 1
\nEStG, so dass die Konkurrenzregelung des \u00a7 20 Abs. 8 Satz 1 EStG nicht zum
\nTragen kommt.
\n5. Der Einwand des Kl\u00e4gers, jedenfalls der an ihn ausgesch\u00fcttete Gewinnanteil f\u00fcr
\n2005 sei als Teil des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns zu qualifizieren, wenn man von der
\nWirksamkeit des Kaufvertrages bereits zum 31.12.2005 ausgehe, f\u00fchrt zu keinem
\nanderen Ergebnis. Denn der an den Kl\u00e4ger im Streitjahr 2006 ausgesch\u00fcttete
\nGewinnanteil f\u00fcr 2005 (oben A.I.3.) unterlag gem\u00e4\u00df \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. \u00a7 3 Nr.
\n40 Satz 1 Buchst. d EStG i. d. F. der Streitjahre ebenfalls der Besteuerung nach dem
\nHalbeink\u00fcnfteverfahren und wurde vom Beklagten zutreffend besteuert (oben A.II.1.
\nund 2.).II.
\n1. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 1 FGO.
\n2. Gr\u00fcnde, die Revision gem\u00e4\u00df \u00a7 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor. Die
\nEntscheidung beruht auf einer Vertragsauslegung im Einzelfall.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Einkommensteuer: Zur Abgrenzung zwischen Zinsen und Ver\u00e4u\u00dferungsentgelt bei der Ver\u00e4u\u00dferung von GmbH-Gesch\u00e4ftsanteilen hat der 3. Senat entschieden: Das Entgelt, dass der Erwerber daf\u00fcr zahlt, dass er bei Erwerb w\u00e4hrend des Wirtschaftsjahres am Gewinn bereits vom Beginn des Wirtschaftsjahres an beteiligt sein soll, oder f\u00fcr eine andere, von \u00a7 101 Nr. 2 BGB abweichende Gewinnaufteilung, geh\u00f6rt … Zur Abgrenzung zwischen Zinsen und Ver\u00e4u\u00dferungsentgelt bei der Ver\u00e4u\u00dferung von GmbH-Gesch\u00e4ftsanteilen<\/span> weiterlesen