{"id":53773,"date":"1990-10-17T14:17:56","date_gmt":"1990-10-17T12:17:56","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=53773"},"modified":"2013-08-03T14:19:24","modified_gmt":"2013-08-03T12:19:24","slug":"bfh-urteil-vom-17-10-1990-i-r-182_87-bstbl-1991-ii-s-136","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-17-10-1990-i-r-182_87-bstbl-1991-ii-s-136\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 17.10.1990 (I R 182\/87) BStBl. 1991 II S. 136"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 17.10.1990 (I R 182\/87) BStBl. 1991 II S. 136<\/strong><\/p>\n

\u00a7 2a EStG beschr\u00e4nkt den steuermindernden Ausgleich der von der Vorschrift erfa\u00dften negativen ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte auch mit Wirkung f\u00fcr den negativen Progressionsvorbehalt. Die Vorschrift ist nicht verfassungswidrig.<\/p>\n

EStG \u00a7 2a, \u00a7 32b; DBA-Frankreich Art. 20 Abs. 1; GG Art. 3, Art. 20.<\/p>\n

Vorinstanz: FG M\u00fcnster<\/strong><\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

I.<\/p>\n

Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) waren im Streitjahr 1983 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig. Sie erzielten nur Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit. Au\u00dferdem waren sie Eigent\u00fcmer eines im Jahre 1981 errichteten, in Frankreich gelegenen Hauses, das vermietet war.<\/p>\n

Bei der Einkommensteuerveranlagung f\u00fcr 1983 versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) unter Hinweis auf \u00a7 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) erstmals die steuermindernde Ber\u00fccksichtigung der geltend gemachten Verluste aus der Vermietung des Hauses in Frankreich bei der Festsetzung des Steuersatzes.<\/p>\n

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.<\/p>\n

Mit ihrer vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger sinngem\u00e4\u00df die Verletzung des Progressionsvorbehalts nach \u00a7 32b EStG und dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Franz\u00f6sischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und \u00fcber gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern (DBA-Frankreich) vom 21. Juli 1959 (BGBl II 1961, 398) i. d. F. vom 9. Juni 1969 (BGBl II 1970, 719). \u00a7 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG, der die Ber\u00fccksichtigung der geltend gemachten Verluste aus dem in Frankreich belegenen Haus verbiete, sei verfassungswidrig.<\/p>\n

Die Kl\u00e4ger beantragen, das Urteil des FG M\u00fcnster vom 26. August 1987 II 5.383\/84 E aufzuheben und die Einkommensteuer unter \u00c4nderung des Einkommensteuerbescheids 1983 vom 17. Mai 1984 und der Einspruchsentscheidung auf den Betrag herabzusetzen, der sich bei zus\u00e4tzlicher Ber\u00fccksichtigung eines Verlustes von 19.659 DM im Rahmen des negativen Progressionsvorbehaltes ergibt.<\/p>\n

Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/strong><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision ist unbegr\u00fcndet. Sie war deshalb zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n

A.<\/p>\n

Die Verluste der Kl\u00e4ger aus der Vermietung ihres in Frankreich belegenen Hausgrundst\u00fccks sind aufgrund des Art. 20 Abs. 1a Satz 1 i.V. m. Art. 3 DBA-Frankreich im Inland steuerfrei und d\u00fcrfen deshalb bei der Ermittlung der Einkommensteuer-Bemessungsgrundlage nicht zum Ausgleich steuerpflichtiger Eink\u00fcnfte verwendet werden (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 25. Februar 1976 I R 150\/73, BFHE 118, 334, BStBl II 1976, 454).<\/p>\n

B.<\/p>\n

Die negativen ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4ger k\u00f6nnen ebensowenig bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens abgesetzt werden, aufgrund dessen der „besondere Steuersatz“ i. S. des \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 EStG bzw. der Steuersatz i. S. des Art. 20 Abs. 1a Satz 2 DBA-Frankreich festzusetzen ist (im folgenden „Steuersatz-Einkommen“). Dem steht \u00a7 2a Abs. 1 (Nr. 4) EStG – eingef\u00fcgt durch das Haushaltsbegleitgesetz 1983 vom 20. Dezember 1982 (BGBl I, 1.857, BStBl I, 972) – entgegen, der im Streitfall den sog. negativen Progressionsvorbehalt ausschlie\u00dft.<\/p>\n

I. \u00a7 2a Abs. 1 (Nr. 4) EStG ist von seiner gesetzestechnischen Wirkung her allgemein geeignet, den negativen Progressionsvorbehalt auszuschlie\u00dfen (nachfolgend 1.). Im konkreten Fall verbieten die Tatbestandsmerkmale der Vorschrift den Ansatz der geltend gemachten Verluste bei der Einkommensteuerveranlagung des Streitjahrs (dazu nachfolgend 2.).<\/p>\n

1. \u00a7 2a EStG begr\u00fcndet ein Verlustausgleichsverbot, das gesetzessystematisch zum Ausschlu\u00df der von der Vorschrift erfa\u00dften ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte bei der Festsetzung des Steuersatzes f\u00fchren kann – und zwar auch dann, wenn sie nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfrei sind (ebenso FG K\u00f6ln, Urteile vom 25. Juni 1985 V K 359\/84, Recht der Internationalen Wirtschaft\/Au\u00dfenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters – RIW\/AWD – 1985, 995, und vom 27. November 1985 I K 33\/85, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1986, 189, beide rechtskr\u00e4ftig; Abschn. 185 Abs. 2 Satz 6 der Einkommensteuer-Richtlinien – EStR – 1984\/87; Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, \u00a7 2a EStG Rdnr. 17; Bl\u00fcmich\/Krabbe, Einkommensteuergesetz, \u00a7 2a Rdnr. 26; M\u00f6ssner in Kirchhof\/S\u00f6hn, Einkommensteuergesetz, \u00a7 2a Rdnrn. A 27 ff.; Schmidt\/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., \u00a7 2a Anm. 22; Henkel, Zur Stellung des \u00a7 2a im Einkommensteuerrecht und im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, M\u00fcnster 1988, S. 266; Weigell, Die Beschr\u00e4nkung des Ausgleichs ausl\u00e4ndischer Verluste durch den neuen \u00a7 2a EStG, Gelsenkirchen 1986, S. 130; Baranowski, Der Betrieb – DB -, 1983, 2.484; Beckermann\/Jarosch, Finanz-Rundschau – FR – 1984, 108; Bordewin, Betriebs-Berater – BB – 1983, 115, 116; C\u00f6ster\/Meyer, RIW\/AWD 1990, 45; Kieschke, Deutsche Steuer-Zeitung – DStZ – 1983, 4; Krabbe, RIW\/AWD 1983, 42, 45, und FR 1983, 83; Kr\u00f6ner, FR 1986, 29; Manke, DStZ 1984, 238; Schleifer, Steuerberater-Kongre\u00df-Report 1983, S. 65, 69; a. A.: L\u00fcdicke, Steuererm\u00e4\u00dfigung bei ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnften, W\u00fcrzburg 1985, S. 35; Pl\u00fcckebaum, DStZ 1983, 387; Schulze-Osterloh, Jahrbuch der Fachanw\u00e4lte f\u00fcr Steuerrecht – JbFSt – 1984\/85 S. 301; Stolz, FR 1983, 393; Thierfeld, DB 1983, 801).<\/p>\n

a) Nach \u00a7 2a EStG d\u00fcrfen die dort erfa\u00dften Eink\u00fcnfte nur mit ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden; soweit sie danach nicht ausgeglichen werden d\u00fcrfen, mindern sie die positiven ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden sieben Veranlagungszeitr\u00e4umen aus demselben Staat erzielt. Die Vorschrift regelt demnach keine Steuerbefreiung, die mit einer solchen nach einem DBA konkurrieren w\u00fcrde, sondern die Verrechnung zuvor als steuerpflichtig erkannter ausl\u00e4ndischer Eink\u00fcnfte (so zu Recht Manke und Schleifer, a.a.O.). Deren Verrechnung mit anderen (ausgleichsf\u00e4higen) Eink\u00fcnften im selben oder in den folgenden sieben Veranlagungszeitr\u00e4umen setzt zun\u00e4chst voraus, da\u00df die ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte \u00fcberhaupt als steuerpflichtig anzusetzen sind. Dahin – und nur dahin – wirkt der Progressionsvorbehalt – unabh\u00e4ngig davon, ob seine Rechtsgrundlage vorrangig im DBA oder in \u00a7 32b EStG zu erblicken ist. Er f\u00fchrt dazu, da\u00df die nach einem DBA steuerbefreiten ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte bei der Ermittlung des Steuersatz-Einkommens als steuerpflichtig zu behandeln sind (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 1990 I R 179\/86, BFHE 161, 84, BStBl II 1990, 906).<\/p>\n

b) Gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 5, \u00a7 32a Abs. 1 Satz 2 EStG bemi\u00dft sich die tarifliche Einkommensteuer nach dem zu versteuernden Einkommen. Dieses ist nicht nur Steuerbemessungsgrundlage, sondern auch Bemessungsgrundlage f\u00fcr die H\u00f6he des Steuersatzes (Steuersatz-Einkommen). F\u00fcr beide Grundlagen ist das zu versteuernde Einkommen nach den \u00a7\u00a7 2 ff. EStG zu bestimmen. \u00a7 2a EStG wirkt sich somit – ebenso wie andere Verlustausgleichs-Beschr\u00e4nkungen des EStG – auch auf das Steuersatz-Einkommen aus und ist deshalb grunds\u00e4tzlich geeignet, den negativen Progressionsvorbehalt auszuschlie\u00dfen. Die Vorschrift erf\u00fcllt insoweit die ihr vom Gesetzgeber zugedachte Funktion (vgl. BTDrucks 9\/2.074, S. 64; 9\/2.140, S. 124 und 9\/2.290, S. 8; ferner Manke, a.a.O., S. 239, und Weigell, a.a.O., S. 124 f.). Dies folgt bereits aus der grammatikalischen und systematischen Auslegung der Norm. \u00dcberdies w\u00e4re es sinnwidrig, wollte \u00a7 2a EStG zwar den Abzug ausl\u00e4ndischer Verluste beschr\u00e4nken, die unter kein DBA oder ein DBA mit Anrechnungsverfahren fallen, den steuermindernden Abzug solcher Verluste bei der Festsetzung des Steuersatzes aber zulassen. In letzterem Fall ist gleicherma\u00dfen eine nach dem Gesetzeszweck unerw\u00fcnschte Steuerersparnis zu besorgen.<\/p>\n

c) Zwar l\u00e4uft \u00a7 2a EStG in seiner Wirkung \u00a7 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG zuwider, soweit er den Verlustausgleich mit ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnften einschr\u00e4nkt. Der allgemeine Rechtsgrundsatz, wonach das sp\u00e4tere Gesetz dem fr\u00fcheren vorgeht, erlaubt es indes dem Gesetzgeber, eine fr\u00fchere gesetzliche Bestimmung durch eine sp\u00e4tere abzu\u00e4ndern, aufzuheben oder einzuschr\u00e4nken.<\/p>\n

2. Im Streitfall sind sonach die negativen ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4ger gem\u00e4\u00df Art. 20 Abs. 1a Satz 2 DBA-Frankreich bei der Ermittlung des Steuersatz-Einkommens als steuerpflichtig zu behandeln. \u00a7 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG verhindert aber letztlich deren Ber\u00fccksichtigung bei der Ermittlung des Steuersatz-Einkommens, weil die Kl\u00e4ger im Streitjahr keine positiven ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte der jeweils selben Art aus demselben Staat erzielt haben. Die erlittenen ausl\u00e4ndischen Verluste k\u00f6nnen folglich (zumindest) im Streitjahr nicht ausgeglichen werden.<\/p>\n

II. Der Progressionsvorbehalt des DBA-Frankreich (Art. 20 Abs. 1a Satz 2) steht der vorstehend (oben B. I. 1.) dargelegten Wirkung des \u00a7 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht entgegen.<\/p>\n

Die DBA, die die Bundesrepublik mit anderen Staaten abgeschlossen hat, stellen bestimmte Eink\u00fcnfte, die ein Inl\u00e4nder in dem anderen Vertragsstaat erzielt und dort versteuert, von der inl\u00e4ndischen Besteuerung frei. Mit dem Progressionsvorbehalt des DBA wird nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Senats zum Ausdruck gebracht, da\u00df die weitere Rechtsfolge, n\u00e4mlich die Besteuerung der inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte nach dem Steuersatz, wie er dem gesamten (zu versteuernden) Einkommen – unter Einschlu\u00df der freigestellten ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte – entspricht, nicht beseitigt werden soll (BFH-Urteile vom 9. November 1966 I 29\/65, BFHE 87, 273, BStBl III 1967, 88; vom 11. Oktober 1967 I R 86\/67, BFHE 90, 74, BStBl III 1967, 729; vom 25. Mai 1970 I R 109\/68, BFHE 99, 367, BStBl II 1970, 660; vom 4. August 1976 I R 152 – 153\/74, BFHE 119, 470, BStBl II 1976, 662; vom 11. Juli 1979 I R 149\/76, BFHE 128, 248; vom 12. M\u00e4rz 1980 I R 186\/76, BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531; vom 28. April 1982 I R 151\/79, BFHE 135, 526, BStBl II 1982, 566; vom 6. Oktober 1982 I R 121\/79, BFHE 136, 533, BStBl II 1983, 34, und vom 13. September 1989 I R 117\/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57; ebenso Bundesverfassungsgericht – BVerfG – Beschlu\u00df vom 10. M\u00e4rz 1971 2 BvL 3\/68, BVerfGE 30, 272, BStBl II 1973, 431). Nur insoweit ist der in einem v\u00f6lkerrechtlichen Vertrag enthaltene und mittels des Zustimmungsgesetzes (Art. 59 Abs. 2 des Grundgesetzes – GG -) in innerstaatliches Recht umgesetzte Progressionsvorbehalt konstitutiv; er begr\u00fcndet die Steuerpflicht nicht selbst, sondern h\u00e4lt lediglich die bestehende Steuerpflicht des deutschen Einkommensteuerrechts (teilweise) aufrecht (grundlegend BFH in BFHE 87, 273, BStBl III 1967, 88). Diese Rechtsfolge hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 130, 296, 300, BStBl II 1980, 531 noch einmal ausdr\u00fccklich best\u00e4tigt. Nach dieser Rechtsprechung des Senats kommt es nicht darauf an, wie der Progressionsvorbehalt in einem DBA formuliert ist, ob insbesondere dessen Anwendung direkt vorgeschrieben oder – wie bei dem im Streitfall anzuwendenden Art. 20 Abs. 1a Satz 2 des DBA-Frankreich – nur die Berechtigung hierzu gegeben oder nicht eingeschr\u00e4nkt worden ist. Die Einbeziehung ausl\u00e4ndischer Eink\u00fcnfte in die Ermittlung des Steuersatz-Einkommens beruht somit auf dem deutschen Einkommensteuerrecht, das der Gesetzgeber ohne weiteres \u00e4ndern kann. Der Progressionsvorbehalt des DBA gebietet diese Einbeziehung nicht, sondern l\u00e4\u00dft sie lediglich zu. Er kann deshalb \u00a7 2a EStG nicht entgegenstehen, soweit er die Einbeziehung solcher Eink\u00fcnfte in die Berechnung des Steuersatzes ausschlie\u00dft (im Ergebnis ebenso FG K\u00f6ln, Urteile vom 25. Juni 1985 und 27. November 1985, a.a.O.; Hermann\/Heuer\/Raupach, a.a.O., Rdnr. 17; Hellwig, DB 1984, 2.006; Henkel, a.a.O., S. 207; Jarosch, Die steuerliche Betriebspr\u00fcfung – StBp – 1984, 77; Krabbe, a.a.O.; Schr\u00f6der, StBp 1986, 127; a. A. Dedner, FR 1983, 292; D\u00fccker, DB 1983, 1.847 – je nach Formulierung des DBA -; Pflugfelder, FR 1983, 319; Pl\u00fcckebaum, a.a.O.; Sauren, DB 1985, 2.282, FR 1987, 46; Sauren\/Schultze, RIW\/AWD 1989, 553; Thierfeld, a.a.O.; Weigell, RIW\/AWD 1987, 122 – wenn Anwendung des Progressionsvorbehalts im DBA vorgeschrieben -). Dies gilt in gleicher Weise – zumindest seit der Einf\u00fchrung des \u00a7 32b EStG durch das Einkommensteuerreformgesetz (EStRG) vom 5. August 1974 (BGBl I, 1.769, BStBl I, 530) -, wenn man den in einem DBA enthaltenen Progressionsvorbehalt lediglich als Erm\u00e4chtigung des deutschen Gesetzgebers ansieht, durch eine weitere innerstaatliche Rechtsnorm die Anwendung der Vollprogression vorzuschreiben. Die Erm\u00e4chtigung wurde in diesem Fall durch die Regelung des \u00a7 32b EStG ausgef\u00fcllt, der gleicherma\u00dfen kraft einfachen Rechts wirkt. Es kann daher nach beiden Auffassungen ungekl\u00e4rt bleiben, ob der Progressionsvorbehalt eines DBA als v\u00f6lkerrechtliche Vereinbarung i. S. des \u00a7 2 der Abgabenordnung (AO 1977) Vorrang vor \u00a7 2a EStG beanspruchen k\u00f6nnte (dazu ausf\u00fchrlich FG K\u00f6ln, Urteil in EFG 1986, 189, 191; Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., \u00a7 2 AO 1977 Tz. 1).<\/p>\n

III. Die Vorschrift des \u00a7 2a EStG – insbesondere dessen Abs. 1 Nr. 4 – ist mit der Verfassung vereinbar. Sie verst\u00f6\u00dft weder gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), noch gegen die aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) folgende Begrenzung r\u00fcckwirkender Gesetze (ebenso FG K\u00f6ln in EFG 1986, 189, und FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Juni 1985 3 K 15\/85, EFG 1986, 408, Revision eingelegt – IX R 162\/85 -; a. A. FG Baden-W\u00fcrttemberg, Beschlu\u00df vom 15. Januar 1986 I-V 12\/85, EFG 1986, 241).<\/p>\n

1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ist verletzt, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, da\u00df sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen k\u00f6nnten (st\u00e4ndige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. z.B. BVerfG-Beschlu\u00df vom 7. Oktober 1980 1 BvL 50, 89\/79, 1 BvR 240\/79, BVerfGE 55, 72, 88, m. w. N.).<\/p>\n

a) Die Gruppe der Normadressaten des \u00a7 2a EStG wird im Vergleich zu anderen Normadressaten des Einkommensteuerrechts, die Verlusteink\u00fcnfte erzielen, zwar anders behandelt. Letztere d\u00fcrfen bei der Ermittlung der Summe der Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 2 EStG positive und negative Eink\u00fcnfte eines Veranlagungszeitraumes miteinander verrechnen (periodischer Verlustausgleich). Verbleibt danach ein negativer Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte, so kann dieser gem\u00e4\u00df \u00a7 10d EStG im Wege des Verlustabzugs vom Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte in anderen Veranlagungszeitr\u00e4umen abgezogen werden (perioden\u00fcbergreifender Verlustausgleich). Die von \u00a7 2a EStG erfa\u00dften negativen ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte d\u00fcrfen hingegen im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung und in den folgenden sieben Veranlagungszeitr\u00e4umen nur mit positiven ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnften jeweils derselben Art aus demselben Staat verrechnet werden. Dieser perioden\u00fcbergreifende Verlustausgleich bleibt auch beim negativen Progressionsvorbehalt grunds\u00e4tzlich zul\u00e4ssig (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 1970 I R 146\/68 in BFHE 99, 572, BStBl II 1970, 755, und Abschn. 185 Abs. 2 Satz 6 EStR 1984\/87).<\/p>\n

b) Die unterschiedliche gesetzliche Behandlung der Normadressaten des \u00a7 2a EStG und der Normadressaten des Verlustausgleichs im \u00fcbrigen ist aber nach Auffassung des erkennenden Senats ausreichend sachlich gerechtfertigt (a. A. Friauf, Steuer und Wirtschaft – StuW – 1985, 308; Vogel, BB 1983, 180; Weigell, a.a.O., S. 172). Dem Gesetzgeber steht insoweit eine weite Beurteilungs- und Gestaltungsfreiheit zu (BVerfG-Beschlu\u00df vom 29. November 1989 1 BvR 1.402, 1.528\/87, BStBl II 1990, 479, 481 f.). Im Ergebnis f\u00fchrt nach der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung nur eine grob sachwidrige Gesetzgebung zu einem Versto\u00df gegen Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. Herzog, DStZ 1988, 287, 289). Eine solche vermag der Senat im Falle des \u00a7 2a EStG nicht zu erkennen. Insbesondere hatte der Gesetzgeber ausreichende sachbezogene Gr\u00fcnde, um zwischen Inlands- und Auslandsverlusten aus der Vermietung oder Verpachtung unbeweglichen Verm\u00f6gens zu unterscheiden.<\/p>\n

\u00a7 2a EStG ist im Schwerpunkt als eine Lenkungsnorm einzustufen. Der Gesetzgeber reagierte damit auf eine Fehlentwicklung im Bereich der Verlustzuweisungen. Dabei kam es ihm darauf an, unerw\u00fcnschte Steuersparm\u00f6glichkeiten zu beseitigen, die sich aus der Beteiligung an Auslands-Verlustzuweisungsmodellen ergaben. Nach diesen Modellen konnte ein Steuerpflichtiger inl\u00e4ndische positive Eink\u00fcnfte mit Verlusten ausgleichen, die aus im Ausland und ohne erkennbaren Nutzen f\u00fcr die deutsche Volkswirtschaft vorgenommenen Investitionen entstanden. Dieses Ziel des Gesetzgebers geht erkennbar aus der Gesetzesbegr\u00fcndung (BTDrucks 9\/2.074, S. 62) und dem Gesetz selbst hervor, das nach seinem Inhalt den Ausgleich negativer ausl\u00e4ndischer Eink\u00fcnfte beschr\u00e4nkt. \u00a7 2a EStG schlie\u00dft indes diesen Ausgleich nicht etwa v\u00f6llig aus, sondern begrenzt ihn auf binnen eines Achtjahreszeitraums erzielte positive Eink\u00fcnfte der jeweils selben Art, die aus demselben Staat herr\u00fchren.<\/p>\n

Die Befugnis des Gesetzgebers zur wirtschaftspolitischen Lenkung durch Steuergesetze wird vom BVerfG in st\u00e4ndiger Rechtsprechung anerkannt (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 22. Mai 1963 1 BvR 78\/56, BVerfGE 16, 147, 161). Die Schaffung wirtschaftslenkender Normen ist insbesondere dort zul\u00e4ssig, wo der Gesetzgeber – wie im Fall des \u00a7 2a EStG – steuerliche Fehlentwicklungen erkennt und ihnen entgegensteuern will. Dieses Ziel rechtfertigt es, von dem auf einfachgesetzlicher Grundlage bestehenden Welteinkommensprinzip abzuweichen (vgl. Bl\u00fcmich\/Krabbe, a.a.O., Stand: Juni 1989, \u00a7 2a Rz. 8; Manke, DStZ 1984, 235, m. w. N.). Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsf\u00e4higkeit (vgl. dazu BVerfG-Beschlu\u00df vom 23. Januar 1990 1 BvL 4-7\/87, BStBl II 1990, 483, 486, m. w. N.) gebietet es nicht, eine T\u00e4tigkeit steuerlich zu ber\u00fccksichtigen, die vornehmlich auf Steuerersparnis durch Erzielen von Verlusten gerichtet ist (vgl. auch BVerfGBeschlu\u00df vom 18. November 1986 1 BvR 330\/86, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 1988, 34, und Kirchhof in Kirchhof\/S\u00f6hn, Einkommensteuergesetz, \u00a7 2 Rdnr. A 122). Spekulationen auf Kosten der Allgemeinheit zu verhindern, bildet vielmehr einen legitimen Grund f\u00fcr eine Durchbrechung des einkommensteuerrechtlichen Grundsatzes (\u00a7 2 Abs. 2 EStG), wonach Verluste (eines Veranlagungszeitraumes) mit allen vom Steuerpflichtigen erzielten positiven Eink\u00fcnften ausgeglichen werden (BVerfG-Beschlu\u00df vom 8. Oktober 1975 1 BvR 141\/75, HFR 1975, 581). Der BFH hat deshalb auch den jetzigen \u00a7 15 Abs. 4 EStG, der eine vergleichbare Ausgleichsbeschr\u00e4nkung f\u00fcr Verluste aus gewerblicher Tierzucht enth\u00e4lt, als verfassungsm\u00e4\u00dfig angesehen (Urteile vom 5. Februar 1981 IV R 163\/77, BFHE 132, 456, BStBl II 1981, 359, und vom 29. Oktober 1987 VIII R 272\/83, BFHE 151, 408, BStBl II 1988, 264).<\/p>\n

Der Gesetzgeber durfte insbesondere, um Investitionen in ausl\u00e4ndische Grundst\u00fccke steuerlich weniger attraktiv zu machen, an die Belegenheit von Grundst\u00fccken ankn\u00fcpfen (vgl. auch FG K\u00f6ln in EFG 1986, 189, 192). Nach den meisten DBA der Bundesrepublik besteuert Eink\u00fcnfte aus unbeweglichem Verm\u00f6gen der Staat, in dem das Verm\u00f6gen belegen ist (vgl. die \u00dcbersicht bei Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, Art. 6 Rdnr. 3). Der Steuerpflichtige kann somit durch Wegzug sp\u00e4ter ihm zuflie\u00dfende positive ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung der inl\u00e4ndischen Besteuerung entziehen, ohne da\u00df die Verm\u00f6gensnutzung dem deutschen Staat einen steuerlichen oder wesentlichen volkswirtschaftlichen Nutzen gebracht h\u00e4tte (vgl. Kirchhof, a.a.O., Rdnr. A 146). Darin lag f\u00fcr den Gesetzgeber ein zus\u00e4tzlicher sachlicher Grund, ausl\u00e4ndische Verluste aus Vermietung und Verpachtung anders als inl\u00e4ndische zu behandeln.<\/p>\n

Die gesetzliche Regelung des \u00a7 2a EStG geht zwar \u00fcber das in der Gesetzesbegr\u00fcndung beschriebene Ziel des Gesetzgebers hinaus, indem sie – insofern typisierend – nicht nur einen mi\u00dfbr\u00e4uchlichen, auf blo\u00dfe Steuerersparnis gerichteten, sondern jeglichen Ausgleich von Auslandsverlusten mit inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnften untersagt. Dies ist aber von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Der Gesetzgeber darf sich – wie stets bei der Ordnung von Massenerscheinungen – bei der Ausgestaltung seiner Normen generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG-Beschlu\u00df vom 31. Mai 1988 1 BvR 520\/83, BVerfGE 78, 214, 226 f., m. w. N.).<\/p>\n

Eine trotz allem verbleibende Belastung „guter“ Verluste erscheint in den F\u00e4llen, in denen der betroffene Steuerpflichtige erstmals nach Ablauf des gesetzlichen Achtjahreszeitraums positive Eink\u00fcnfte erzielt, nicht als schwerwiegend. Der Verlust des\/der ersten Jahre dieser Periode bleibt dann zwar endg\u00fcltig ausgeschlossen. \u00a7 2a EStG f\u00fchrt aber nicht zu einem Ausschlu\u00df s\u00e4mtlicher Verluste des gesetzlichen Zeitraums. Verluste, die denen der ersten Jahre folgen, k\u00f6nnen vielmehr mit k\u00fcnftigen positiven, ausgleichsf\u00e4higen Eink\u00fcnften steuermindernd verrechnet werden, sofern die Verluste nicht mehr als sieben Jahre zur\u00fcckliegen. Zu ber\u00fccksichtigen ist schlie\u00dflich auch, da\u00df selbst nicht von \u00a7 2a EStG erfa\u00dfte Verluste (bis einschlie\u00dflich des Veranlagungszeitraums 1985 – vgl. \u00a7 52 Abs. 13c EStG 1987 i. d. F. vom 22. Februar 1990, BGBl I, 266) endg\u00fcltig vom Abzug ausgeschlossen blieben, wenn ihnen innerhalb des durch \u00a7 10d EStG begrenzten achtj\u00e4hrigen Ausgleichszeitraums keine ausreichenden positiven Eink\u00fcnfte gegen\u00fcberstanden.<\/p>\n

c) \u00a7 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG schlie\u00dft die negativen ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4ger nur dann v\u00f6llig aus, wenn sie in den folgenden sieben Jahren keine ausgleichsf\u00e4higen positiven ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte erzielen. Andernfalls versagt die Vorschrift nur den periodischen Verlustausgleich. Den damit verbundenen Liquidit\u00e4tsnachteil h\u00e4lt der Senat durch den Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung ohne weiteres f\u00fcr sachlich gerechtfertigt, da dem Gesetzgeber bez\u00fcglich des Zeitpunkts der Ber\u00fccksichtigung negativer Eink\u00fcnfte ein Ermessensspielraum zukommt (vgl. BFH-Beschlu\u00df vom 19. Mai 1987 VIII B 104\/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, m. w. N.). Insbesondere dient es der Verwaltungs\u00f6konomie, den periodischen zugunsten eines \u00fcberperiodischen Verlustausgleichs einzuschr\u00e4nken, da damit dem FA die sonst erforderliche laufende \u00dcberpr\u00fcfung zur\u00fcckliegender Veranlagungszeitr\u00e4ume erspart wird.<\/p>\n

2. Der Regelung des \u00a7 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG ist keine gem\u00e4\u00df Art. 20 Abs. 3 GG unzul\u00e4ssige R\u00fcckwirkung beizumessen.<\/p>\n

a) Die Vorschrift entfaltet lediglich eine grunds\u00e4tzlich zul\u00e4ssige unechte R\u00fcckwirkung, da sie nicht in abgewickelte, der Vergangenheit angeh\u00f6rende, sondern in zuk\u00fcnftig entstehende Steuertatbest\u00e4nde eingreift (vgl. BVerfG-Beschl\u00fcsse vom 23. M\u00e4rz 1971 2 BvL 17\/69, BVerfGE 30, 392, 402, und vom 13. Mai 1986 1 BvL 55\/83, BVerfGE 72, 141, 154). \u00a7 2a EStG wurde am 20. Dezember 1982 verk\u00fcndet (BGBl I, 1.857) und gilt nach \u00a7 52 Abs. 1 EStG erstmals f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1983. Die angegriffene Regelung erfa\u00dft damit lediglich zuk\u00fcnftige, nach ihrem Inkrafttreten entstehende Verluste.<\/p>\n

b) Eine unechte R\u00fcckwirkung verst\u00f6\u00dft nur dann gegen Verfassungsrecht, wenn das Gesetz einen entwertenden Eingriff vornimmt, mit dem der Betroffene nicht zu rechnen brauchte, und wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand der gesetzlichen Regelung billigerweise vom Gesetzgeber unter Abw\u00e4gung zwischen dem Ausma\u00df des Vertrauensschadens des einzelnen und der Bedeutung des gesetzlichen Anliegens f\u00fcr das Wohl der Allgemeinheit entsprechende R\u00fccksichtnahme fordert (BVerfG in BVerfGE 72, 141, 154 f.).<\/p>\n

Davon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden. Der Gesetzgeber hat mit der Schaffung des \u00a7 2a EStG den Gr\u00fcnden des Wohls der Allgemeinheit Vorrang einger\u00e4umt. Dabei war ihm ausweislich der Entstehungsgeschichte die (unechte) R\u00fcckwirkung der Vorschrift bewu\u00dft (vgl. BTDrucks 9\/2.290, S. 8). Diese Wertung des Gesetzgebers h\u00e4lt nach Auffassung des erkennenden Senats einer verfassungsrechtlichen Pr\u00fcfung stand, zumal der Steuerb\u00fcrger nicht in seiner Erwartung gesch\u00fctzt wird, das Steuerrecht werde zuk\u00fcnftig unver\u00e4ndert bleiben (vgl. BVerfG-Beschlu\u00df vom 14. Mai 1986 2 BvL 2\/83, BVerfGE 72, 200, 253 f.). Der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung schlie\u00dft f\u00fcr sich genommen die Bildung eines Vertrauenstatbestandes aus, der \u00fcber die im Steuerbescheid f\u00fcr ein Veranlagungsjahr zugrunde gelegte Entscheidung hinausgeht (BVerfG in BVerfGE 72, 200, 252). Die Vorl\u00e4ufigkeit des Einkommensteuerrechts vor Ablauf des Veranlagungszeitraums ist den Steuerpflichtigen seit jeher bekannt (BVerfG in BVerfGE 72, 200, 255). Soweit \u00a7 2a EStG zu einem v\u00f6lligen oder teilweisen Ausschlu\u00df der geltend gemachten Verluste f\u00fchrt, durfte der Betroffene \u00fcberdies nicht damit rechnen, da\u00df er – etwa zur Finanzierung von Investitionen – eine dauernd verlustbringende T\u00e4tigkeit unbegrenzt steuermindernd w\u00fcrde geltend machen k\u00f6nnen.<\/p>\n

c) Soweit \u00a7 2a EStG lediglich den Zeitpunkt der Ber\u00fccksichtigung steuerbarer Verluste zu Lasten des Steuerpflichtigen verschiebt, erscheint diese Belastung, die lediglich einen Zinsnachteil bedeutet, ohnehin verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig und zumutbar (vgl. etwa BVerfG-Beschlu\u00df vom 16. Dezember 1981 1 BvR 898\/90 u.a., BVerfGE 59, 128, 164 ff.). Das Liquidit\u00e4tsinteresse des einzelnen mu\u00df gegen\u00fcber dem Interesse der Allgemeinheit zur\u00fccktreten, eine gro\u00dfe Zahl von F\u00e4llen im Interesse des allgemeinen Wohls praktikabel zu regeln.<\/p>\n

IV. Der Senat hat keinen Anla\u00df zu einer Anrufung des Europ\u00e4ischen Gerichtshofs nach Art. 177 Abs. 3 des Vertrags zur Gr\u00fcndung der Europ\u00e4ischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV) vom 25. M\u00e4rz 1957 (BGBl II, 766) gesehen. \u00a7 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG verst\u00f6\u00dft offenkundig nicht gegen EG-Recht (vgl. dazu ausf\u00fchrlich FG K\u00f6ln in EFG 1986, 189).<\/p>\n

Die Vorschrift kann zwar zu einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Verlusten aus Vermietung oder Verpachtung eines Geb\u00e4udes f\u00fchren, je nachdem, ob es im Inland oder im EG-Ausland – im Streitfall Frankreich – belegen ist. Damit verletzt sie jedoch nicht das Diskriminierungsverbot des Art. 7 EWGV, da die Rechtsfolge des \u00a7 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht an die Staatsangeh\u00f6rigkeit des Nutznie\u00dfers ankn\u00fcpft. Ebensowenig kollidiert \u00a7 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG mit den „steuerlichen Vorschriften“ des EWGV (Art. 95 bis 98), da diese nur f\u00fcr den freien Warenverkehr \u00fcber die Grenze und die indirekten Steuern gelten. Die Kl\u00e4ger sind ferner nicht i. S. des Art. 59 EWGV gehindert, in Frankreich Dienstleistungen zu erbringen oder am Dienstleistungsverkehr teilzunehmen, nur weil sie daf\u00fcr im Geltungsbereich des EStG Verluste steuerlich nicht abziehen k\u00f6nnen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 17.10.1990 (I R 182\/87) BStBl. 1991 II S. 136 \u00a7 2a EStG beschr\u00e4nkt den steuermindernden Ausgleich der von der Vorschrift erfa\u00dften negativen ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte auch mit Wirkung f\u00fcr den negativen Progressionsvorbehalt. Die Vorschrift ist nicht verfassungswidrig. EStG \u00a7 2a, \u00a7 32b; DBA-Frankreich Art. 20 Abs. 1; GG Art. 3, Art. 20. Vorinstanz: FG … BFH-Urteil vom 17.10.1990 (I R 182\/87) BStBl. 1991 II S. 136<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-53773","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/53773","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=53773"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/53773\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=53773"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=53773"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=53773"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}