{"id":53793,"date":"1990-10-11T14:22:32","date_gmt":"1990-10-11T12:22:32","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=53793"},"modified":"2013-08-03T14:24:04","modified_gmt":"2013-08-03T12:24:04","slug":"bfh-urteil-vom-11-10-1990-v-r-75_85-bstbl-1991-ii-s-191","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-11-10-1990-v-r-75_85-bstbl-1991-ii-s-191\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 11.10.1990 (V R 75\/85) BStBl. 1991 II S. 191"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 11.10.1990 (V R 75\/85) BStBl. 1991 II S. 191<\/strong><\/p>\n

F\u00fchrt der Testamentsvollstrecker ein Handelsgesch\u00e4ft als Treuh\u00e4nder der Erben im eigenen Namen weiter, ist er der Unternehmer und Umsatzsteuerschuldner.<\/p>\n

UStG 1967\/1973 \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1, \u00a7 2 Abs. 1, \u00a7 13 Abs. 2.<\/strong><\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

I.<\/p>\n

Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Geschwister. Sie haben je zur H\u00e4lfte ihren am 8. April 1966 verstorbenen Vater (im folgenden auch: Erblasser) beerbt.<\/p>\n

Der Erblasser war u.a. Inhaber der im Handelsregister eingetragenen Einzelfirma W in B gewesen. Mit Testament vom 30. Januar 1962 hatte er die Teilung des Nachlasses auf die Dauer von 20 Jahren ausgeschlossen. Gleichzeitig hatte er seinen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer H zum Testamentsvollstrecker bestimmt. Dieser mu\u00dfte jedem Erben aus den Nachla\u00dfertr\u00e4gen einen am Lebenshaltungskostenindex orientierten Betrag auszahlen, der im Testament mit monatlich 1.000 DM beziffert war. Der Testamentsvollstrecker mu\u00dfte ferner innerhalb von drei Monaten nach Jahresschlu\u00df Bilanzen vorlegen, gegen die eine Erinnerung nur bei offensichtlichen Unrichtigkeiten zul\u00e4ssig war.<\/p>\n

Der Testamentsvollstrecker wurde auf seinen Antrag im September 1967 als Gesch\u00e4ftsinhaber der Firma W im Handelsregister eingetragen. Erg\u00e4nzend wurde zu den Rechtsverh\u00e4ltnissen vermerkt: „Firma wird unver\u00e4ndert von Testamentsvollstrecker H, Kaufmann, B, fortgef\u00fchrt.“ Dem Antrag auf \u00c4nderung des Handelsregisters war eine Erkl\u00e4rung der Kl\u00e4ger beigef\u00fcgt, da\u00df sie den Testamentsvollstrecker erm\u00e4chtigen, die Firma W und eine weitere Firma unver\u00e4ndert in seinem eigenen Namen f\u00fcr ihre Rechnung treuh\u00e4nderisch fortzuf\u00fchren.<\/p>\n

Nachdem der Testamentsvollstrecker durch Verpf\u00e4ndung eines zum Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6renden Festgeldkontos zugunsten eines Dritten seine Befugnisse als Testamentsvollstrecker \u00fcberschritten hatte und nachdem gegen ihn das Konkursverfahren er\u00f6ffnet worden war, kamen er und die Kl\u00e4ger im September 1975 \u00fcberein, da\u00df er die F\u00fchrung und Leitung der laufenden Gesch\u00e4fte an die Prokuristen abgab und sich verpflichtete, sich jeden eigenen Handelns zu enthalten. Hernach entlie\u00df das Amtsgericht H mit Beschlu\u00df vom 5. Juni 1978 aus seinem Amt als Testamentsvollstrecker.<\/p>\n

In den Jahren 1978 und 1979 fand bei dem Unternehmen eine Betriebspr\u00fcfung statt, die auch die Umsatzsteuer f\u00fcr 1972 bis 1976 betraf. Der Pr\u00fcfer stellte u.a. fest, da\u00df der Testamentsvollstrecker und die Prokuristin A verschiedene Leistungen des Unternehmens in Anspruch genommen hatten. Diese sah er als entgeltliche Ums\u00e4tze an (Tz. 10 des Bp-Berichts vom 28. M\u00e4rz 1979). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) erlie\u00df daraufhin entsprechende Umsatzsteuer\u00e4nderungsbescheide (Umsatzsteuer\u00e4nderungsbescheide vom 15. August 1979). Da das FA davon ausging, da\u00df das Unternehmen von den Kl\u00e4gern in Gesellschaft b\u00fcrgerlichen Rechts (GbR) gef\u00fchrt worden sei, hat es die Umsatzsteuerbescheide an die „W Montage-Bau GbR bestehend aus: 1 Frau E, 2 Herrn R“ gerichtet. Der Einspruch der Kl\u00e4ger hatte insoweit Erfolg, als das FA einen Teil der Sachzuwendungen an die Familie H (gem\u00e4\u00df Tz. 10 Buchst. d und e des Bp-Berichts vom 28. M\u00e4rz 1979) nicht mehr als entgeltliche Ums\u00e4tze des Unternehmens erfa\u00dfte (Einspruchsentscheidung vom 24. November 1981).<\/p>\n

Auf die Klage der Kl\u00e4ger hob das Finanzgericht (FG) K\u00f6ln die Umsatzsteuer\u00e4nderungsbescheide vom 15. August 1979 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24. November 1981 auf, da sie an eine nicht existierende GbR gerichtet seien (Urteil vom 16. M\u00e4rz 1981 I 463\/81 U).<\/p>\n

Das FA erlie\u00df darauf am 28. April 1983 – bis auf die Adressierung inhaltsgleiche – neue Umsatzsteuerbescheide, die Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits sind. Sie sind an die „Erbengemeinschaft R u. E“ gerichtet und enthalten den Vermerk: „Ge\u00e4ndert gem\u00e4\u00df \u00a7 164 AO“.<\/p>\n

Die darauf erhobene Sprungklage der Kl\u00e4ger wies das FG ab. Zuvor hatte es durch Einholung eines Sachverst\u00e4ndigengutachtens und durch Einnahme des Augenscheins in die Gesch\u00e4ftsunterlagen der „Fa. W“ Beweis dar\u00fcber erhoben, ob der Testamentsvollstrecker H in der Zeit ab dem 1. Januar 1972 bis 8. Juni 1978 die Firma W wie ein Inhaber der Firma oder wie ein gesetzlicher Verwalter des Firmenverm\u00f6gens oder als Bevollm\u00e4chtigter der Kl\u00e4ger oder als deren Treuh\u00e4nder fortf\u00fchrte. Das FG kam zwar zur \u00dcberzeugung, nach au\u00dfen seien nicht die Kl\u00e4ger, sondern der Testamentsvollstrecker als Gesch\u00e4ftsinhaber aufgetreten; gleichwohl meinte es, die Kl\u00e4ger seien Unternehmer i. S. des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967\/1973 gewesen. Es sei allgemein anerkannt, da\u00df bei Fortf\u00fchrung des ererbten Unternehmens durch den Testamentsvollstrecker nicht dieser, sondern die Erben als Unternehmer und Steuerschuldner anzusehen seien. Im \u00fcbrigen f\u00fchrte das FG aus: Die Umsatzsteuer sei nicht verj\u00e4hrt, da durch den Beginn der Betriebspr\u00fcfung im Jahre 1978 eine Ablaufhemmung gem\u00e4\u00df \u00a7 146a Abs. 3 der Reichsabgabenordnung (AO) eingetreten sei. Die Umsatzsteuerbescheide seien auch nicht deshalb nichtig, weil das FA sie als \u00c4nderungsbescheide bezeichnet habe, obwohl sie erstmals an die Erbengemeinschaft W und E ergangen seien. Allenfalls liege eine Verletzung von Formvorschriften vor, die gem\u00e4\u00df \u00a7 127 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht zur Aufhebung der Bescheide f\u00fchren k\u00f6nne.<\/p>\n

Mit der Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger zun\u00e4chst „die Verletzung des Grundrechtes auf rechtliches Geh\u00f6r – insbesondere durch Unterlassung der Bekanntgabe der angeblich die Verj\u00e4hrung unterbrechenden Pr\u00fcfungsanordnung gegen\u00fcber den beiden Erben, die gesetzwidrige Ausweitung des Unterbrechungstatbestandes nach \u00a7 146a AO, des \u00a7 127 AO 1977“.<\/p>\n

Materiell-rechtlich machen sie insbesondere geltend, sie seien nicht Unternehmer gewesen, die Gesch\u00e4ftsums\u00e4tze habe der Testamentsvollstrecker ausgef\u00fchrt. Demgegen\u00fcber habe das FG Unterschlagungen und Veruntreuungen des Testamentsvollstreckers zu Ums\u00e4tzen der Kl\u00e4ger gemacht.<\/p>\n

Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df, das Urteil des FG und die Umsatzsteuerbescheide f\u00fcr 1972 bis 1976 vom 28. April 1983 aufzuheben.<\/p>\n

Das FA ist der Revision entgegengetreten.<\/strong><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

Die Revision ist begr\u00fcndet. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n

Im Streitfall haben nicht die Kl\u00e4ger, sondern der Testamentsvollstrecker die Gesch\u00e4ftsums\u00e4tze, um die es geht, gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967\/1973 ausgef\u00fchrt. Unternehmer (\u00a7 2 Abs. 1 UStG 1967\/1973) und Steuerschuldner (\u00a7 13 Abs. 2 UStG 1967\/1973) sind nicht die Kl\u00e4ger, sondern der Testamentsvollstrecker.<\/p>\n

Erstreckt sich die Verwaltungsbefugnis des Testamentsvollstreckers auf ein Unternehmen, richtet sich die Beantwortung der Frage, ob bei dessen Fortf\u00fchrung die Erben oder der Testamentsvollstrecker Steuerschuldner der Umsatzsteuer ist, nach dem Auftreten des Testamentsvollstreckers nach au\u00dfen.<\/p>\n

1. Geh\u00f6rt zu dem der Verwaltung des Testamentsvollstreckers unterliegenden Nachla\u00df ein Unternehmen, das (vom Testamentsvollstrecker als solchem) f\u00fcr den Erben fortgef\u00fchrt wird, ist grunds\u00e4tzlich der Erbe der Unternehmer und nicht der Testamentsvollstrecker. Es gelten dann dieselben Grunds\u00e4tze wie bei der F\u00fchrung eines Unternehmens durch den Sachwalter i. S. der \u00a7\u00a7 91, 92 der Vergleichsordnung (VerglO), durch den Zwangsverwalter im Rahmen seiner Verwaltungst\u00e4tigkeit nach \u00a7 152 Abs. 1 des Gesetzes \u00fcber die Zwangsversteigerung und Zwangsverwaltung (ZVG) oder durch den Konkursverwalter. In allen F\u00e4llen ist nicht der Amtsinhaber der Unternehmer, sondern der Inhaber der Verm\u00f6gensmasse, f\u00fcr die er t\u00e4tig wird (vgl. z.B. Bundesfinanzhof – BFH -, Urteil vom 18. Mai 1988 X R 27\/80, BFHE 159, 299, BStBl II 1988, 716, f\u00fcr den Sachwalter nach \u00a7\u00a7 91, 92 VerglO; BFH-Urteil vom 23. Juni 1988 V R 203\/83, BFHE 154, 181, BStBl II 1988, 920 f\u00fcr den Zwangsverwalter, und BFH-Urteil vom 16. Juli 1987 V R 80\/82, BFHE 150, 211, BStBl II 1987, 691 f\u00fcr den Konkursverwalter).<\/p>\n

So ist es grunds\u00e4tzlich auch beim Testamentsvollstrecker. Soweit der Testamentsvollstrecker als solcher \u00fcber Nachla\u00dfgegenst\u00e4nde verf\u00fcgt oder sonstige Leistungen f\u00fcr den Nachla\u00df erbringt, handelt es sich um Ums\u00e4tze der Erben. Der Testamentsvollstrecker handelt kraft Amtes f\u00fcr die Erben.<\/p>\n

2. Ist das fortzuf\u00fchrende Unternehmen ein Handelsgesch\u00e4ft, so kann der Testamentsvollstrecker nach der ganz herrschenden Meinung das Handelsgesch\u00e4ft nicht als solcher fortf\u00fchren, weil es den Bestimmungen des Handelsrechts widersprechen w\u00fcrde, wenn die Haftung des Gesch\u00e4ftsinhabers (des Erben) f\u00fcr die nach dem Erbfall begr\u00fcndeten Gesch\u00e4ftsverbindlichkeiten auf den Nachla\u00df beschr\u00e4nkt werden k\u00f6nnte (vgl. \u00a7 27 des Handelsgesetzbuches – HGB -, \u00a7\u00a7 1975, 2.206 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB – und John, Testamentsvollstreckung \u00fcber ein einzelkaufm\u00e4nnisches Unternehmen, Betriebs-Berater – BB – 1980, 757, mit weiteren Nachweisen).<\/p>\n

Der Testamentsvollstrecker kann das Gesch\u00e4ft im eigenen Namen oder im Namen der Erben fortf\u00fchren. Im ersten Fall spricht man von der Treuhandl\u00f6sung, im zweiten Fall von der Vollmachtl\u00f6sung (vgl. z.B. Brandner in M\u00fcnchner Kommentar zum B\u00fcrgerlichen Gesetzbuch, \u00a7 2.205 Rz. 20 ff.; H\u00e4gele\/Winkler, Der Testamentsvollstrecker, 10. Aufl., Rz. 297 ff.).<\/p>\n

Betreibt der Testamentsvollstrecker das Handelsgesch\u00e4ft im eigenen Namen weiter, hat er es im Innenverh\u00e4ltnis im Interesse und f\u00fcr Rechnung der Erben als deren Treuh\u00e4nder fortzuf\u00fchren. Dabei wird unterschieden zwischen der sog. Erm\u00e4chtigungstreuhand und der Vollrechtstreuhand. Bei der Erm\u00e4chtigungstreuhand erh\u00e4lt der Treuh\u00e4nder nicht das Vollrecht an den zu verwaltenden Gegenst\u00e4nden, sondern nur die Macht, im eigenen Namen dar\u00fcber zu verf\u00fcgen (H\u00e4gele\/Winkler, a.a.O., Rz. 299). Bei der Vollrechtstreuhand werden dem Testamentsvollstrecker bei der \u00dcbernahme des Handelsgesch\u00e4fts alle zu diesem geh\u00f6renden Gegenst\u00e4nde voll \u00fcbertragen (vgl. H\u00e4gele\/Winkler, a.a.O., Rz. 300). Bei der Vollrechtstreuhand werden nicht die Erben, sondern allein der Testamentsvollstrecker aus Gesch\u00e4ften, die das Handelsgesch\u00e4ft betreffen, berechtigt und verpflichtet. Er ist der zivilrechtliche Vertragspartner.<\/p>\n

Auch bei der Erm\u00e4chtigungstreuhand wird aus Verpflichtungsgesch\u00e4ften des Testamentsvollstreckers nur dieser und nicht auch der Nachla\u00df verpflichtet (H\u00e4gele\/Winkler, a.a.O., Rz. 306; anderer Ansicht Brandner, a.a.O., Rz. 22). Dem entspricht es f\u00fcr die Umsatzsteuer, bei der Treuhandl\u00f6sung nur den Testamentsvollstrecker und nicht (auch) den Erben als Unternehmer anzusehen.<\/p>\n

Da\u00df der Testamentsvollstrecker das Handelsgesch\u00e4ft f\u00fcr Rechnung der Erben fortf\u00fchrt, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Es gelten dieselben Grunds\u00e4tze, die der Senat bereits seinem Urteil vom 24. September 1987 V R 152\/78 (BFHE 151, 90, BStBl II 1988, 29) zugrunde gelegt hat. Danach werden bei Geldspielautomaten die Spielums\u00e4tze von dem Automatenaufsteller erbracht, auf den das auf dem Automaten angebrachte Namensschild hinweist, auch wenn der Automat in fremden Gesch\u00e4ftsr\u00e4umen aufgestellt ist und der Inhalt der Vereinbarungen zwischen dem Unternehmer und dem Inhaber der Gesch\u00e4ftsr\u00e4ume darauf hindeutet, da\u00df Automatenmietvertr\u00e4ge und nicht Automatenaufstellvertr\u00e4ge haben abgeschlossen werden sollen. Da der Automatenaufsteller entsprechend den schuldrechtlichen Beziehungen zu dem Automatenbenutzer die Spielums\u00e4tze im eigenen Namen bewirkt, kommt es auf ein T\u00e4tigwerden f\u00fcr eigene Rechnung nicht an; diese Frage betrifft lediglich das Innenverh\u00e4ltnis. Entsprechendes gilt f\u00fcr den Testamentsvollstrecker, der nach au\u00dfen nicht als Testamentsvollstrecker, sondern im eigenen Namen auftritt.<\/p>\n

3. Nach den tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG hat der Testamentsvollstrecker das Handelsgesch\u00e4ft der Kl\u00e4ger jedenfalls bis zum September 1975 im eigenen Namen fortgef\u00fchrt. Er ist gegen\u00fcber den Beh\u00f6rden und im Gesch\u00e4ftsverkehr ohne jeden Zusatz als Gesch\u00e4ftsinhaber aufgetreten. Briefk\u00f6pfe und Rechnungsformulare der Firma enthielten keinen Hinweis auf die Testamentsvollstreckung. Lediglich das Handelsregister enthielt einen – nach der herrschenden Meinung unzul\u00e4ssigen – Testamentsvollstreckervermerk. Hieraus kann jedoch nicht geschlossen werden, da\u00df der Testamentsvollstrecker als solcher im Gesch\u00e4ftsverkehr auftrat. Er trat vielmehr entsprechend der geschilderten Treuhandl\u00f6sung im eigenen Namen als Gesch\u00e4ftsinhaber auf und war demnach der Unternehmer.<\/p>\n

4. An der geschilderten Rechtslage hat sich auch nichts durch die Vereinbarung vom 6. September 1975 ge\u00e4ndert.<\/p>\n

In dieser Vereinbarung gab der Testamentsvollstrecker zwar die F\u00fchrung und Leitung der laufenden Gesch\u00e4fte an die Prokuristen ab und verpflichtete sich, nicht mehr f\u00fcr den Betrieb zu handeln. Bis zu der in Aussicht genommenen Neuregelung der Verh\u00e4ltnisse blieb er aber der Gesch\u00e4ftsinhaber. Die Eintragung im Handelsregister wurde nicht ge\u00e4ndert. Die Prokuristen blieben seine Vertreter, so da\u00df er weiterhin aus ihren Gesch\u00e4ften berechtigt und verpflichtet wurde.<\/p>\n

Nur im Innenverh\u00e4ltnis zu den Erben wurden die Befugnisse des Testamentsvollstreckers durch die Vereinbarung vom 6. September 1975 beschr\u00e4nkt. Im Au\u00dfenverh\u00e4ltnis zu den Gesch\u00e4ftspartnern des Unternehmens \u00e4nderte sich an den Leistungsbez\u00fcgen nichts. Demnach blieb der Testamentsvollstrecker auch \u00fcber den 6. September 1975 hinaus der Unternehmer. Er war nach \u00a7 13 Abs. 2 UStG 1967\/1973 der Steuerschuldner.<\/p>\n

5. Da das angefochtene FG-Urteil und die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide von anderen Rechtsgrunds\u00e4tzen ausgegangen sind, k\u00f6nnen sie keinen Bestand haben.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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