{"id":53948,"date":"1991-10-02T15:21:59","date_gmt":"1991-10-02T13:21:59","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=53948"},"modified":"2013-08-02T15:26:18","modified_gmt":"2013-08-02T13:26:18","slug":"bfh-urteil-vom-2-10-1991-x-r-89_89-bstbl-1992-ii-s-220","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-2-10-1991-x-r-89_89-bstbl-1992-ii-s-220\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 2.10.1991 (X R 89\/89) BStBl. 1992 II S. 220"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 2.10.1991 (X R 89\/89) BStBl. 1992 II S. 220<\/strong><\/p>\n

Zur Begr\u00fcndung der Anordnung einer Au\u00dfenpr\u00fcfung nach \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 gen\u00fcgt grunds\u00e4tzlich der Hinweis auf diese Rechtsgrundlage. Das gilt auch, wenn ein Mittelbetrieb gepr\u00fcft werden soll und der Pr\u00fcfungszeitraum so bemessen ist, da\u00df zwischen ihm und dem Ende des letzten Pr\u00fcfungszeitraums nur ein ungepr\u00fcftes Jahr liegt.<\/p>\n

AO 1977 \u00a7\u00a7 121, 193 ff.<\/p>\n

Vorinstanz: FG M\u00fcnster (EFG 1990, 149)<\/strong><\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) betreibt seit 1975 eine Warenhandlung, die nach den in \u00a7 3 der Betriebspr\u00fcfungsordnung (Steuer) – BpO(St) – vom 27. April 1978 (BStBl I 1978, 195) vorgesehenen Gr\u00f6\u00dfenklassen als Mittelbetrieb eingestuft und 1982 f\u00fcr die Jahre 1978 bis 1980 einer Au\u00dfenpr\u00fcfung unterzogen worden war.<\/p>\n

Die beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA -) f\u00fcr die Veranlagung der Kl\u00e4gerin zust\u00e4ndige Dienststelle meldete im Januar 1984 den Betrieb der Kl\u00e4gerin f\u00fcr den Pr\u00fcfungsgesch\u00e4ftsplan an mit der Begr\u00fcndung, die Angaben f\u00fcr Verabredungsgeschenke, Beraterinnenprovision und Gastgeberingeschenke erschienen nicht glaubw\u00fcrdig, sie seien vermutlich gesch\u00e4tzt. Am 8. Oktober 1986 ordnete das FA eine nur mit dem Hinweis auf \u00a7 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) begr\u00fcndete Betriebspr\u00fcfung an, die Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und die Feststellung der Eink\u00fcnfte f\u00fcr die Jahre 1982 bis 1984 sowie die Einheitsbewertung des Betriebsverm\u00f6gens auf die Stichtage 1. Januar 1982 bis 1. Januar 1985 betreffen sollte.<\/p>\n

Mit der hiergegen erhobenen Beschwerde machte die Kl\u00e4gerin geltend, die Pr\u00fcfungsanordnung sei rechtswidrig, weil sie im unklaren lasse, ob eine Betriebspr\u00fcfung oder eine Au\u00dfenpr\u00fcfung angeordnet werde. Au\u00dferdem fehle es an einer ausreichenden Begr\u00fcndung: Es handle sich – wie auch aus der Anmeldung zum Pr\u00fcfungsplan hervorgehe – nicht um eine Routine-, sondern um eine Anla\u00dfpr\u00fcfung. Darum gen\u00fcge die Berufung auf \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 als Begr\u00fcndung nicht. Ferner sei der Abstand zur Vorpr\u00fcfung zu gering; nach der Verf\u00fcgung der Oberfinanzdirektion M\u00fcnster (OFD) vom 3. Oktober 1986 sei f\u00fcr Mittelbetriebe ein Pr\u00fcfungsturnus von acht Jahren anzustreben. Schlie\u00dflich h\u00e4tte gepr\u00fcft werden m\u00fcssen, ob die erforderliche Aufkl\u00e4rung nicht auch durch Einzelermittlungen erreichbar sei.<\/p>\n

Die OFD hat die Beschwerde mit der Begr\u00fcndung zur\u00fcckgewiesen, die Bezeichnung „Betriebspr\u00fcfung“ sei unsch\u00e4dlich. Auch bed\u00fcrfe eine auf \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 gest\u00fctzte Pr\u00fcfungsanordnung keiner weiteren Begr\u00fcndung. Darin, da\u00df zwischen dem vorgesehenen Pr\u00fcfungszeitraum und demjenigen der vorausgegangenen Pr\u00fcfung nur ein Jahr liege, k\u00f6nne ebenfalls kein Ermessensfehler gesehen werden. Weder aus \u00a7 4 Abs. 2 Satz 1 BpO(St) noch aus der OFD-Verf\u00fcgung vom 3. Oktober 1986 ergebe sich ein Rechtsanspruch auf pr\u00fcfungsfreie Jahre. Schlie\u00dflich sei auch der Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit nicht verletzt. Den Finanz\u00e4mtern sei es unbenommen, eine Au\u00dfenpr\u00fcfung auch ohne vorherige Einzelermittlungen anzuordnen.<\/p>\n

Die Klage ist vom Finanzgericht (FG) mit der in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1990, 149 wiedergegebenen Begr\u00fcndung abgewiesen worden.<\/p>\n

Zur Begr\u00fcndung der (vom FG zugelassenen) Revision wiederholt die Kl\u00e4gerin ihr bisheriges Vorbringen und macht au\u00dferdem geltend, das FG-Urteil stehe im Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH).<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Vorentscheidung, die angefochtene Pr\u00fcfungsanordnung und die hierzu ergangene Beschwerdeentscheidung aufzuheben.<\/p>\n

Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

Die OFD und der Bundesminister der Finanzen (BMF), die dem Verfahren beigetreten sind, haben keine Antr\u00e4ge gestellt.<\/strong><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

Die Revision ist unbegr\u00fcndet. Die Pr\u00fcfungsanordnung vom 8. Oktober 1986 (in Gestalt der Beschwerdeentscheidung) ist rechtm\u00e4\u00dfig. Sie ist im Einklang mit den gesetzlichen Vorschriften erlassen und auch ausreichend begr\u00fcndet worden.<\/p>\n

1. Die Bezeichnung „Betriebspr\u00fcfung“ macht die angefochtene Pr\u00fcfungsanordnung weder unbestimmt noch sonst rechtsfehlerhaft: Ihr Gesamtinhalt l\u00e4\u00dft keinerlei Zweifel daran, was der Kl\u00e4gerin gegen\u00fcber geregelt werden sollte (vgl. im \u00fcbrigen zu den Begriffen Au\u00dfenpr\u00fcfung\/Betriebspr\u00fcfung: Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., Vor \u00a7 193 AO 1977 Tz. 9).<\/p>\n

2. Das FA war zum Erla\u00df der angefochtenen Pr\u00fcfungsanordnung berechtigt.<\/p>\n

a) Bei Steuerpflichtigen, die – wie die Kl\u00e4gerin – einen gewerblichen Betrieb unterhalten, ist gem\u00e4\u00df \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 – anders als bei den unter \u00a7 193 Abs. 2 AO 1977 fallenden Steuerpflichtigen – eine Au\u00dfenpr\u00fcfung ohne weitere Voraussetzungen zul\u00e4ssig. Einschr\u00e4nkungen ergeben sich weder aus den \u00a7\u00a7 193 ff. AO 1977 noch aus anderen abgabenrechtlichen Vorschriften (BFH-Urteile vom 13. M\u00e4rz 1987 III R 236\/83, BFHE 149, 399, BStBl II 1987, 664; vom 2. September 1988 III R 280\/84, BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4; vom 30. Juni 1989 III R 8\/88, BFH\/NV 1990, 273, 274; vom 10. April 1990 VIII R 415\/83, BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721).<\/p>\n

b) Auch der Gesetzeszweck, f\u00fcr den in \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 bestimmten Personenkreis eine m\u00f6glichst l\u00fcckenlose Aufkl\u00e4rung des abgabenrechtlich bedeutsamen Sachverhalts zu erreichen (vgl. BTDrucks VI\/1982, S. 161 zu \u00a7 174 AO 1974), l\u00e4\u00dft zus\u00e4tzliche (einschr\u00e4nkende) Voraussetzungen nicht erkennen. Nichts anderes ergibt sich aus dem Gesetzeszusammenhang. Danach erweist sich die Au\u00dfenpr\u00fcfung als ein besonderes Mittel zur Erf\u00fcllung der den Finanzbeh\u00f6rden in \u00a7 85 AO 1977 gestellten Aufgabe (vgl. Tipke\/Kruse, a. a. O., Vor \u00a7 193 AO 1977 Tz. 6), die Steuern nach Ma\u00dfgabe der Gesetze gleichm\u00e4\u00dfig festzusetzen und zu erheben. Die Au\u00dfenpr\u00fcfung dient vornehmlich dem Ziel, Steuergerechtigkeit durch gerechte Vollziehung der Steuergesetze zu verwirklichen.<\/p>\n

Zur Erreichung dieses Ziels hat der Au\u00dfenpr\u00fcfer die tats\u00e4chlichen und rechtlichen Verh\u00e4ltnisse, die f\u00fcr die Steuerpflicht und f\u00fcr die Bemessung der Steuer ma\u00dfgeblich sind, zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen zu pr\u00fcfen (\u00a7 199 Abs. 1 AO 1977). Dieser Sachaufkl\u00e4rungspflicht entsprechen eine Duldungspflicht sowie besondere Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen (\u00a7 200 AO 1977). Aufgabenstellung und Pflichtenlage erlauben prinzipiell keinen Entscheidungsspielraum der Verwaltung.<\/p>\n

c) Bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder die freiberuflich t\u00e4tig sind, h\u00e4lt der Gesetzgeber – typisierend – die Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr d a s geeignete Mittel der Sachverhaltsermittlung. Betriebe dieser Art unterliegen kraft Gesetzes der Au\u00dfenpr\u00fcfung. Sie sind verpflichtet, die damit verbundenen Eingriffe zu dulden (vgl. auch amtliche Begr\u00fcndung, BTDrucks VI\/1982, S. 160 und 161). Ein solches gesetzgeberisches Konzept erlaubt im „Modell“ keine Ausnahme (vgl. Schick in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., \u00a7 193 AO 1977, Rz. 199).<\/p>\n

Wenn sich \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 bei der Rechtsfolgebestimmung gleichwohl auf die Aussage beschr\u00e4nkt, in den dort genannten F\u00e4llen sei eine Au\u00dfenpr\u00fcfung „zul\u00e4ssig“ (vgl. auch die Gesetzes\u00fcberschrift), so ist den Finanzbeh\u00f6rden damit zwar ein (Auswahl-)Ermessen einger\u00e4umt (BFH in BFHE 154, 425, 426, BStBl II 1989, 4, 5; BFH-Urteil vom 16. November 1989 IV R 29\/89, BFHE 159, 28, 30, BStBl II 1990, 272; BFH in BFH\/NV 1990, 273, 274; Schick, a. a. O., Rz. 195 ff.; Tipke\/Kruse, a. a. O., \u00a7 193 AO 1977, Rz. 8, jew. m. w. N.). Doch ist dieses Ermessen ein in mehrfacher Hinsicht eingeschr\u00e4nktes: Gesetzeszusammenhang und Gesetzeszweck stehen – wie dargelegt – der Annahme entgegen, hier sei die Verwaltung im Sinne des „klassischen“ Ermessensbegriffs (vgl. Forsthoff, Lehrbuch des Verwaltungsrechts, Bd. I, 10. Aufl., 1973, S. 87; H. U. Erichsen in Erichsen\/Martens, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl., 1988, S. 209) zu w\u00e4hlendem Verhalten im Rahmen einer Wertverwirklichung erm\u00e4chtigt. Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift (BTDrucks, a. a. O.) best\u00e4tigt vielmehr, da\u00df mit der Ermessenseinr\u00e4umung nur dem Umstand Rechnung getragen werden soll, da\u00df die Ausstattung der Finanzverwaltung mit Sachmitteln und vor allem mit Personal zur umfassenden Erf\u00fcllung des Gesetzesauftrags nicht ausreicht. Nur wegen der faktischen Unm\u00f6glichkeit, alle unter \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 fallenden Steuerpflichtigen vollst\u00e4ndig und gleicherma\u00dfen zu pr\u00fcfen, ist die Entscheidung dar\u00fcber, wer von diesem Adressatenkreis wann gepr\u00fcft wird, in das Auswahlermessen der Finanzbeh\u00f6rde gestellt. W\u00f6rtlich hei\u00dft es zur Begr\u00fcndung dieser Regelung (BTDrucks, a. a. O., S. 161): „Da es von der Arbeitsbelastung der Verwaltung her unm\u00f6glich ist, alle Steuerpflichtigen, die der Au\u00dfenpr\u00fcfung unterliegen, auch tats\u00e4chlich zu pr\u00fcfen, bleibt nur die L\u00f6sung, da\u00df die Verwaltung nach pflichtgem\u00e4\u00dfem Ermessen \u00fcber die Vornahme einer Pr\u00fcfung entscheidet“ (vgl. auch BFH in BFHE 159, 28, BStBl II 1990, 272, und in BFH\/NV 1990, 273, 274).<\/p>\n

d) Die inhaltliche Begrenzung der Ermessensaus\u00fcbung im Regelungsbereich des \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 zeigt sich auch darin, da\u00df bei der Entscheidung, welcher Betrieb jeweils in den j\u00e4hrlichen Pr\u00fcfungsplan einer Finanzbeh\u00f6rde aufgenommen wird, die f\u00fcr Ermessensentscheidungen im „klassischen“ Sinne charakteristische Abw\u00e4gung \u00f6ffentlicher und privater Interessen (vgl. dazu Erichsen, a. a. O.; Stelkens\/Bonk\/Leonhardt, Kommentar zum Verwaltungsverfahrensgesetz, 3. Aufl., 1990, \u00a7 40 Rz. 7) typischerweise nicht stattfindet: Die Wertentscheidung des Gesetzgebers zugunsten einer zutreffenden Ermittlung der Steuerlast durch das Instrument der Au\u00dfenpr\u00fcfung l\u00e4\u00dft ebensowenig einen individualrechtlichen (Neben-)Zweck erkennen wie die ausschlie\u00dflich Belange der Verwaltung ber\u00fccksichtigende Einr\u00e4umung des Auswahlermessens. Der Steuerpflichtige hat weder einen Anspruch auf Durchf\u00fchrung einer Au\u00dfenpr\u00fcfung (BTDrucks, a. a. O., S. 161 zu \u00a7 174) noch auf (zeitweise) Verschonung von ihr.<\/p>\n

Kennzeichnend f\u00fcr eine fehlerfreie Ermessensaus\u00fcbung im Rahmen des \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 ist ferner, da\u00df sie sich in reinen Zweckm\u00e4\u00dfigkeitserw\u00e4gungen und in Fragen des Verfahrens bei der Auswahl der zu pr\u00fcfenden Betriebe ersch\u00f6pft, sich also inhaltlich grunds\u00e4tzlich auf die Ber\u00fccksichtigung \u00f6ffentlicher Interessen beschr\u00e4nkt. Mit Schick (a. a. O., Rz. 199) ist der Senat der Ansicht, da\u00df einzige Ziele solcher Ermessensaus\u00fcbung die generelle Sicherung einer vollst\u00e4ndigen, richtigen Besteuerung sowie die zutreffende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen im Einzelfall sind, und da\u00df au\u00dferdem eine Vermutung daf\u00fcr spricht, da\u00df die Heranziehung eines der in \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 genannten Steuerpflichtigen zur Au\u00dfenpr\u00fcfung nicht ermessensmi\u00dfbr\u00e4uchlich ist.<\/p>\n

Insoweit \u00e4hnelt die Entscheidungslage den F\u00e4llen, in denen das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) in st\u00e4ndiger Rechtsprechung die Ber\u00fccksichtigung privater Interessen bei der Ermessensaus\u00fcbung f\u00fcr grunds\u00e4tzlich unbeachtlich erkl\u00e4rt hat (so f\u00fcr die sog. Ermessenseinb\u00fcrgerung: BVerwG-Entscheidungen vom 30. September 1958 I C 20.58, BVerwGE 7, 237; vom 1. Juli 1975 I C 44.70, BVerwGE 49, 44; vom 29. Juli 1985 1 B 78\/85, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1985, 2908; vom 21. Oktober 1986 1 C 44.84, NJW 1987, 856; f\u00fcr die Auswahl unter mehreren zur Verf\u00fcgung stehenden Wehrpflichtigen: BVerwG-Entscheidungen vom 19. Juni 1974 VIII C 89.73, BVerwGE 45, 197; vom 22. Februar 1985 8 C 25.84, BVerwGE 71, 63, und vom 12. Februar 1988 8 C 22.86, BVerwGE 79, 68).<\/p>\n

e) Best\u00e4tigt wird dieses Auslegungsergebnis durch h\u00f6herrangiges Recht, durch die besondere Bedeutung, die dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) f\u00fcr das Abgabenrecht zukommt. Weil der mit der Steuererhebung verbundene Eingriff in die Verm\u00f6gens- und Rechtssph\u00e4re des Steuerpflichtigen seine Rechtfertigung auch und gerade aus der Gleichheit der Lastenzuteilung erf\u00e4hrt, m\u00fcssen im Steuerrecht von Verfassungs wegen sowohl die steuerbegr\u00fcndenden Vorschriften als auch die Regelungen ihrer Anwendung dem Prinzip einer m\u00f6glichst gleichm\u00e4\u00dfigen Belastung des einzelnen besonders sorgf\u00e4ltig Rechnung tragen (Urteil des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493\/89, BStBl II 1991, 654, 664). Dieser Grundsatz der steuerlichen Lastengleichheit – das BVerwG spricht in st\u00e4ndiger Rechtsprechung zur systematischen Einordnung des Billigkeitserlasses vom „Gebot der Abgabengleichheit“ (Urteil vom 3. Mai 1991 8 C 13.89, Kommunale Steuer-Zeitschrift – KStZ – 1991, 170, m. w. N.) – umfa\u00dft die Verpflichtung der Finanzbeh\u00f6rden und Finanzgerichte, bei der Anwendung der Steuergesetze, d. h. in der Rechtswirklichkeit, f\u00fcr Belastungsgleichheit zu sorgen und diese auch hinsichtlich des tats\u00e4chlichen Erfolges zu gew\u00e4hrleisten (BVerfG, a. a. O., S. 665).<\/p>\n

Auch aus diesem Grunde ist bei der Ermessensaus\u00fcbung nach \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 f\u00fcr die Ber\u00fccksichtigung eines auf Eingriffsverschonung gerichteten Individualinteresses vorbehaltlich des \u00dcberma\u00df- sowie des Willk\u00fcr- und Schikaneverbots grunds\u00e4tzlich kein Raum.<\/p>\n

f) Aus den inhaltlichen Grenzen, die der Ermessensaus\u00fcbung in \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 gezogen sind, folgt ferner, da\u00df der Gesichtspunkt des Zufalls bei der Aus\u00fcbung des Auswahlermessens ein sachliches Kriterium ist (ebenso Schick, a. a. O., Rz. 288), und da\u00df die Finanzbeh\u00f6rde auch hinsichtlich der zeitlichen Aufeinanderfolge von Au\u00dfenpr\u00fcfungen keinen generellen Beschr\u00e4nkungen unterworfen ist: Einen Anspruch auf eine „Pr\u00fcfungspause“ gibt es nicht.<\/p>\n

Desgleichen ist die aus Gr\u00fcnden des sinnvollen Arbeitseinsatzes notwendige „Lenkung des Zufalls“ im Stadium der Pr\u00fcfungsvorbereitung durch Pr\u00fcfungsanregungen der Veranlagungsstellen, durch Datenauswertung aus Betriebskarteien, die Aufnahme in Vormerklisten und dergleichen (vgl. dazu n\u00e4her: Schr\u00f6der\/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebspr\u00fcfung, Loseblattwerk, Kza. 5020 und Kza. 5030) im allgemeinen ermessensgerecht. Die Verwaltung ist insbesondere nicht gehalten, nach einem generellen Zufallsprinzip zu verfahren. Sie kann vielmehr nach dem Gesichtspunkt der Pr\u00fcfungsbed\u00fcrftigkeit eine Vorauswahl treffen.<\/p>\n

g) Der BFH hat wiederholt hervorgehoben, das FA sei weder nach dem Gesetz noch nach den Vorschriften, die sich die Verwaltung zur Aus\u00fcbung ihres Auswahlermessens in der BpO(St) selbst gesetzt hat, im Einzelfall an einen bestimmten Pr\u00fcfungsturnus oder Pr\u00fcfungsrhythmus gebunden (vgl. vor allem die BFH-Urteile in BFHE 154, 425, 426, BStBl II 1989, 4, und in BFH\/NV 1990, 273, 274). F\u00fcr die BpO(St) vom 17. Dezember 1987 (BStBl I 1987, 802) gilt grunds\u00e4tzlich nichts anderes.<\/p>\n

Der Senat schlie\u00dft sich dieser Rechtsprechung an. \u00a7 4 Abs. 1 BpO(St) 1978 (Abs. 2 BpO(St) 1987) enth\u00e4lt lediglich die Fixierung einer Zielvorstellung der Finanzverwaltung f\u00fcr Gro\u00dfbetriebe. Diese „sollen“ m\u00f6glichst l\u00fcckenlos gepr\u00fcft werden. Das Verbot einer l\u00fcckenlosen Pr\u00fcfung bei anderen Betrieben l\u00e4\u00dft sich aus dieser Vorschrift nicht herleiten. F\u00fcr Klein- und Mittelbetriebe sieht \u00a7 4 Abs. 2 BpO(St) 1978 (= \u00a7 4 Abs. 3 BpO(St) 1987) nur eine zeitliche Grenzziehung in der Weise vor, da\u00df der Pr\u00fcfungszeitraum regelm\u00e4\u00dfig nicht \u00fcber die letzten drei Besteuerungszeitr\u00e4ume zur\u00fcckreichen soll, f\u00fcr die vor Bekanntgabe der Pr\u00fcfungsanordnung Steuererkl\u00e4rungen abgegeben wurden (vgl. BFH in BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4; in BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721; in BFH\/NV 1990, 273, 274, sowie BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 I R 45\/84, BFH\/NV 1990, 455, 456).<\/p>\n

Es kommt hinzu, da\u00df der durchschnittliche Pr\u00fcfungsturnus als rechtliches Kriterium untauglich ist, weil es sich insoweit nur um eine nachtr\u00e4glich ermittelte statistische Durchschnittsgr\u00f6\u00dfe handelt (BFH in BFHE 154, 425, 427, BStBl II 1989, 4, 6, m. w. N.).<\/p>\n

Eine auf zeitliche Vorhersehbarkeit von Au\u00dfenpr\u00fcfungen zielende Selbstbindung der Verwaltung w\u00fcrde auch dem mit der Au\u00dfenpr\u00fcfung verfolgten Ziel widersprechen, durch ihre pr\u00e4ventive Wirkung zur richtigen Steuererhebung beizutragen (BFH in BFHE 154, 425, 428 f., BStBl II 1989, 4, 6, m. w. N.; vgl. auch BFH in BFH\/NV 1990, 273, 274).<\/p>\n

Soweit der IV. Senat des BFH im Urteil in BFHE 159, 28, 31, BStBl II 1990, 272, 273 beil\u00e4ufig erkennen l\u00e4\u00dft, bei einem Mittelbetrieb k\u00e4men Anschlu\u00dfpr\u00fcfungen nicht „in Frage“, kann der Senat dieser Meinung aus den zuvor genannten Gr\u00fcnden nicht folgen. Einer n\u00e4heren Auseinandersetzung mit dieser Erw\u00e4gung jedoch bedarf es nicht, weil ihr weder im dort entschiedenen noch in dem hier zu entscheidenden Fall entscheidungserhebliche Bedeutung zukommt.<\/p>\n

Ebensowenig ergibt sich aus der Verf\u00fcgung der OFD vom 3. Oktober 1986, derzufolge f\u00fcr Mittelbetriebe ein Turnus von acht Jahren angestrebt wird, eine konkrete Bindungswirkung f\u00fcr den Streitfall.<\/p>\n

h) Die vor allem mit der unzureichenden Personalausstattung begr\u00fcndete unterschiedliche Pr\u00fcfungsh\u00e4ufigkeit verst\u00f6\u00dft nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG (so auch BFH in BFHE 154, 425, 429, BStBl II 1989, 4, 6). Im Gegenteil verpflichtet auch der Grundsatz der Belastungsgleichheit die vollziehende Gewalt (Art. 20 Abs. 3 GG), bei der Durchsetzung der Steuergesetze so zu verfahren, da\u00df die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tats\u00e4chlichen Erfolgs der Steuererhebung gew\u00e4hrleistet ist (s. o. 2. e; BVerfG, a. a. O.).<\/p>\n

Hieraus folgt f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 wie auch der BpO(St) 1978 und 1987, da\u00df die Finanzbeh\u00f6rden gehalten sind, ihre Pr\u00fcfungst\u00e4tigkeit so effizient wie m\u00f6glich zu gestalten. Das Interesse des einzelnen an der Verschonung von den hiermit verbundenen Beeintr\u00e4chtigungen hat auch insoweit hinter dem allgemeinen Interesse zur\u00fcckzutreten (vgl. Schick, a. a. O., Tz. 199 ff.). Der Generalpr\u00e4vention und dem \u00dcberraschungsmoment kommen dabei um so gr\u00f6\u00dfere Bedeutung zu, je mehr der Finanzverwaltung die Mittel fehlen, die nach \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 zur Duldung der Au\u00dfenpr\u00fcfung verpflichteten Steuerpflichtigen l\u00fcckenlos zu pr\u00fcfen.<\/p>\n

Ihre Grenze findet eine solche Handhabung des Auswahlermessens im Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit und im Willk\u00fcr- und Schikaneverbot. In dieser Hinsicht sind im Streitfall keine Anhaltspunkte f\u00fcr einen Ermessensmi\u00dfbrauch des FA erkennbar geworden.<\/p>\n

3. Die angefochtene Pr\u00fcfungsanordnung ist auch nicht wegen mangelnder Begr\u00fcndung rechtsfehlerhaft. Bei Pr\u00fcfungsanordnungen, die auf \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 beruhen, gen\u00fcgt in der Regel der Hinweis auf diese Vorschrift als Begr\u00fcndung.<\/p>\n

a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 121 Abs. 1 AO 1977 ist eine Pr\u00fcfungsanordnung als schriftlicher Verwaltungsakt (\u00a7 196 AO 1977) schriftlich zu begr\u00fcnden, soweit dies zu ihrem Verst\u00e4ndnis erforderlich ist. – Einer Begr\u00fcndung bedarf es nach \u00a7 121 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 u. a. nicht, soweit dem Inhaltsadressaten die Auffassung der Finanzbeh\u00f6rde bereits bekannt oder auch ohne schriftliche Begr\u00fcndung f\u00fcr ihn ohne weiteres erkennbar ist.<\/p>\n

Die Pflicht, Verwaltungsakte zu begr\u00fcnden, ist in \u00a7 121 AO 1977 generell f\u00fcr alle Arten von Steuerverwaltungsakten schw\u00e4cher ausgestaltet als in \u00a7 39 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) und in \u00a7 35 des Sozialgesetzbuches (SGB) X: In diesen Vorschriften ist das Begr\u00fcndungserfordernis nicht nur allgemein von der Verst\u00e4ndlichkeit der Ma\u00dfnahme abh\u00e4ngig gemacht, sondern positiv gefordert, da\u00df die wesentlichen tats\u00e4chlichen und rechtlichen Gr\u00fcnde mitzuteilen sind, die die Beh\u00f6rde zu ihrer Entscheidung bewogen haben.<\/p>\n

F\u00fcr Ermessensentscheidungen ergibt der Vergleich mit den anderen \u00f6ffentlich-rechtlichen Verwaltungsvorschriften eine weitere Lockerung der Begr\u00fcndungspflicht. Allein die AO 1977 enth\u00e4lt keine Sonderregelung; \u00a7 39 Abs. 1 Satz 3 VwVfG dagegen sieht ausdr\u00fccklich vor, da\u00df die Begr\u00fcndung von Ermessensentscheidungen auch die Gesichtspunkte erkennen lassen soll, von denen die Beh\u00f6rde bei der Aus\u00fcbung ihres Ermessens ausgegangen ist; \u00a7 35 Abs. 1 Satz 3 SGB X ordnet f\u00fcr Ermessensentscheidungen ausdr\u00fccklich eine entsprechende Begr\u00fcndungspflicht an.<\/p>\n

Die Entstehungsgeschichte der AO 1977 best\u00e4tigt, da\u00df die unterschiedlichen Anforderungen, die in den verschiedenen Bereichen \u00f6ffentlicher Verwaltung an die Begr\u00fcndungspflicht gestellt werden, gesetzgeberischer Absicht entsprechen. Der AO-Entwurf 1974 enthielt (in \u00a7 127) eine mit \u00a7 35 des Entwurfs zum VwVfG \u00fcbereinstimmende Regelung der Begr\u00fcndungspflicht (vgl. BTDrucks VI\/1982, S. 40). Im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens kam die abweichende Fassung in der AO 1977 mit der Begr\u00fcndung zustande, dies entspreche den praktischen Bed\u00fcrfnissen der Finanzverwaltung. Die besondere Begr\u00fcndung von Steuerbescheiden sei h\u00e4ufig auch unter Ber\u00fccksichtigung der Belange des Steuerpflichtigen nicht erforderlich. Bei anderen Verwaltungsakten, z. B. bei Stundungsverf\u00fcgungen, gebe es ebenfalls h\u00e4ufig F\u00e4lle, in denen eine Begr\u00fcndung entbehrlich sei (BTDrucks 7\/4292, S. 27 zu \u00a7 121).<\/p>\n

b) Im Einklang mit diesem Gesetzesverst\u00e4ndnis l\u00e4\u00dft der BFH bei der Anordnung von sog. „Routinepr\u00fcfungen“ den Hinweis auf die gesetzliche Grundlage des \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 regelm\u00e4\u00dfig als Begr\u00fcndung gen\u00fcgen (vgl. die Urteile vom 10. Februar 1983 IV R 104\/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286; vom 28. April 1983 IV R 255\/82, BFHE 138, 407, BStBl II 1983, 621; vom 23. Januar 1985 I R 53\/81, BFHE 143, 16, BStBl II 1985, 566; vom 7. November 1985 IV R 6\/85, BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435; vom 3. Dezember 1985 VII R 17\/84, BFHE 145, 492, BStBl II 1986, 439; in BFHE 149, 399, BStBl II 1987, 664; in BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4; vom 20. Oktober 1988 IV R 104\/86, BFHE 155, 4, BStBl II 1989, 180; vom 25. Januar 1989 X R 158\/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483, unter II. 2. c; in BFH\/NV 1990, 273; anderer Meinung: Groh, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1985, 679, 681). Diese Auffassung ist auch verfassungsrechtlich unbedenklich (BVerfG-Beschlu\u00df vom 8. M\u00e4rz 1985 1 BvR 93\/85, Steuerrechtsprechung in Karteiform – StRK -, Abgabenordnung, \u00a7 193, Rechtsspruch 10; H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 1986, 258).<\/p>\n

Der Begriff der „Routinepr\u00fcfung“ ist allerdings bislang ebensowenig definiert wie der Komplement\u00e4rbegriff der „Nichtroutinepr\u00fcfung“. Unklar ist au\u00dferdem, wie beide Begriffe voneinander abgegrenzt werden sollen. Mit Hilfe von Fallvergleichen gelangt man allenfalls zu dem faktischen Befund, da\u00df zu den „Routinepr\u00fcfungen“ die „Normalpr\u00fcfungen“ bei Gro\u00dfbetrieben und au\u00dferdem, bei anderen Unternehmen, diejenigen Au\u00dfenpr\u00fcfungen zu z\u00e4hlen sind, die sich in dem durch \u00a7 4 Abs. 3 Satz 1 BpO(St) 1987 (\u00a7 4 Abs. 2 Satz 1 BpO(St) 1978) festgelegten zeitlichen Rahmen halten (vgl. dazu Wilcke, Steuerliche Vierteljahresschrift – StVj – 1990, 341, 348, m. w. N.).<\/p>\n

c) Bei der Verwendung des Begriffs „Routinepr\u00fcfung“ ist ferner offen, welche Bedeutung dem f\u00fcr eine bestimmte Betriebsgr\u00f6\u00dfe \u00fcblichen „Pr\u00fcfungsrhythmus“ oder „Pr\u00fcfungsturnus“ zukommt (vgl. einerseits Wilcke, a. a. O.; BFH-Urteile vom 24. Januar 1985 IV R 232\/82, BFHE 143, 210, BStBl II 1985, 568, sowie vom 16. Dezember 1987 I R 238\/83, BFHE 152, 32, BStBl II 1988, 233, und andererseits BFH in BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4, und in BFH\/NV 1990, 273) und was unter einer „Anla\u00dfpr\u00fcfung“ zu verstehen ist, deren Anordnung ebenfalls eine weitergehende Begr\u00fcndungspflicht ausl\u00f6sen soll (vgl. z. B. BFH in BFHE 138, 407, BStBl II 1983, 621; in BFHE 143, 210, BStBl II 1985, 568, und in BFHE 159, 28, BStBl II 1990, 272; zur Kritik Kuhlmann, Die steuerliche Betriebspr\u00fcfung – StBp – 1991, 125).<\/p>\n

Der Senat h\u00e4lt den Versuch, aus den \u00a7\u00a7 3, 4 BpO(St) 1978 (1987) mit Hilfe statistischer Daten, die zudem typischerweise regional unterschiedlich ausfallen k\u00f6nnen (Zwank, Betriebs-Berater – BB -, 1985, 1119, 1123), rechtliche Kriterien herzuleiten, im Rahmen der allgemeinen Rechtm\u00e4\u00dfigkeitspr\u00fcfung von Pr\u00fcfungsanordnungen f\u00fcr unsachgem\u00e4\u00df (s. o. zu 2 g) und au\u00dferdem f\u00fcr unvereinbar mit dem verfassungsrechtlichen Gebot, beim Vollzug abgabenrechtlicher Vorschriften Belastungsgleichheit anzustreben (s. dazu unter 2 e). Entsprechendes gilt f\u00fcr die Konkretisierung der Begr\u00fcndungspflicht. Ein Abweichen von einem „Pr\u00fcfungsturnus“ oder „Pr\u00fcfungsrhythmus“, den es als verl\u00e4\u00dfliche Gr\u00f6\u00dfe nicht gibt, l\u00e4\u00dft sich vern\u00fcnftigerweise anders als mit dem seinerseits nicht weiter erl\u00e4uterbaren Argument des Zufalls nicht begr\u00fcnden (vgl. insoweit auch Wilcke, a. a. O., S. 349; Schick, a. a. O., Rz. 288; im Ergebnis ebenso BFH in BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4).<\/p>\n

d) Was den Begriff der „Anla\u00dfpr\u00fcfung“ angeht, ist zun\u00e4chst klarzustellen, da\u00df eine Pr\u00fcfung nicht dadurch zur „Anla\u00dfpr\u00fcfung“ wird, da\u00df das Finanzamt, unabh\u00e4ngig von einer entsprechenden gesetzlichen Verpflichtung, tats\u00e4chlich die Gr\u00fcnde benennt, die es zur Auswahl eines bestimmten Betriebes „veranla\u00dft“ haben. Sinn macht der Begriff der „Anla\u00dfpr\u00fcfung“ nur, wenn er im Gegensatz zur „Routinepr\u00fcfung“ definiert werden und einen rechtlich relevanten Unterschied hierzu kennzeichnen k\u00f6nnte. Das ist nicht ersichtlich (s. o. zu 3 c). Eine besondere, \u00fcber den Hinweis auf \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 hinausreichende Begr\u00fcndungspflicht k\u00f6nnte nur daraus hergeleitet werden, da\u00df eine Begr\u00fcndung im Einzelfall zum Verst\u00e4ndnis der Pr\u00fcfungsanordnung gem\u00e4\u00df \u00a7 121 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 wegen besonderer Umst\u00e4nde oder nach der Art der angeordneten Ma\u00dfnahme erforderlich ist. Das ist f\u00fcr F\u00e4lle der streitigen Art zu verneinen.<\/p>\n

Soweit mit dem „Anla\u00df“ einer Au\u00dfenpr\u00fcfung die Summe der Kriterien gemeint ist, die der Finanzverwaltung im Anwendungsbereich des \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 dazu dienen, den „Zufall“ bei der Auswahl der zu pr\u00fcfenden Betriebe zu „lenken“ (s. o. unter 2 f), ergibt sich auch hieraus keine weiterreichende Begr\u00fcndungspflicht. Die Wahl des Verfahrens und die Aus\u00fcbung von Verfahrensermessen \u00fcberhaupt bedarf grunds\u00e4tzlich keiner Begr\u00fcndung (Stelkens\/Bonk\/Leonhardt, a. a. O., \u00a7 39 Rz. 18, m. w. N.). Bestimmt das „Prinzip des gelenkten Zufalls“ in rechtlich zul\u00e4ssiger Weise den routinem\u00e4\u00dfigen Gesch\u00e4ftsgang der Betriebspr\u00fcfungsstellen, kommt dem Umstand, da\u00df die Veranlagungsdienststelle einen Betrieb als pr\u00fcfungsw\u00fcrdig meldet, keine rechtliche Bedeutung zu.<\/p>\n

e) Da die Kl\u00e4gerin zu dem Personenkreis geh\u00f6rt, der gem\u00e4\u00df \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 grunds\u00e4tzlich Au\u00dfenpr\u00fcfungen unterliegt und mit entsprechenden Ma\u00dfnahmen rechnen mu\u00df, da ferner ein besonderer Pr\u00fcfungsanla\u00df nicht erkennbar ist, bedurfte es in der angefochtenen Pr\u00fcfungsanordnung keiner \u00fcber den Hinweis auf die gesetzliche Grundlage hinausgehenden Begr\u00fcndung. Weder die internen Gr\u00fcnde f\u00fcr die Auswahl gerade dieses Mittelbetriebes noch die Tatsache, da\u00df zwischen dem letzten und dem nunmehr vorgesehenen Pr\u00fcfungszeitraum nur ein Jahr „Pause“ liegen sollte, machten weitere Erl\u00e4uterungen erforderlich (im wesentlichen ebenso BFH in BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4; Wilcke, a. a. O., S. 349; Kuhlmann, a. a. O.).<\/p>\n

f) Mit dieser Entscheidung setzt sich der Senat nicht in Widerspruch zur bisherigen BFH-Rechtsprechung: In BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286 wird zwar die Meinung vertreten, Abweichungen vom \u00fcblichen Pr\u00fcfungszeitraum und die Erweiterung desselben m\u00fc\u00dften besonders begr\u00fcndet werden; offen bleibt dort aber, was unter einem „\u00fcblichen Pr\u00fcfungszeitraum“ zu verstehen ist; es war \u00fcber eine Erweiterung des Pr\u00fcfungszeitraums zu entscheiden. Auch in BFHE 138, 407, BStBl II 1983, 621, in BFHE 152, 32, BStBl II 1988, 233, und in BFHE 159, 28, BStBl II 1990, 272 waren die abweichenden Aussagen zur Begr\u00fcndungspflicht nicht entscheidungserheblich. Die in BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4 ge\u00e4u\u00dferte Ansicht, die Anordnung einer Pr\u00fcfung aus besonderem Anla\u00df m\u00fcsse durch die Mitteilung der Ermessenserw\u00e4gungen begr\u00fcndet werden, war f\u00fcr den Ausgang des Verfahrens unma\u00dfgeblich, weil eine „Routinepr\u00fcfung“ angenommen wurde; f\u00fcr den Fall der „Anschlu\u00dfpr\u00fcfung“ bei Klein- und Mittelbetrieben wurde die Frage ausdr\u00fccklich offengelassen. In dem in BFHE 143, 210, BStBl II 1985, 568 entschiedenen Fall schlie\u00dflich hatte die Finanzverwaltung selbst eine „Anla\u00dfpr\u00fcfung“ angenommen und eine Begr\u00fcndung hierf\u00fcr gegeben, die der BFH, vor allem im Hinblick auf den Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit, nicht als ausreichend ansah.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 2.10.1991 (X R 89\/89) BStBl. 1992 II S. 220 Zur Begr\u00fcndung der Anordnung einer Au\u00dfenpr\u00fcfung nach \u00a7 193 Abs. 1 AO 1977 gen\u00fcgt grunds\u00e4tzlich der Hinweis auf diese Rechtsgrundlage. Das gilt auch, wenn ein Mittelbetrieb gepr\u00fcft werden soll und der Pr\u00fcfungszeitraum so bemessen ist, da\u00df zwischen ihm und dem Ende des letzten Pr\u00fcfungszeitraums … BFH-Urteil vom 2.10.1991 (X R 89\/89) BStBl. 1992 II S. 220<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-53948","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/53948","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=53948"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/53948\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=53948"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=53948"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=53948"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}