{"id":54763,"date":"1996-08-06T15:04:41","date_gmt":"1996-08-06T13:04:41","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=54763"},"modified":"2013-08-03T15:07:01","modified_gmt":"2013-08-03T13:07:01","slug":"bfh-urteil-vom-6-8-1996-vii-r-77_95-bstbl-1997-ii-s-79","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-6-8-1996-vii-r-77_95-bstbl-1997-ii-s-79\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 6.8.1996 (VII R 77\/95) BStBl. 1997 II S. 79"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 6.8.1996 (VII R 77\/95) BStBl. 1997 II S. 79<\/strong><\/p>\n

Wird ein mit der Klage angefochtener Haftungsbescheid, mit dem Haftungsbetr\u00e4ge f\u00fcr zwei verschiedene Steuerarten festgesetzt worden sind, w\u00e4hrend des Klageverfahrens durch einen neuen Bescheid dahin „ge\u00e4ndert“, da\u00df die Haftung f\u00fcr die eine Steuer aufgehoben (zur\u00fcckgenommen) wird, w\u00e4hrend die Festsetzung der Haftungssumme f\u00fcr die andere Steuer unter Hinweis auf den urspr\u00fcnglichen Bescheid ohne eine eigenst\u00e4ndige neue Regelung lediglich wiederholt wird, so bleibt der urspr\u00fcngliche Haftungsbescheid, soweit er nicht aufgehoben worden ist, wirksam. Das Klageverfahren gegen ihn ist fortzuf\u00fchren, ohne da\u00df es eines Antrags nach \u00a7 68 FGO bedarf.<\/p>\n

 <\/p>\n

FGO \u00a7 68; AO 1977 \u00a7 124 Abs. 2, \u00a7\u00a7 130, 131.<\/p>\n

Vorinstanz: FG D\u00fcsseldorf (EFG 1996, 933)<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

 <\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) war alleinige Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerin einer GmbH. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) nahm die Kl\u00e4gerin f\u00fcr Umsatz- und K\u00f6rperschaftsteuerschulden der GmbH nebst steuerlichen Nebenleistungen als Haftungsschuldnerin in Anspruch. Der Einspruch gegen den Haftungsbescheid hatte insoweit Erfolg, als die Haftung auf die Umsatzsteuer I\/91 und K\u00f6rperschaftsteuer-Vorauszahlungen II\/91 und die darauf entfallenden S\u00e4umniszuschl\u00e4ge beschr\u00e4nkt wurde.<\/p>\n

W\u00e4hrend des Klageverfahrens richtete das FA unter dem 26. Mai 1994 ein Schreiben an den Proze\u00dfvertreter der Kl\u00e4gerin, in dem es unter Hinweis auf den Haftungsbescheid i. d. F. der Einspruchsentscheidung u. a. hei\u00dft:<\/p>\n

„Unter \u00c4nderung des o. g. Haftungsbescheides wird die Haftung auf folgende Betr\u00e4ge herabgesetzt:<\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n
Umsatzsteuer 1\/91 (wie lt.<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
Einspruchsentscheidung)<\/td>\n\n

… DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

S\u00e4uminszuschl\u00e4ge dazu<\/td>\n\n

… DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\n

——–<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

zusammen<\/td>\n\n

… DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

Die Haftungsinanspruchnahme f\u00fcr die K\u00f6rperschaftsteuerzahlung II\/91 zzgl. S\u00e4umniszuschl\u00e4gen wurde aufgehoben, da die Jahresveranlagung zur K\u00f6rperschaftsteuer 1991 lt. Bescheid vom 12.11.1993 \u00fcber 0,– DM lautete. “<\/p>\n

Dem Schreiben war eine Rechtsbehelfsbelehrung beigef\u00fcgt, in der auf die M\u00f6glichkeit des Einspruchs sowie auf die M\u00f6glichkeit, den Bescheid binnen Monatsfrist nach \u00a7 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens zu machen, hingewiesen wurde.<\/p>\n

Nachdem die Kl\u00e4gerin auf den Hinweis des Berichterstatters, da\u00df er in dem Schreiben des FA einen ge\u00e4nderten Haftungsbescheid sehe, auf den \u00a7 68 FGO Anwendung finde, nicht eingegangen war, wies das Finanzgericht (FG) die Klage als unzul\u00e4ssig ab. Das FG f\u00fchrte im wesentlichen aus:<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin habe ihr Rechtsschutzbed\u00fcrfnis f\u00fcr eine Fortf\u00fchrung der unver\u00e4ndert aufrechterhaltenen Klage verloren, da sie es unterlassen habe, innerhalb der Antragsfrist gem\u00e4\u00df \u00a7 68 Satz 2 FGO einen \u00c4nderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Bei dem Schreiben vom 26. Mai 1994 handele es sich – wie sich aus seinem Wortlaut und der Rechtsbehelfsbelehrung ergebe – um einen i. S. des \u00a7 68 FGO ge\u00e4nderten Haftungsbescheid. Auch auf Haftungsbescheide, deren \u00c4nderung nach den \u00a7\u00a7 130, 131 der Abgabenordnung (AO 1977) erfolge, sei \u00a7 68 FGO grunds\u00e4tzlich anwendbar.<\/p>\n

Der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach ein Haftungsbescheid, durch den ohne \u00c4nderung des Haftungsgrundes lediglich die Haftungssumme herabgesetzt werde, mangels Eigenst\u00e4ndigkeit kein i. S. des \u00a7 68 FGO ge\u00e4nderter Verwaltungsakt sei (Hinweis auf die BFH-Urteile vom 28. Januar 1982 V R 100\/80, BFHE 135, 27, BStBl II 1982, 292, und vom 16. Juli 1992 VII R 57, 58\/91, BFH\/NV 1993, 152), verm\u00f6ge sich das FG nicht anzuschlie\u00dfen. Der Wortlaut des \u00a7 68 FGO zwinge nicht zu der vom BFH vertretenen Rechtsansicht, wonach die Teilr\u00fccknahme oder der Teilwiderruf den Regelungsgehalt des urspr\u00fcnglichen Haftungsbescheides unber\u00fchrt lasse, soweit er von der teilweisen R\u00fccknahme oder dem teilweisen Widerruf nicht betroffen sei. Vielmehr sei eine weite Auslegung der Begriffe „\u00e4ndern“ und „ersetzen“ in \u00a7 68 FGO im Interesse der Rechtssicherheit auch im Bereich der Haftungsbescheide geboten.<\/p>\n

Mit der Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Abweichung des FG-Urteils von der darin zitierten BFH-Rechtsprechung.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Haftungsbescheid i. d. F. der Einspruchsentscheidung aufzuheben.<\/p>\n

Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

 <\/p>\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin ist im wesentlichen begr\u00fcndet.<\/p>\n

Zwar hat das FG die mit dem Antrag auf Aufhebung des Haftungsbescheides in der Gestaltung der Einspruchsentscheidung unver\u00e4ndert aufrechterhaltene Klage insoweit zu Recht als unzul\u00e4ssig abgewiesen, als sie die Haftung f\u00fcr die K\u00f6rperschaftsteuer-Vorauszahlung II\/91 und die darauf entfallenden S\u00e4umniszuschl\u00e4ge betrifft, da der Haftungsbescheid insoweit bereits durch die Verf\u00fcgung vom 26. Mai 1994 aufgehoben worden war. Hinsichtlich der Haftung f\u00fcr die Umsatzsteuer I\/91 und die darauf entfallenden S\u00e4umniszuschl\u00e4ge f\u00fchrt die Revision aber zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist die Klage gegen den Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung nicht deshalb – in vollem Umfang – unzul\u00e4ssig geworden, weil das FA diesen Bescheid w\u00e4hrend des Klageverfahrens „ge\u00e4ndert“ hat und die Kl\u00e4gerin innerhalb der vorgeschriebenen Frist von einem Monat nach seiner Bekanntgabe einen Antrag, den „ge\u00e4nderten“ Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen (\u00a7 68 S\u00e4tze 1 und 2 FGO), nicht gestellt hat.<\/p>\n

1. a) Wie der BFH bereits wiederholt entschieden hat, sind nach der AO 1977 f\u00fcr Haftungsbescheide die Vorschriften \u00fcber die \u00c4nderung von Steuerbescheiden (\u00a7\u00a7 172 ff. AO 1977) nicht mehr sinngem\u00e4\u00df anzuwenden – so fr\u00fcher \u00a7 97 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung – (Urteile vom 24. Juli 1984 VII R 122\/80, BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791; in BFHE 135, 27, BStBl II 1982, 292, und in BFH\/NV 1993, 152). Es gelten vielmehr die allgemeinen Vorschriften \u00fcber die R\u00fccknahme und den Widerruf von Verwaltungsakten (\u00a7\u00a7 130 ff. AO 1977). Danach kann bei Rechtswidrigkeit eines Haftungsbescheides dieser Verwaltungsakt nach \u00a7 130 Abs. 1 AO 1977 ganz oder teilweise zur\u00fcckgenommen werden.<\/p>\n

Das schlie\u00dft allerdings grunds\u00e4tzlich nicht aus, da\u00df im Falle einer w\u00e4hrend des Klageverfahrens erfolgten \u00c4nderung bzw. Ersetzung eines Haftungsbescheides nach den \u00a7\u00a7 130, 131 AO 1977 der Kl\u00e4ger den Antrag nach \u00a7 68 FGO stellen und den Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens machen kann. Denn nach allgemeiner Ansicht sind die Begriffe der „\u00c4nderung“ oder „Ersetzung“ i. S. des \u00a7 68 FGO weit auszulegen, so da\u00df die Vorschrift auch auf die F\u00e4lle der Korrektur von Verwaltungsakten nach den \u00a7\u00a7 130, 131 AO 1977 (R\u00fccknahme, Widerruf) Anwendung findet (Senat in BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791, 794, m. w. N.).<\/p>\n

b) Der V. Senat des BFH hat aber im Urteil in BFHE 135, 27, BStBl II 1982, 292 f\u00fcr einen Fall, in dem die Haftungssumme w\u00e4hrend des Klageverfahrens durch einen ge\u00e4nderten Haftungsbescheid herabgesetzt worden war und der Kl\u00e4ger – wie im Streitfall – den Antrag nach \u00a7 68 FGO nicht gestellt hatte, entschieden, da\u00df eine Teilr\u00fccknahme i. S. des \u00a7 130 Abs. 1 AO 1977 vorliege, die den Bestand des urspr\u00fcnglichen Haftungsbescheides in dem von der Teilr\u00fccknahme nicht betroffenen Umfang nicht ber\u00fchre (\u00a7 124 Abs. 2 AO 1977). Dieser Verwaltungsakt gelte nach Ma\u00dfgabe der inhaltlichen Beschr\u00e4nkung, die er durch die Teilr\u00fccknahme gefunden habe, fort. Zur Fortf\u00fchrung des gegen den urspr\u00fcnglichen Haftungsbescheid eingeleiteten Klageverfahrens bed\u00fcrfe es deshalb nicht eines Antrags nach \u00a7 68 FGO, da die Teilr\u00fccknahme i. S. des \u00a7 130 Abs. 1 AO 1977 nicht als Ersetzung oder \u00c4nderung eines Verwaltungsakts durch einen anderen beurteilt werden k\u00f6nne. Auch der erkennende Senat ist im Urteil in BFH\/NV 1993, 152 zu dem Ergebnis gelangt, da\u00df bei nur teilweiser R\u00fccknahme des urspr\u00fcnglichen Haftungsbescheides dessen Regelungsgehalt wirksam bleibt, soweit er von der teilweisen R\u00fccknahme nicht betroffen ist, er daher nach Ma\u00dfgabe der inhaltlichen Beschr\u00e4nkung, die er durch die Teilr\u00fccknahme gefunden hat, fortgilt und da\u00df es zur Fortsetzung des Klageverfahrens gegen diesen Bescheid des Antrags des Kl\u00e4gers nach \u00a7 68 FGO nicht bedarf.<\/p>\n

Dagegen hat der Senat in einem Falle, in dem der urspr\u00fcngliche Haftungsbescheid durch einen neuen Bescheid in vollem Umfang ersetzt worden war, was sich nach der Beurteilung des Senats daraus ergab, da\u00df das FA in diesem unter Ber\u00fccksichtigung von ihm festgestellter Verbuchungsfehler und nicht mehr nachpr\u00fcfbarer Verbuchungen die seiner Ansicht nach noch r\u00fcckst\u00e4ndigen Steuerbetr\u00e4ge nach Anmeldungszeitr\u00e4umen neu zusammengestellt und aufgelistet hatte, entschieden, da\u00df der neue Bescheid – hier aufgrund ausdr\u00fccklichen Antrags des Kl\u00e4gers – gem\u00e4\u00df \u00a7 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden war (BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791, 794). Auch der I. Senat des BFH hat im Urteil vom 26. November 1986 I R 256\/83 (BFH\/NV 1988, 82) – unter Herausstellung des Sachverhaltsunterschieds zur Entscheidung des V. Senats (BFHE 135, 27, BStBl II 1982, 292: Teilr\u00fccknahme) – f\u00fcr einen Streitfall, in dem das FA w\u00e4hrend des Klageverfahrens den urspr\u00fcnglichen Haftungsbescheid im vollen Umfang zur\u00fcckgenommen und durch einen neuen Bescheid ersetzt hatte, die Anwendung des \u00a7 68 FGO – einen entsprechenden Antrag hatte der Kl\u00e4ger auch hier gestellt – bejaht.<\/p>\n

c) Auf der Grundlage der vorstehenden Entscheidungen mag – wie dem FG und dem FA zuzubilligen ist – die Abgrenzung zwischen den F\u00e4llen der Teilr\u00fccknahme eines Haftungsbescheides, die nach \u00a7 124 Abs. 2 AO 1977 die Wirksamkeit des urspr\u00fcnglichen Bescheides in dem von der Teilr\u00fccknahme nicht betroffenen Umfang unber\u00fchrt l\u00e4\u00dft, und denen der Ersetzung oder \u00c4nderung des urspr\u00fcnglichen Bescheides durch einen neuen Haftungsbescheid, in denen eine Fortsetzung des anh\u00e4ngigen Klageverfahrens nur \u00fcber einen Antrag gem\u00e4\u00df \u00a7 68 FGO m\u00f6glich ist, f\u00fcr den jeweiligen Einzelfall nicht leicht zu treffen sein. Der Senat gelangt aber f\u00fcr den Streitfall aufgrund der Besonderheiten des hier w\u00e4hrend des Klageverfahrens ergangenen Bescheides – Aufhebung der Haftung f\u00fcr die K\u00f6rperschaftsteuer-Vorauszahlung, Wiederholung der Haftungsschuld f\u00fcr die Umsatzsteuer – zu dem Ergebnis, da\u00df der angefochtene Haftungsbescheid i. d. F. der Einspruchsentscheidung nur teilweise zur\u00fcckgenommen worden ist, mit der Folge, da\u00df die Klage gegen die von der Teilr\u00fccknahme nicht betroffene Festsetzung der Haftungsschuld (\u00a7 124 Abs. 2 AO 1977) zul\u00e4ssig blieb und auch ohne einen Antrag des Kl\u00e4gers gem\u00e4\u00df \u00a7 68 FGO der Entscheidung zugef\u00fchrt werden mu\u00df.<\/p>\n

2. Die Klage richtete sich gegen den Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 1993, mit der (nur noch) folgende Haftungsanspr\u00fcche festgesetzt worden sind:<\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n\n
Umsatzsteuer I\/91<\/td>\n\n

… DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

S\u00e4uminszuschl\u00e4ge dazu<\/td>\n\n

… DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

K\u00f6rperschaftsteuer II\/91<\/td>\n\n

… DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

S\u00e4umniszuschl\u00e4ge dazu<\/td>\n\n

… DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\n

——–<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

verbleibende Haftungssumme<\/td>\n\n

… DM.<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

Damit war Anfechtungsgegenstand ein Sammelhaftungsbescheid, der insoweit teilbar war, als er die Festsetzung der Haftungsschuld f\u00fcr zwei verschiedene Steuerarten nebst den jeweils auf diese entfallenden S\u00e4umniszuschl\u00e4ge enthielt.<\/p>\n

a) Das FA hat w\u00e4hrend des Klageverfahrens durch Verf\u00fcgung vom 26. Mai 1994 den Haftungsbescheid hinsichtlich der K\u00f6rperschaftsteuer-Vorauszahlung II\/91 zuz\u00fcglich der darauf entfallenden S\u00e4umniszuschl\u00e4ge ausdr\u00fccklich „aufgehoben“ und die Festsetzung der Haftungsbetr\u00e4ge f\u00fcr die Umsatzsteuer I\/91 einschlie\u00dflich der zugeh\u00f6rigen S\u00e4umniszuschl\u00e4ge mit dem Klammer-Zusatz „wie lt. Einspruchsentscheidung“ wiederholt. Diese „Aufhebung“ des die K\u00f6rperschaftsteuer-Vorauszahlung II\/91 nebst S\u00e4umniszuschl\u00e4gen betreffenden Haftungsbescheides ist als R\u00fccknahme (jedenfalls Teilr\u00fccknahme) eines rechtswidrigen Verwaltungsakts nach \u00a7 130 Abs. 1 AO 1977 anzusehen, da sie damit begr\u00fcndet worden ist, da\u00df die Jahresveranlagung zur K\u00f6rperschaftsteuer 1991 eine Steuerschuld von 0 DM ergeben hatte. Die R\u00fccknahme des Haftungsbescheides hinsichtlich der K\u00f6rperschaftsteuer-Vorauszahlung l\u00e4\u00dft nach \u00a7 124 Abs. 2 AO 1977 den Regelungsgehalt und die Wirksamkeit des Haftungsbescheides (i. d. F. der Einspruchsentscheidung) hinsichtlich der Umsatzsteuer I\/91 nebst zugeh\u00f6rigen S\u00e4umniszuschl\u00e4gen unber\u00fchrt. Diese Schlu\u00dffolgerung erscheint hier umso mehr gerechtfertigt, als in den Urteilen in BFHE 135, 27, BStBl II 1982, 292, und in BFH\/NV 1993, 152 bereits bei der schlichten Herabsetzung der Haftungssummen f\u00fcr dieselben Steuerarten der verbleibenden Haftungssumme die Rechtsfolge des \u00a7 124 Abs. 2 AO 1977 (Wirksamkeit) zugesprochen worden ist. Im Streitfall ist dagegen von zwei in einem Sammelbescheid zusammengefa\u00dften, sachlich selbst\u00e4ndigen Haftungsbescheiden lediglich der eine Bescheid zur\u00fcckgenommen (aufgehoben) worden. Danach fehlt es an einer Grundlage daf\u00fcr, den Fortbestand des nicht von der R\u00fccknahme betroffenen Bescheides (hier: Haftung f\u00fcr Umsatzsteuer I\/91) und die weitere Zul\u00e4ssigkeit der gegen ihn bereits anh\u00e4ngigen Klage in Zweifel zu ziehen.<\/p>\n

Der Haftungsbescheid (i. d. F. der Einspruchsentscheidung) hinsichtlich der Umsatzsteuer I\/91 nebst den darauf entfallenden S\u00e4umniszuschl\u00e4gen hat durch die Verf\u00fcgung vom 26. Mai 1994 inhaltlich keine \u00c4nderung erfahren. In der Verf\u00fcgung werden die bereits in der Einspruchsentscheidung festgesetzten und dort erl\u00e4uterten Haftungsbetr\u00e4ge f\u00fcr Umsatzsteuer und S\u00e4umniszuschl\u00e4ge lediglich wiederholt. Die Verf\u00fcgung vom 26. Mai 1994 enth\u00e4lt f\u00fcr diese Haftungsbetr\u00e4ge keine eigene Begr\u00fcndung, sondern sie verweist – neben der generellen Bezugnahme auf die vorausgegangenen Verwaltungsakte im Betreff – bei der Haftungssumme f\u00fcr die Umsatzsteuer I\/91 ausdr\u00fccklich auf die Einspruchsentscheidung. Daraus folgt, da\u00df die in der Verf\u00fcgung zum Ausdruck gebrachte Herabsetzung der Gesamthaftungssumme allein auf der Aufhebung der Haftung f\u00fcr die K\u00f6rperschaftsteuer-Vorauszahlung II\/91 beruht. Hinsichtlich der Haftung f\u00fcr die Umsatzsteuer I\/91 nebst den darauf entfallenden S\u00e4umniszuschl\u00e4gen stellt die Verf\u00fcgung vom 26. Mai 1994 lediglich einen wiederholenden Verwaltungsakt (Zweitakt) ohne eigenen Regelungsgehalt dar, denn der vorangegangene Verwaltungsakt (Einspruchsentscheidung) ist insoweit ohne neue Sachaufkl\u00e4rung, Begr\u00fcndung oder erneute Sachentscheidung lediglich wiederholt worden (vgl. hierzu Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., \u00a7 118 AO 1977 Tz. 11, m. w. N.). Dieser Zweitakt kann, da er keine eigenst\u00e4ndige Regelung enth\u00e4lt (\u00a7 118 AO 1977), nicht erneut mit Rechtsbehelfen angefochten werden; vielmehr ist das gegen die Haftung f\u00fcr Umsatzsteuer I\/91 nebst S\u00e4umniszuschl\u00e4gen aufgrund der Einspruchsentscheidung bereits eingeleitete Klageverfahren fortzuf\u00fchren, ohne da\u00df es hierf\u00fcr eines Antrags des Kl\u00e4gers nach \u00a7 68 FGO bedarf.<\/p>\n

b) Zwar mag auch die Wiederholung ohne Modifizierung des Regelungsinhalts des Erstbescheides in einem „\u00c4nderungsbescheid“ eine \u00c4nderung i. S. des \u00a7 68 FGO darstellen k\u00f6nnen, sofern diese Wiederholung als selbst\u00e4ndiger Verwaltungsakt zu qualifizieren ist (Dumke in Schwarz, Finanzgerichtsordnung, \u00a7 68 Rdnr. 10, m. w. N.). Als selbst\u00e4ndiger Verwaltungsakt kann aber im Streitfall – wie ausgef\u00fchrt – die Aufnahme der Haftungsbetr\u00e4ge f\u00fcr die Umsatzsteuer I\/91 und der zugeh\u00f6rigen S\u00e4umniszuschl\u00e4ge in die Verf\u00fcgung vom 26. Mai 1994 nicht angesehen werden. Der Streitfall unterscheidet sich insoweit von dem in dem vorstehenden Schrifttumsnachweis in Bezug genommenen Sachverhalt des BFH-Urteils vom 20. Juli 1988 II R 164\/85 (BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955), in dem ohne \u00c4nderung der festgesetzten Steuerschuld der vorl\u00e4ufige Steuerbescheid f\u00fcr endg\u00fcltig erkl\u00e4rt worden ist.<\/p>\n

Entgegen der Auffassung des FA kann ein eigenst\u00e4ndiger Regelungsinhalt hinsichtlich der Haftung f\u00fcr Umsatzsteuer I\/91 nebst S\u00e4umniszuschl\u00e4gen bzw. eine \u00c4nderung oder Ersetzung des Haftungsbescheides i. d. F. der Einspruchsentscheidung in der Verf\u00fcgung vom 26. Mai 1994 auch nicht deshalb angenommen werden, weil die Verf\u00fcgung aufgrund einer vorausgegangenen Ermessens\u00fcberpr\u00fcfung ergangen sei. F\u00fcr eine erneute \u00dcberpr\u00fcfung der Rechtslage durch das FA bzw. seiner bereits in der Einspruchsentscheidung getroffenen und begr\u00fcndeten Ermessensentscheidung, die Kl\u00e4gerin als Haftungsschuldnerin f\u00fcr die Umsatzsteuer I\/91 in Anspruch zu nehmen, sind Anhaltspunkte nicht ersichtlich. Das vom FA f\u00fcr seine Rechtsauffassung herangezogene BFH-Urteil vom 20. September 1990 V R 85\/85 (BFHE 161, 492, BStBl II 1991, 2), nach dem die in einem Umsatzsteuer\u00e4nderungsbescheid getroffene Entscheidung des FA, da\u00df der bisher festgesetzte Versp\u00e4tungszuschlag „unver\u00e4ndert erhalten“ bleibt, als Verwaltungsakt anzusehen und dahin zu verstehen ist, da\u00df eine \u00dcberpr\u00fcfung mit dem Ergebnis der Aufrechterhaltung stattgefunden hat, ist f\u00fcr den Streitfall ohne Bedeutung. Denn hier war nicht – in vergleichbarer Weise wie hinsichtlich des festgesetzten Versp\u00e4tungszuschlags bei Herabsetzung der Steuerschuld – eine \u00dcberpr\u00fcfung der in der Einspruchsentscheidung getroffenen Entscheidung zur Haftung der Kl\u00e4gerin wegen Umsatzsteuer deshalb veranla\u00dft, weil die Haftung wegen K\u00f6rperschaftsteuer-Vorauszahlung wegen der Festsetzung der Jahressteuer auf 0 DM aufgehoben bzw. zur\u00fcckgenommen werden mu\u00dfte.<\/p>\n

In dem Urteil in BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791, 794 hat der Senat – wie oben ausgef\u00fchrt – eine Ersetzung des urspr\u00fcnglichen Haftungsbescheides durch einen neuen Bescheid deshalb angenommen, weil das FA in diesem unter Ber\u00fccksichtigung von ihm festgestellter Verbuchungsfehler und nicht mehr nachpr\u00fcfbarer Verbuchungen die seiner Ansicht nach noch r\u00fcckst\u00e4ndigen Steuerbetr\u00e4ge nach Anmeldungszeitr\u00e4umen neu zusammengestellt und aufgelistet hatte. Auch mit dieser Begr\u00fcndung kann – entgegen dem Vorbringen des FA in der Revisionserwiderung – im Streitfall die Verf\u00fcgung des FA vom 26. Mai 1994 hinsichtlich der Haftung f\u00fcr die Umsatzsteuer nicht als selbst\u00e4ndiger Verwaltungsakt qualifiziert werden, weil sie – wie oben ausgef\u00fchrt – die Haftungssumme f\u00fcr die Umsatzsteuer lt. Einspruchsentscheidung ohne jede Erl\u00e4uterung lediglich wiederholt und somit ein mit dem angef\u00fchrten Urteilsfall vergleichbarer Sachverhalt nicht gegeben ist.<\/p>\n

Da\u00df das FA die Verf\u00fcgung vom 26. Mai 1994 insgesamt als \u00c4nderungsbescheid gegen\u00fcber dem Haftungsbescheid i. d. F. der Einspruchsentscheidung angesehen, eine Rechtsbehelfsbelehrung erteilt und auf die wahlweise gegebenen M\u00f6glichkeiten des Einspruchs sowie des Antrags nach \u00a7 68 FGO hingewiesen hat, vermag schlie\u00dflich der blo\u00dfen Wiederholung der Haftungsbetr\u00e4ge f\u00fcr Umsatzsteuer I\/91 nebst zugeh\u00f6riger S\u00e4umniszuschl\u00e4ge ebenfalls nicht den Rechtscharakter eines selbst\u00e4ndigen Verwaltungsakts zu vermitteln. Denn die Verf\u00fcgung ist nach ihrem objektiven Regelungsinhalt unter Ber\u00fccksichtigung der Gesamtumst\u00e4nde, unter denen sie ergangen ist, auszulegen; insofern enth\u00e4lt sie hinsichtlich der Haftung f\u00fcr Umsatzsteuer I\/91 – wie ausgef\u00fchrt – gegen\u00fcber der angefochtenen Einspruchsentscheidung keine eigenst\u00e4ndige Entscheidung oder Begr\u00fcndung. Bei dem Hinweis des FA auf die M\u00f6glichkeit, Einspruch einzulegen oder den Antrag nach \u00a7 68 FGO zu stellen, handelt es sich somit um eine unzutreffende Rechtsbelehrung, die an dem sonstigen Inhalt und der Rechtsqualit\u00e4t des Bescheides nichts \u00e4ndert (ebenso Senat in BFH\/NV 1993, 152, 154).<\/p>\n

c) Da somit durch die w\u00e4hrend des Klageverfahrens ergangene Verf\u00fcgung vom 26. Mai 1994 lediglich der angefochtene Haftungsbescheid i. d. F. der Einspruchsentscheidung hinsichtlich der K\u00f6rperschaftsteuer-Vorauszahlung II\/91 nebst zugeh\u00f6rigen S\u00e4umniszuschl\u00e4gen zur\u00fcckgenommen worden, die Festsetzung der Haftungssummen f\u00fcr die Umsatzsteuer I\/91 und die darauf entfallenden S\u00e4umniszuschl\u00e4ge durch die Einspruchsentscheidung aber in ihrem Regelungsgehalt von dieser Verf\u00fcgung unber\u00fchrt geblieben ist, bedarf es zur Fortsetzung des Klageverfahrens gegen die hinsichtlich der Umsatzsteuerhaftung weiterhin wirksame Einspruchsentscheidung (\u00a7 124 Abs. 2 AO 1977) nicht des Antrags der Kl\u00e4gerin nach \u00a7 68 FGO. Die Regelung des \u00a7 68 FGO beruht auf der Vorstellung, da\u00df der \u00c4nderungsbescheid den urspr\u00fcnglichen Bescheid in seinen Regelungsinhalt mit aufnimmt. Solange der \u00c4nderungsbescheid Bestand hat, entfaltet der urspr\u00fcngliche Bescheid keine Wirkung. Er ist in dem Umfang, in dem er in den \u00c4nderungsbescheid aufgenommen worden ist, suspendiert, weshalb das Klageverfahren gegen den urspr\u00fcnglichen Bescheid f\u00fcr die Dauer der Wirksamkeit des Berichtigungsbescheides nicht fortgef\u00fchrt werden kann. Dieses ist – wenn ein Antrag gem\u00e4\u00df \u00a7 68 FGO nicht gestellt, sondern Einspruch eingelegt wird – gem\u00e4\u00df \u00a7 74 FGO analog bis zum rechtskr\u00e4ftigen Abschlu\u00df des Verfahrens \u00fcber den \u00c4nderungsbescheid auszusetzen (Beschlu\u00df des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 25. Oktober 1972 GrS 1\/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231). Im Streitfall ist jedoch ein derartiges Verh\u00e4ltnis, da\u00df der urspr\u00fcngliche Bescheid von einem \u00c4nderungsbescheid umfa\u00dft wird, nicht gegeben, so da\u00df f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 68 FGO kein Bedarf und kein Raum besteht. Die Verf\u00fcgung vom 26. Mai 1994 beinhaltet als eigenst\u00e4ndige Regelung nur die R\u00fccknahme des Haftungsbescheides hinsichtlich der K\u00f6rperschaftsteuer-Vorauszahlung II\/91. Hinsichtlich der Umsatzsteuer I\/91 nebst S\u00e4umniszuschl\u00e4gen wiederholt sie lediglich die bereits in der Einspruchsentscheidung festgesetzten Haftungsbetr\u00e4ge, ohne den Haftungsbescheid insoweit in ihren Regelungsgehalt mitaufzunehmen. Da somit der Haftungsbescheid hinsichtlich der Umsatzsteuer I\/91 und der zugeh\u00f6rigen S\u00e4umniszuschl\u00e4ge nicht suspendiert, sondern weiterhin wirksam ist, kann die dagegen anh\u00e4ngige Anfechtungsklage ohne jede Einschr\u00e4nkung fortgef\u00fchrt werden.<\/p>\n

Dieses Ergebnis steht auch mit dem Zweck der Regelung des \u00a7 68 FGO in Einklang. Da diese Vorschrift verhindern will, da\u00df der Kl\u00e4ger im Wege der \u00c4nderung oder Ersetzung des angefochtenen Bescheides durch das FA aus dem Klageverfahren herausgedr\u00e4ngt wird (vgl. Tipke\/Kruse, a. a. O., \u00a7 68 FGO Tz. 1), bedarf es ihrer Anwendung in den F\u00e4llen nicht, in denen – wie im Streitfall – der angefochtene Bescheid durch den Erla\u00df eines neuen Bescheides – soweit er dadurch nicht aufgehoben worden ist – in seiner Wirksamkeit nicht ber\u00fchrt und deshalb weiterhin mit der Klage anfechtbar bleibt. Wie die Kl\u00e4gerin zutreffend ausf\u00fchrt, w\u00fcrde hier der Zweck des \u00a7 68 FGO in sein Gegenteil verkehrt, wenn sie nunmehr hinsichtlich des von der Finanzbeh\u00f6rde aufrechterhaltenen Haftungsbescheides wegen Umsatzsteuer I\/91 aus dem Verfahren herausgedr\u00e4ngt w\u00fcrde, weil die anh\u00e4ngige Klage – wie das FG meint – wegen Unterlassens eines Antrags nach \u00a7 68 FGO unzul\u00e4ssig geworden ist. Bei der Fortf\u00fchrung des Klageverfahrens gegen den Haftungsbescheid hinsichtlich der Umsatzsteuer I\/91 und der zugeh\u00f6rigen S\u00e4umniszuschl\u00e4ge ist schlie\u00dflich auch die Gefahr einander widersprechender gerichtlicher Entscheidungen – wie sie bei Bescheiden, die andere Bescheide \u00e4ndern oder ersetzen, ohne eine Aussetzung bzw. den Antrag gem\u00e4\u00df \u00a7 68 FGO bestehen mag – nicht gegeben.<\/p>\n

3. Die Vorentscheidung, die die Klage gegen den Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung insgesamt mangels Rechtsschutzbed\u00fcrfnisses als unzul\u00e4ssig abgewiesen hat, erweist sich demnach nur insoweit als zutreffend, als sie den Haftungsbescheid wegen der K\u00f6rperschaftsteuer-Vorauszahlung II\/91 nebst der darauf entfallenden S\u00e4umniszuschl\u00e4ge betrifft. Denn insoweit ist das Rechtsschutzinteresse f\u00fcr die von der Kl\u00e4gerin unver\u00e4ndert aufrechterhaltene Anfechtungsklage dadurch entfallen, da\u00df das FA diesen Haftungsbescheid durch die Verf\u00fcgung vom 26. Mai 1994 „aufgehoben“ bzw. zur\u00fcckgenommen hat.<\/p>\n

Hinsichtlich des Haftungsbescheides wegen Umsatzsteuer I\/91 und der darauf entfallenden S\u00e4umniszuschl\u00e4ge, dessen Wirksamkeit durch die – insoweit lediglich wiederholende – Verf\u00fcgung vom 26. Mai 1994 nicht ber\u00fchrt worden ist, war das Proze\u00dfurteil des FG aufzuheben. Die Sache wird insoweit zur Fortf\u00fchrung des Klageverfahrens und Entscheidung in sachlich-rechtlicher Hinsicht an das FG zur\u00fcckverwiesen (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 6.8.1996 (VII R 77\/95) BStBl. 1997 II S. 79 Wird ein mit der Klage angefochtener Haftungsbescheid, mit dem Haftungsbetr\u00e4ge f\u00fcr zwei verschiedene Steuerarten festgesetzt worden sind, w\u00e4hrend des Klageverfahrens durch einen neuen Bescheid dahin „ge\u00e4ndert“, da\u00df die Haftung f\u00fcr die eine Steuer aufgehoben (zur\u00fcckgenommen) wird, w\u00e4hrend die Festsetzung der Haftungssumme f\u00fcr die andere … BFH-Urteil vom 6.8.1996 (VII R 77\/95) BStBl. 1997 II S. 79<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-54763","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/54763","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=54763"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/54763\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=54763"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=54763"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=54763"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}