{"id":55510,"date":"1994-12-07T18:53:11","date_gmt":"1994-12-07T16:53:11","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=55510"},"modified":"2013-08-14T18:54:24","modified_gmt":"2013-08-14T16:54:24","slug":"bfh-urteil-vom-7-12-1994-i-k-1_93-bstbl-1995-ii-s-175","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-7-12-1994-i-k-1_93-bstbl-1995-ii-s-175\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 7.12.1994 (I K 1\/93) BStBl. 1995 II S. 175"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 7.12.1994 (I K 1\/93) BStBl. 1995 II S. 175<\/strong><\/p>\n

1. Die Zerlegung nach \u00a7 2 Abs. 1 ZerlG wird nicht durch \u00a7 1 Abs. 3 ZerlG eingeschr\u00e4nkt.<\/p>\n

2. Eine Zerlegung nach \u00a7 2 Abs. 1 ZerlG ist auch dann durchzuf\u00fchren, wenn das Unterhalten einer Betriebsst\u00e4tte au\u00dferhalb des steuerberechtigten Bundeslandes nur auf der l\u00e4nder\u00fcbergreifenden Verlegung der Gesch\u00e4ftsleitungsbetriebsst\u00e4tte beruht.<\/p>\n

3. Jede nichtnat\u00fcrliche Person mu\u00df einen Ort ihrer Gesch\u00e4ftsleitung haben.<\/p>\n

4. Unter der „gesch\u00e4ftlichen Oberleitung“ einer Kapitalgesellschaft i. S. des \u00a7 10 AO 1977 ist ihre Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung im engeren Sinne zu verstehen. Dies ist die sog. laufende Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung. Zu ihr geh\u00f6ren die tats\u00e4chlichen und rechtsgesch\u00e4ftlichen Handlungen, die der gew\u00f6hnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt, und solche organisatorischen Ma\u00dfnahmen, die zur gew\u00f6hnlichen Verwaltung der Gesellschaft geh\u00f6ren („Tagesgesch\u00e4fte“).<\/p>\n

5. Unter den Begriff der „gesch\u00e4ftlichen Oberleitung“ fallen nur solche Entscheidungen und Ma\u00dfnahmen, die f\u00fcr Rechnung der Person getroffen werden, deren Ort der Gesch\u00e4ftsleitung zu bestimmen ist.<\/p>\n

6. Organgesellschaften haben grunds\u00e4tzlich einen „eigenen“ Ort ihrer Gesch\u00e4ftsleitung, der mit dem Ort der Gesch\u00e4ftsleitung des Organtr\u00e4gers zusammenfallen kann, aber nicht zusammenfallen mu\u00df.<\/p>\n

7. Ein FG kann im Rahmen der freien Beweisw\u00fcrdigung aus dem Umstand, da\u00df eine Kapitalgesellschaft an einem bestimmten Ort Einrichtungen f\u00fcr Zwecke der Gesch\u00e4ftsleitung schafft und da\u00df ihre zur Vertretung berufenen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer von diesem Ort aus regelm\u00e4\u00dfig t\u00e4tig werden, auf den Ort der Gesch\u00e4ftsleitung der Kapitalgesellschaft schlie\u00dfen.<\/p>\n

8. Der Zerlegungsma\u00dfstab des \u00a7 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG ist i. S. des \u00a7 33 GewStG unbillig, wenn die Kapitalgesellschaft, deren K\u00f6rperschaftsteuer zu zerlegen ist, keine Arbeitsl\u00f6hne zahlt.<\/p>\n

 <\/p>\n

ZerlG \u00a7 1 Abs. 3, \u00a7 2 Abs. 1, \u00a7 3; GewStG \u00a7 29 Abs. 1 Nr. 1, \u00a7 33 Abs. 1; AO 1977 \u00a7 10, \u00a7 12 Satz 2 Nr. 1.<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

 <\/p>\n

I.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger ist ein Bundesland. Der Beklagte ist der Finanzminister eines anderen Bundeslandes. Die Klage ist eine am 7. Februar 1989 unmittelbar beim Bundesfinanzhof (BFH) eingelegte Anfechtungsklage, die sich gegen den vom Beklagten erlassenen Bescheid vom 6. Januar 1989 wegen Zerlegung der K\u00f6rperschaftsteuer 1986 der A-GmbH richtet. Die Klage wurde erst mit Schriftsatz vom 24. M\u00e4rz 1993 begr\u00fcndet. Ihr liegt folgender Sachverhalt zugrunde:<\/p>\n

Das zum Zust\u00e4ndigkeitsbereich des Beklagten geh\u00f6rende Finanzamt FA-D erstattete der A-GmbH aufgrund eines ihr gegen\u00fcber am 9. Juli 1990 erlassenen K\u00f6rperschaftsteuerbescheides 1986 K\u00f6rperschaftsteuer in H\u00f6he von …. DM. Alleiniger Gesellschafter der A-GmbH war im Streitjahr 1986 die X-AG. Die A-GmbH hatte ihren Sitz vor dem 7. Juni 1986 in F. Durch Beschlu\u00df ihrer Gesellschafter vom 6. Juni 1986 verlegte sie denselben nach D. Die bis zum 6. Juni 1986 amtierenden Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer, die gleichzeitig dem Vorstand der X-AG angeh\u00f6rten und ihren Dienstsitz in F hatten, wurden im Zeitpunkt der Sitzverlegung durch zwei andere Mitglieder des Vorstandes der X-AG abgel\u00f6st, die in D beruflich t\u00e4tig waren. Die A-GmbH verf\u00fcgte weder \u00fcber einen sachlichen noch \u00fcber einen pers\u00f6nlichen Apparat zur Abwicklung ihrer Gesch\u00e4fte. Diese wurden von Vorstandsmitgliedern und anderen Angestellten der X-AG besorgt.<\/p>\n

Die X-AG hatte im Streitjahr 1986 ihren Sitz in F. Sie verf\u00fcgte \u00fcber zwei „Zentralen“, von denen je eine in F und in D gelegen war. Von den zw\u00f6lf Vorstandsmitgliedern der X-AG hatten acht ihren Dienstsitz in F und vier denselben in D.<\/p>\n

Die A-GmbH betrieb den Erwerb, die Verwaltung und Ver\u00e4u\u00dferung von Beteiligungen im In- und Ausland f\u00fcr eigene Rechnung. Funktionell war sie jedoch nur eine Betriebsabteilung der X-AG. Sie diente der X-AG, um bestimmte Gesch\u00e4fte abwickeln zu k\u00f6nnen. So erwarb die A-GmbH u. a. durch Vertrag vom 18. Dezember 1985 von der Y-KG Inhaberaktien der Y-AG zu einem Kaufpreis von …. DM. Im Jahre 1986 erzielte die A-GmbH von der Y-AG eine Dividende einschlie\u00dflich K\u00f6rperschaftsteuerguthaben in H\u00f6he von …. DM. Noch in 1986 wurden die Inhaberaktien durch ein Bankenkonsortium f\u00fcr Rechnung der A-GmbH verkauft. Die A-GmbH erzielte einen Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s in H\u00f6he von …. DM.<\/p>\n

Das zu versteuernde Einkommen 1986 der A-GmbH betrug …. DM. Es l\u00f6ste eine tarifliche K\u00f6rperschaftsteuer 1986 von …. DM aus. Dieser Steuerbetrag wurde gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) um …. DM gemindert. Die festgesetzte K\u00f6rperschaftsteuer 1986 betrug deshalb …. DM. Darauf waren Kapitalertrag- und K\u00f6rperschaftsteuer in einer Gesamth\u00f6he von …. DM anzurechnen, weshalb das FA-D an die A-GmbH den Betrag von …. DM zu erstatten hatte. Von diesem Betrag waren je 50 v. H. = …. DM vom Bund und von dem Bundesland zu tragen, dessen Finanzminister der Beklagte ist.<\/p>\n

Urspr\u00fcnglich vertrat das FA-D die Auffassung, f\u00fcr die Besteuerung der A-GmbH nicht zust\u00e4ndig zu sein, weil deren Gesch\u00e4ftsleitung sich ununterbrochen in F befunden habe. Jedoch lehnte das zum Zust\u00e4ndigkeitsbereich des Kl\u00e4gers geh\u00f6rende FA-F die \u00dcbernahme ab, weil es seinerseits davon ausging, da\u00df die A-GmbH ihren Gesch\u00e4ftsleitungsort in D gehabt habe. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) entschied den Kompetenzkonflikt durch Schreiben vom 23. April 1987 gem\u00e4\u00df \u00a7 28 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) zu Lasten des FA-D. Von der Entscheidung sollten die Rechte der beteiligten L\u00e4nder nach dem Zerlegungsgesetz (ZerlG) unber\u00fchrt bleiben.<\/p>\n

Nach Erla\u00df des K\u00f6rperschaftsteuerbescheides 1986 gegen\u00fcber der A-GmbH forderte das FA-D das FA-F zur Zahlung von …. DM auf. Es machte geltend, da\u00df sich die Gesch\u00e4ftsleitung der A-GmbH sowohl am 20. September 1986 als auch am 10. Oktober 1986 in F befunden habe. Die A-GmbH sei eine Organgesellschaft der X-AG ohne eigenen Ort der Gesch\u00e4ftsleitung gewesen. Der f\u00fcr die Gesch\u00e4ftsleitung ma\u00dfgebende Wille sei in 1986 von der X-AG als der Organtr\u00e4gerin gebildet worden. Deshalb sei der Ort der Gesch\u00e4ftsleitung der Organtr\u00e4gerin (X-AG) gleichzeitig der Ort der Gesch\u00e4ftsleitung der Organgesellschaft (A-GmbH). Die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der A-GmbH h\u00e4tten lediglich die ihnen von der X-AG vorgegebene Gesch\u00e4ftspolitik bei der A-GmbH durchgesetzt.<\/p>\n

Da das FA-F die Zahlung ablehnte, erhob das FA-D Klage vor dem FG auf Zahlung von …. DM, die durch Urteil vom 2. M\u00e4rz 1993 4 K 1586\/88 abgewiesen wurde. Die vom FA-D eingelegte Revision hat der erkennende Senat durch Urteil vom 7. Dezember 1994 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n

Das FA-D erlie\u00df au\u00dferdem am 5. April 1988 einen Bescheid \u00fcber die Zerlegung der K\u00f6rperschaftsteuer 1986 der A-GmbH. In dem Bescheid ging es davon aus, da\u00df die A-GmbH ihre Gesch\u00e4ftsleitungsbetriebsst\u00e4tte in der Zeit vom 1. Januar bis 6. Juni 1986 in F und vom 7. Juni bis 31. Dezember 1986 in D hatte. Dieser Umstand zwinge zu einer Zerlegung der K\u00f6rperschaftsteuer 1986 der A-GmbH gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 2 ZerlG i. d. F. vom 22. Januar 1987 (BGBl I 1987, 470). Als Zerlegungsma\u00dfstab wurde das Verh\u00e4ltnis der Betriebseinnahmen der A-GmbH angesetzt, die diese in der Zeit vom 1. Januar bis 6. Juni 1986 einerseits und in der Zeit vom 7. Juni bis 31. Dezember 1986 andererseits erzielt hatte. Danach entfiel auf das FA-F ein Zerlegungsanteil von 99,9233 v. H. Diesen Anteil stellte das FA-D gegen\u00fcber dem FA-F fest. Gleichzeitig forderte es das FA-F auf, 99,9233 v. H. von …. DM = …. DM zu zahlen. Das FA-F widersprach dem Zerlegungsbescheid.<\/p>\n

Da keine Aussicht bestand, da\u00df sich die beteiligten F\u00c4 einigen w\u00fcrden, legte das FA-D die Sache dem Beklagten vor. Dieser erlie\u00df den eingangs erw\u00e4hnten Zerlegungsbescheid, durch den der Zerlegungsanteil des Kl\u00e4gers mit 99,9233 v. H. festgestellt wurde. In dem Tenor des Bescheides hei\u00dft es w\u00f6rtlich:<\/p>\n

„Die Zerlegung erfolgt vorsorglich f\u00fcr den Fall, da\u00df der Anspruch des Landes …. an das Land …. auf \u00dcberweisung des Landesanteils der erstatteten Steuer (…. DM) nach \u00a7 1 Abs. 3 ZerlG im anh\u00e4ngigen Klageverfahren rechtskr\u00e4ftig zur\u00fcckgewiesen wird. Auf die Klageschrift vom 5. 4. 1988 wird Bezug benommen.“<\/p>\n

Durch den Bescheid des Beklagten verlor der Bescheid des FA-D vom 5. April 1988 seine Wirkung.<\/p>\n

Gegen den Bescheid erhob der Kl\u00e4ger die eingangs erw\u00e4hnte Anfechtungsklage. Er macht geltend, der Bescheid sei „vorsorglich“ ergangen. Dies sei verfahrensrechtlich unzul\u00e4ssig. Au\u00dferdem fehle es im Streitfall an den in \u00a7 2 Abs. 1 ZerlG genannten Zerlegungsvoraussetzungen.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger beantragt, den Zerlegungsbescheid des Beklagten vom 6. Januar 1989 aufzuheben.<\/p>\n

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.<\/p>\n

Er weist darauf hin, da\u00df der Zerlegungsbescheid vorbehaltlos ergangen sei. Im \u00fcbrigen sei die Zerlegung auch dann vorzunehmen, wenn eine K\u00f6rperschaft ihre Gesch\u00e4ftsleitung ohne eine daneben bestehende Betriebsst\u00e4tte im Laufe eines Kalenderjahres in ein anderes Bundesland verlege.<\/p>\n

\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/span><\/p>\n<\/blockquote>\n<\/blockquote>\n<\/blockquote>\n

II.<\/p>\n

A.<\/p>\n

Die Klage ist zul\u00e4ssig.<\/p>\n

Sie ist zul\u00e4ssigerweise vor dem BFH erhoben worden (\u00a7 37 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung – FGO – a. F.). Zwar ist \u00a7 37 FGO durch Art. 1 Nr. 5 FGO-\u00c4nderungsgesetz vom 21. Dezember 1992 (BGBl I 1992, 2109, BStBl I 1993, 90) aufgehoben worden. Nach Art. 7 FGO-\u00c4nderungsgesetz beurteilt sich jedoch die Zul\u00e4ssigkeit eines Rechtsbehelfs gegen einen Verwaltungsakt nach den vorher geltenden Vorschriften, wenn der Verwaltungsakt vor dem Inkrafttreten des FGO-\u00c4nderungsgesetzes bekanntgegeben wurde. Das FGO-\u00c4nderungsgesetz trat am 1. Januar 1993 in Kraft (Art. 9 FGO-\u00c4nderungsgesetz). Der angefochtene Zerlegungsbescheid datiert vom 6. Januar 1989.<\/p>\n

B.<\/p>\n

Die Klage ist unbegr\u00fcndet. Sie war deshalb abzuweisen.<\/p>\n

1. Der Senat teilt nicht die Auffassung des Kl\u00e4gers, da\u00df der angefochtene Zerlegungsbescheid eine unzul\u00e4ssige Nebenbestimmung enthalte und schon deshalb rechtsunwirksam sei. Bei verst\u00e4ndiger W\u00fcrdigung des Verf\u00fcgungssatzes ist davon auszugehen, da\u00df die Feststellung der Zerlegungsanteile vorbehaltlos ist. Der Hinweis auf die „vorsorgliche“ Zerlegung diente nur der Information des Kl\u00e4gers, da\u00df das nach \u00a7 1 Abs. 3 ZerlG eingeleitete Klageverfahren vorrangig betrieben werden sollte.<\/p>\n

2. Die Zerlegung nach \u00a7 2 Abs. 1 ZerlG wird durch \u00a7 1 Abs. 3 ZerlG nicht eingeschr\u00e4nkt. \u00a7 1 Abs. 3 ZerlG gew\u00e4hrt einem Bundesland einen Zahlungsanspruch nur insoweit, als ein Steuerbetrag einem anderen Bundesland zugeflossen ist, dem er nach den Vorschriften des ZerlG nicht zusteht. Zu den Vorschriften des ZerlG geh\u00f6rt auch dessen \u00a7 2 Abs. 1, weshalb letztere Vorschrift Vorrang vor \u00a7 1 Abs. 3 ZerlG hat. Dem steht die Entstehungsgeschichte des ZerlG nicht entgegen. Das in der BTDrucks I\/2644 auf S. 6 genannte Beispiel betrifft nur den Fall, in dem eine Zerlegung der Einkommensteuer aus Gr\u00fcnden des \u00a7 2 Abs. 1 ZerlG i. d. F. vom 29. M\u00e4rz 1952 (BGBl I 1952, 225, BStBl I 1952, 235) nicht in Betracht kam. Nach \u00a7 2 Abs. 1 ZerlG konnte die Einkommensteuer nur bei dem Vorhandensein mehrerer Betriebsst\u00e4tten, nicht aber schon als Folge eines Wohnsitzwechsels zerlegt werden. Dies entspricht auch allein dem Doppelsteuergesetz des Reiches vom 22. M\u00e4rz 1909 (RGBl 1909, 332) und den bis 1951 einschlie\u00dflich abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), auf die in der BTDrucks I\/2644 auf S. 6 Bezug genommen wird.<\/p>\n

3. Nach \u00a7 2 Abs. 1 ZerlG ist bei K\u00f6rperschaften, Personenvereinigungen und Verm\u00f6gensmassen i. S. der \u00a7\u00a7 1 und 2 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 KStG unter den in II.4. n\u00e4her genannten Voraussetzungen die auf die Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb entfallende und nach Abzug anzurechnender Steuerabzugsbetr\u00e4ge verbleibende K\u00f6rperschaftsteuer auf die beteiligten L\u00e4nder zu zerlegen. Im Streitfall sind die genannten Voraussetzungen insoweit erf\u00fcllt, als die A-GmbH eine Kapitalgesellschaft i. S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist, die gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Abs. 2 KStG in 1986 nur Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb erzielte.<\/p>\n

4. Nach \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 ZerlG kommt die Zerlegung der K\u00f6rperschaftsteuer allerdings nur in Betracht, wenn die k\u00f6rperschaftsteuerpflichtige Person<\/p>\n

a) mit einem Einkommen von mindestens 3 Mio. DM veranlagt worden ist,<\/p>\n

b) die bei der Ermittlung ihres Einkommens ber\u00fccksichtigten Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb mindestens 3 Mio. DM betragen und<\/p>\n

c) sie im Veranlagungszeitraum im Geltungsbereich des ZerlG au\u00dferhalb des nach \u00a7 1 Abs. 1 ZerlG steuerberechtigten Landes eine Betriebsst\u00e4tte oder mehrere Betriebsst\u00e4tten oder Teile von Betriebsst\u00e4tten unterhielt.<\/p>\n

Die Voraussetzungen zu a) und b) sind – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – erf\u00fcllt. Die A-GmbH wurde f\u00fcr 1986 mit einem Einkommen von mehr als 3 Mio. DM zur K\u00f6rperschaftsteuer veranlagt. Ihre Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb lagen ebenfalls \u00fcber 3 Mio. DM. Was die unter c) genannte Voraussetzung anbelangt, so war das Land, dessen Finanzminister der Beklagte ist, steuerberechtigtes Land i. S. des \u00a7 1 Abs. 1 ZerlG, weil die A-GmbH – wie im einzelnen noch auszuf\u00fchren sein wird – am 10. Oktober 1986 ihre Gesch\u00e4ftsleitung in D hatte. Die A-GmbH hatte jedoch ihre Gesch\u00e4ftsleitung nur in der Zeit vom 7. Juni bis 31. Dezember 1986 in D. In der Zeit vom 1. Januar bis 6. Juni 1986 war die Gesch\u00e4ftsleitung – was zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig ist – in F. F liegt im Zust\u00e4ndigkeitsbereich des Kl\u00e4gers. Damit hatte die A-GmbH in 1986 f\u00fcr die Dauer von knapp sieben Monaten ihre inl\u00e4ndische Gesch\u00e4ftsleitungsbetriebsst\u00e4tte (\u00a7 12 Satz 2 Nr. 1 AO 1977) in D und f\u00fcr die Dauer von etwas mehr als f\u00fcnf Monaten au\u00dferhalb des Landes, dessen Finanzminister der Beklagte ist. Dies zwingt zur Anwendung des \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 ZerlG.<\/p>\n

5. Der Senat teilt nicht die Auffassung des Kl\u00e4gers, da\u00df eine Zerlegung nicht in Betracht komme, wenn eine K\u00f6rperschaft den Ort ihrer Leitung im Laufe eines Veranlagungszeitraums in ein anderes Bundesland verlegt, ohne da\u00df neben der Gesch\u00e4ftsleitungsbetriebsst\u00e4tte zeitgleich eine weitere Betriebsst\u00e4tte vorhanden ist. Dieser Auffassung steht entgegen, da\u00df \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ZerlG nur darauf abstellt, ob irgendwann im Veranlagungszeitraum au\u00dferhalb des steuerberechtigten Bundeslandes eine weitere inl\u00e4ndische Betriebsst\u00e4tte besteht. Nach \u00a7 12 Satz 2 Nr. 1 AO 1977 ist aber auch die St\u00e4tte der Gesch\u00e4ftsleitung eine Betriebsst\u00e4tte. Wenn deshalb \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ZerlG nur eine inl\u00e4ndische Betriebsst\u00e4tte au\u00dferhalb des steuerberechtigten Landes voraussetzt und zwischen der Gesch\u00e4ftsleitungs- und einer sonstigen Betriebsst\u00e4tte nicht unterscheidet, so tritt die Rechtsfolge der Vorschrift auch dann ein, wenn die Gesch\u00e4ftsleitungsbetriebsst\u00e4tte w\u00e4hrend eines Veranlagungszeitraumes von dem einen in das andere Bundesland verlegt wird. Insbesondere kann es keinen Unterschied machen, ob die Gesch\u00e4ftsleitungs- oder eine andere Betriebsst\u00e4tte l\u00e4nder\u00fcbergreifend verlegt wird. W\u00fcrde die A-GmbH in 1986 ihre Gesch\u00e4ftsleitungsbetriebsst\u00e4tte nur in D und daneben eine Gesch\u00e4ftsstelle nur in der Zeit vom 1. bis 31. Januar 1986 in F gehabt haben, die zum 1. Februar 1986 nach D verlegt wurde, so w\u00e4re eine Zerlegung auch nach der Auffassung des Kl\u00e4gers geboten. Ebenso w\u00e4re es in dem umgekehrten Fall, wenn die A-GmbH neben ihrer Gesch\u00e4ftsleitung vom 1. Januar bis 6. Juni 1986 in F eine Gesch\u00e4ftsstelle in D besessen h\u00e4tte und am 7. Juni 1986 die Gesch\u00e4ftsleitung nach D verlegt h\u00e4tte. F\u00fcr beide F\u00e4lle ist nicht einsichtig, weshalb das, was f\u00fcr die Gesch\u00e4ftsstelle gilt, nicht ebenso f\u00fcr die St\u00e4tte der Gesch\u00e4ftsleitung gelten mu\u00df, zumal der Gesch\u00e4ftsleitung unter Betriebsst\u00e4ttengesichtspunkten in der Regel gr\u00f6\u00dfere Bedeutung als einer Gesch\u00e4ftsstelle zukommt. Zerlegungsrechtlich mu\u00df die Verlegung von Betriebsst\u00e4tten immer gleich behandelt werden. Au\u00dferdem mu\u00df die Zerlegung zu sachgerechten Zerlegungsanteilen f\u00fchren. Beides zwingt zu der Auffassung, da\u00df eine Zerlegung auch dann geboten ist, wenn nur die Gesch\u00e4ftsleitung l\u00e4nder\u00fcbergreifend verlegt wird. Auch wenn \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 ZerlG nicht auf \u00a7 28 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) verweist, so bestehen doch zwischen der Zerlegung nach dem ZerlG und der nach dem GewStG Parallelen, weshalb das Ergebnis durch die ausdr\u00fcckliche Regelung in \u00a7 28 Abs. 1 Satz 2 GewStG best\u00e4tigt wird (vgl. Bl\u00fcmich\/Hofmeister, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 28 Rdnr. 13).<\/p>\n

6. Die A-GmbH hatte in der Zeit vom 7. Juni bis 31. Dezember 1986 ihre Gesch\u00e4ftsleitungsbetriebsst\u00e4tte in D.<\/p>\n

a) Die Frage, wo die A-GmbH in der genannten Zeit ihre Gesch\u00e4ftsleitungsbetriebsst\u00e4tte hatte, beurteilt sich nach \u00a7 12 Satz 2 Nr. 1 i. V. m. \u00a7 10 AO 1977. Die Definition der Gesch\u00e4ftsleitung in \u00a7 10 AO 1977 geht auf das Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 16. Juni 1931 I A 462\/30 (RFHE 29, 78, RStBl 1931, 848) zur\u00fcck. Danach ist der Mittelpunkt der gesch\u00e4ftlichen Oberleitung dort, wo der f\u00fcr die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung ma\u00dfgebliche Wille gebildet wird (vgl. RFH-Urteil vom 23. Juni 1938 III 40\/38, RStBl 1938, 949; BFH-Urteile vom 29. April 1987 X R 6\/81, BFH\/NV 1988, 63; vom 29. April 1987 X R 16\/81, BFH\/NV 1988, 64; vom 21. September 1989 V R 55\/84, BFH\/NV 1990, 353; vom 21. September 1989 V R 32\/88, BFH\/NV 1990, 688; vom 23. Januar 1991 I R 22\/90, BFHE 164, 164, BStBl II 1991, 554; Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, \u00a7 10 AO 1977 Rdnr. 1; H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, \u00a7 10 AO 1977 Rdnr. 6; Schwarz, Abgabenordnung, \u00a7 10 Rdnr. 2; K\u00fchn\/Kutter\/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, \u00a7 10 AO 1977 Anm. 2; Klein\/Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., \u00a7 10). Es kommt darauf an, wo die f\u00fcr die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung n\u00f6tigen Ma\u00dfnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden. Dabei mu\u00df jedoch die Bedeutung der tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnisse des Einzelfalles beachtet werden. Da jede nichtnat\u00fcrliche Person einen Ort ihrer Gesch\u00e4ftsleitung haben mu\u00df, h\u00e4ngt es letztlich von den im Einzelfall tats\u00e4chlich ausge\u00fcbten T\u00e4tigkeiten ab, welche von ihnen f\u00fcr die nichtnat\u00fcrliche Person besonderes Gewicht hatten und auf welche deshalb bei der Bestimmung des Ortes der Gesch\u00e4ftsleitung abzustellen ist. Bet\u00e4tigt sich z. B. eine Kapitalgesellschaft nur verm\u00f6gensverwaltend, so kann der Mittelpunkt ihrer gesch\u00e4ftlichen Oberleitung auch dort liegen, wo die Kapitalgesellschaft die laufende Kontrolle \u00fcber ihr Verm\u00f6gen aus\u00fcbt, wo sie ihre Wertpapiere verwahrt oder wo sie ihre Steuererkl\u00e4rungen anfertigt bzw. unterschreibt, wenn sie nur an keinem anderen Ort gewichtigere Entscheidungen trifft. Wird eine Kapitalgesellschaft an verschiedenen Orten gesch\u00e4ftsf\u00fchrend t\u00e4tig, so sind die an den verschiedenen Orten ausge\u00fcbten T\u00e4tigkeiten nach ihrer Bedeutung f\u00fcr die Kapitalgesellschaft zu gewichten, um auf diese Weise den Ort der Gesch\u00e4ftsleitung zu bestimmen. Die in diesem Sinne wesentlichen Ma\u00dfnahmen von einiger Wichtigkeit lassen sich deshalb nicht abstrakt oder absolut umschreiben. Sie k\u00f6nnen nur f\u00fcr den Einzelfall bestimmt werden. Ma\u00dfnahmen, die f\u00fcr die eine Kapitalgesellschaft von untergeordneter Bedeutung sind, k\u00f6nnen f\u00fcr eine andere Kapitalgesellschaft den Ort der Gesch\u00e4ftsleitung begr\u00fcnden.<\/p>\n

b) Unter der „gesch\u00e4ftlichen Oberleitung“ einer Kapitalgesellschaft i. S. des \u00a7 10 AO 1977 ist ihre Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung im engeren Sinne zu verstehen. Das ist die sog. laufende Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung. Zu ihr geh\u00f6ren die tats\u00e4chlichen und rechtsgesch\u00e4ftlichen Handlungen, die der gew\u00f6hnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt, und solche organisatorische Ma\u00dfnahmen, die zur gew\u00f6hnlichen Verwaltung der Gesellschaft geh\u00f6ren („Tagesgesch\u00e4fte“). Zu ihnen geh\u00f6ren nicht die Festlegung der Grunds\u00e4tze der Unternehmenspolitik und die Mitwirkung der Gesellschafter an ungew\u00f6hnlichen Ma\u00dfnahmen bzw. an Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung. Von der laufenden Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung ist deshalb die Mitwirkung der Gesellschafter an einzelnen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrungsentscheidungen zu unterscheiden, wobei es unerheblich ist, ob die Mitwirkung in der Satzung vorgesehen ist oder nicht. Sie ist so lange kein Teil der Gesch\u00e4ftsleitung i. S. des \u00a7 10 AO 1977, als die Gesellschafter sich nicht st\u00e4ndig in den gew\u00f6hnlichen Gesch\u00e4ftsverkehr der Kapitalgesellschaft einmischen und nicht alle Gesch\u00e4ftsf\u00fchrungsentscheidungen von einigem Gewicht selbst treffen (vgl. RFH-Urteil vom 11. Juli 1940 III 135\/39, RStBl 1940, 706; BFH-Urteil vom 26. Mai 1970 II R 29\/65, BFHE 99, 553, BStBl II 1970, 759). Deshalb ist es f\u00fcr die Bestimmung des Ortes der Gesch\u00e4ftsleitung der A-GmbH ohne Bedeutung, da\u00df der Vorstand der X-AG \u00fcber den An- und Verkauf von Aktienpaketen durch die A-GmbH beschlo\u00df. Der Vorstand der X-AG nahm insoweit nur typische Rechte eines die A-GmbH beherrschenden Gesellschafters wahr.<\/p>\n

c) Unter den Begriff der „gesch\u00e4ftlichen Oberleitung“ i. S. des \u00a7 10 AO 1977 fallen im \u00fcbrigen nur solche Entscheidungen und Ma\u00dfnahmen, die f\u00fcr Rechnung der Person getroffen werden, deren Ort der Gesch\u00e4ftsleitung zu bestimmen ist. Soweit deshalb bei s\u00e4mtlichen Transaktionen, an denen die A-GmbH beteiligt war, erst im Rahmen der Konzepterstellung beschlossen worden sein sollte, ob die A-GmbH \u00fcberhaupt eingeschaltet werden sollte, sind alle T\u00e4tigkeiten, die zeitlich vor der entsprechenden Entscheidung liegen, unmittelbar nur der X-AG zuzurechnen und deshalb f\u00fcr die Bestimmung des Ortes der Gesch\u00e4ftsleitung der A-GmbH bedeutungslos.<\/p>\n

d) Ist die Kapitalgesellschaft, f\u00fcr die der Ort ihrer Gesch\u00e4ftsleitung bestimmt werden soll, eine Organgesellschaft, so l\u00e4\u00dft die Organschaft ihre zivilrechtliche und k\u00f6rperschaftsteuerliche Subjektf\u00e4higkeit unber\u00fchrt (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1984 I R 99\/80, BFHE 142, 123, BStBl II 1985, 18; Schmidt, Steuer und Wirtschaft – StuW – 1969, 442, 454). Auch wird die Organgesellschaft durch die Organschaft nicht zu einer unselbst\u00e4ndigen Betriebsst\u00e4tte des Organtr\u00e4gers. Deshalb hat auch eine Organgesellschaft grunds\u00e4tzlich einen „eigenen“ Ort der Gesch\u00e4ftsleitung. Dieser kann zwar mit dem Ort der Gesch\u00e4ftsleitung des Organtr\u00e4gers \u00fcbereinstimmen. Der Ort der Gesch\u00e4ftsleitung des Organtr\u00e4gers ist jedoch nicht automatisch auch der Ort der Gesch\u00e4ftsleitung der Organgesellschaft. Selbst wenn der Organtr\u00e4ger alle wichtigen Entscheidungen der laufenden Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung der Organgesellschaft trifft, so ist zur Bestimmung des Ortes ihrer Gesch\u00e4ftsleitung darauf abzustellen, wo die genannten Entscheidungen vom Organtr\u00e4ger regelm\u00e4\u00dfig getroffen werden. Dieser mu\u00df die Entscheidungen nicht notwendigerweise an seinem eigenen Gesch\u00e4ftsleitungsort treffen. Nur so ist auch die bisherige h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung zu verstehen (vgl. RFH-Urteile vom 25. Juli 1935 III A 98\/35, RStBl 1935, 1366; vom 3. Juli 1936 I A 150\/36, RStBl 1936, 804; vom 25. Mai 1937 I A 194\/36, RStBl 1937, 684; in RStBl 1940, 706; BFH-Urteile vom 9. August 1957 III 215\/56 U, BFHE 65, 280, BStBl III 1957, 341; vom 10. Juni 1964 II 106\/60, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 1965, 170; vom 26. Mai 1970 II 29\/65, BFHE 99, 553, BStBl II 1970, 759).<\/p>\n

e) Im Rahmen der freien Beweisw\u00fcrdigung (\u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) kann ein FG aus dem Umstand, da\u00df eine Kapitalgesellschaft an einem bestimmten Ort Einrichtungen f\u00fcr Zwecke der Gesch\u00e4ftsleitung schafft und da\u00df ihre zur Vertretung berufenen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer von diesem Ort aus regelm\u00e4\u00dfig t\u00e4tig werden, auf den Ort der Gesch\u00e4ftsleitung der Kapitalgesellschaft schlie\u00dfen. Schon deshalb spricht im Streitfall der Beweis des ersten Anscheins f\u00fcr D als den Gesch\u00e4ftsleitungsort der A-GmbH ab dem 7. Juni 1986. Diese verlegte am 6. Juni 1986 ihren Sitz von F nach D, weil sie von der Y-KG die Aktien der Y-AG erwerben wollte. Der Ver\u00e4u\u00dferer der Aktien und die Y-AG waren in D ans\u00e4ssig. Die Aktien sollten durch die Zentrale der X-AG in D auf dem Aktienmarkt wieder ver\u00e4u\u00dfert werden. Der Sitzwechsel von F nach D war Anla\u00df, die bisherigen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der A-GmbH, die ihren Dienstsitz in F hatten, abzuberufen und neue Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer mit Dienstsitz in D zu bestellen. Aus diesen Vorg\u00e4ngen mu\u00df die Schlu\u00dffolgerung gezogen werden, da\u00df nach den Vorstellungen der die A-GmbH beherrschenden X-AG die Gesch\u00e4ftsleitung der A-GmbH zweckm\u00e4\u00dfigerweise von D aus besorgt werden sollte.<\/p>\n

Bei dieser Sachlage k\u00f6nnte f\u00fcr die Zeit ab dem 7. Juni 1986 nur dann von einem Ort der Gesch\u00e4ftsleitung der A-GmbH in F ausgegangen werden, wenn entweder die zur Vertretung der A-GmbH berufenen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer ihre Aufgaben tats\u00e4chlich \u00fcberwiegend von F aus erledigt h\u00e4tten oder wenn die Gesch\u00e4ftsleitung tats\u00e4chlich in den H\u00e4nden anderer faktischer Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer gelegen h\u00e4tte, die ihrerseits \u00fcberwiegend von F aus handelten. Aus dem an sich unstreitigen Sachverhalt ergeben sich jedoch weder f\u00fcr die eine noch f\u00fcr die andere Annahme irgendwelche konkreten Anhaltspunkte. F\u00fcr die Beurteilung dieser Frage ist die Teilnahme der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der A-GmbH an Vorstandssitzungen der X-AG in F unerheblich, weil diese T\u00e4tigkeit nicht Ausflu\u00df der Gesch\u00e4ftsleitung der A-GmbH, sondern ein solcher der Mitgliedschaft im Vorstand des die A-GmbH beherrschenden Gesellschafters war. Soweit vorgetragen wird, die A-GmbH sei insgesamt von der X-AG „fremdgesteuert“ worden und die X-AG habe die Konzepte f\u00fcr die T\u00e4tigkeit der A-GmbH entwickelt, ergibt sich aus dem Vorbringen nicht, da\u00df deshalb der Schwerpunkt der T\u00e4tigkeit der A-GmbH in F gelegen h\u00e4tte. Dies gilt auch dann, wenn man unterstellt, da\u00df die X-AG f\u00fcr Zwecke der A-GmbH ihr gesamtes fachliches Kompetenzpotential einsetzte. Dennoch kann das Schwergewicht der Gesch\u00e4ftsleitung in D gelegen haben. Vor allem aber kann es der Aufgabenverteilung zwischen der X-AG und der A-GmbH entsprochen haben, da\u00df die X-AG der A-GmbH fertige Konzeptionen \u00fcbertrug. Dann w\u00e4re das Erarbeiten der Konzeption eine Aufgabe der X-AG gewesen, die diese f\u00fcr die A-GmbH angefertigt h\u00e4tte. So gesehen spricht kein Anhaltspunkt daf\u00fcr, da\u00df die A-GmbH noch nach dem 6. Juni 1986 den Ort ihrer Gesch\u00e4ftsleitung in F hatte.<\/p>\n

7. Als Zerlegungsma\u00dfstab ist auf das Verh\u00e4ltnis der Betriebseinnahmen abzustellen, die die A-GmbH w\u00e4hrend der Dauer der Gesch\u00e4ftsleitungsbetriebsst\u00e4tte in F einerseits und in D andererseits erzielte.<\/p>\n

a) \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 ZerlG schreibt f\u00fcr den Streitfall die Zerlegung zwingend vor (vgl. Gesetzeswortlaut: „ist zu zerlegen“). Wegen des Zerlegungsma\u00dfstabes verweist \u00a7 2 Abs. 1 Satz 2 ZerlG auf \u00a7\u00a7 29 bis 31 und 33 GewStG. Zwar ist gem\u00e4\u00df \u00a7 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG die Zerlegung nach der Summe der Arbeitsl\u00f6hne durchzuf\u00fchren, die an die bei den verschiedenen Betriebsst\u00e4tten besch\u00e4ftigten Arbeitnehmern gezahlt worden sind. Im Streitfall zahlte die A-GmbH jedoch keinerlei Arbeitsl\u00f6hne an Arbeitnehmer, weshalb der an sich vorgeschriebene Zerlegungsma\u00dfstab undurchf\u00fchrbar ist. Rechtsfolgem\u00e4\u00dfig f\u00fchrt dies nicht zu einem Absehen von der Zerlegung. Letzteres w\u00e4re nur m\u00f6glich, wenn Arbeitsl\u00f6hne nur in einer Betriebsst\u00e4tte gezahlt worden w\u00e4ren. Tats\u00e4chlich wurden sie aber in keiner Betriebsst\u00e4tte gezahlt. Die Undurchf\u00fchrbarkeit des an sich vorgeschriebenen Ma\u00dfstabes zwingt zur Anwendung des \u00a7 33 GewStG. Die Anwendung des \u00a7 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG ist unbillig i. S. des \u00a7 33 GewStG, weil die an sich zwingend vorgeschriebene Zerlegung nur wegen des Fehlens jeglicher Arbeitsl\u00f6hne nicht vorgenommen werden kann. Die Unbilligkeit betrifft damit die Anwendung des an sich vorgesehenen Zerlegungsma\u00dfstabes und nicht irgendein Zerlegungsergebnis (vgl. Bl\u00fcmich\/Hofmeister, a. a. O., \u00a7 33, Rdnr. 2).<\/p>\n

b) Als geeignete Ersatz-Zerlegungsma\u00dfst\u00e4be kommen alternativ nur die Aufteilung nach den erzielten Betriebseinnahmen oder die zeitanteilige Aufteilung entsprechend der Dauer der beiden Gesch\u00e4ftsleitungsbetriebsst\u00e4tten in Betracht. Dabei hat die Aufteilung nach den erzielten Betriebseinnahmen den Vorteil, da\u00df sie einerseits in \u00a7 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG eine analoge gesetzliche Grundlage hat und andererseits dem \u00a7 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG i. d. F. vom 20. Oktober 1969 (BGBl I 1969, 2021, BStBl I 1969, 654) entspricht. Der Senat hat sich nicht zuletzt auch deshalb f\u00fcr diesen Zerlegungsma\u00dfstab entschieden, weil die Betriebseinnahmen im Streitfall den Umfang der aktiven T\u00e4tigkeiten der A-GmbH im Verlauf des Jahres 1986 widerspiegeln. Auch wenn die daf\u00fcr an sich zu zahlenden Arbeitsl\u00f6hne von der X-AG \u00fcbernommen wurden, so entspricht das Zerlegungsergebnis dem einer Zerlegung nach einer gedachten Summe von Arbeitsl\u00f6hnen, die bei der A-GmbH angefallen w\u00e4ren, wenn sie die Arbeitsl\u00f6hne selbst getragen h\u00e4tte. Eine ausschlie\u00dflich zeitanteilige Zerlegung w\u00fcrde dagegen zu Zufallsergebnissen f\u00fchren.<\/p>\n

8. Verfahrensrechtlich ist es nicht zu beanstanden, da\u00df der angefochtene Zerlegungsbescheid vom Beklagten erlassen wurde und sich gegen den Kl\u00e4ger richtet. Zwar sieht \u00a7 2 Abs. 1 ZerlG den Erla\u00df eines Zerlegungsbescheides durch das Erhebungsfinanzamt (hier: FA-D) vor. Jedoch hat das Erhebungsfinanzamt die Sache gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 3 Satz 1 ZerlG der obersten Finanzbeh\u00f6rde des Landes zur Entscheidung vorzulegen, wenn – was f\u00fcr den Streitfall unstreitig ist – zwischen den beteiligten F\u00c4 Meinungsverschiedenheiten \u00fcber die Zerlegung bestehen und eine Einigung nicht erzielt werden kann. In einem solchen Fall hat die oberste Finanzbeh\u00f6rde – dies ist im Streitfall der Beklagte – zu entscheiden. Sie entscheidet ggf. durch Erla\u00df eines neuen Zerlegungsbescheides. Damit verliert der Zerlegungsbescheid des Erhebungsfinanzamts seine Wirksamkeit. Die F\u00c4 sind am Zerlegungsverfahren nicht l\u00e4nger beteiligt (\u00a7 3 Abs. 3 Satz 2 ZerlG).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 7.12.1994 (I K 1\/93) BStBl. 1995 II S. 175 1. Die Zerlegung nach \u00a7 2 Abs. 1 ZerlG wird nicht durch \u00a7 1 Abs. 3 ZerlG eingeschr\u00e4nkt. 2. Eine Zerlegung nach \u00a7 2 Abs. 1 ZerlG ist auch dann durchzuf\u00fchren, wenn das Unterhalten einer Betriebsst\u00e4tte au\u00dferhalb des steuerberechtigten Bundeslandes nur auf der l\u00e4nder\u00fcbergreifenden … BFH-Urteil vom 7.12.1994 (I K 1\/93) BStBl. 1995 II S. 175<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-55510","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/55510","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=55510"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/55510\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=55510"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=55510"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=55510"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}