{"id":57693,"date":"1989-11-30T06:38:17","date_gmt":"1989-11-30T04:38:17","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=57693"},"modified":"2013-09-24T06:39:36","modified_gmt":"2013-09-24T04:39:36","slug":"bfh-urteil-vom-30-11-1989-i-r-14_87-bstbl-1990-ii-s-993","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-30-11-1989-i-r-14_87-bstbl-1990-ii-s-993\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 30.11.1989 (I R 14\/87) BStBl. 1990 II S. 993"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 30.11.1989 (I R 14\/87) BStBl. 1990 II S. 993<\/strong><\/p>\n

1. Die pauschale Lohnsteuer ist nur insoweit eine „Unternehmenssteuer“, als sie aus Praktikabilit\u00e4tsgr\u00fcnden in verfahrensrechtlich-technischer Hinsicht vom Arbeitgeber erhoben wird und der Arbeitgeber formell gesehen alleiniger Steuerschuldner ist. Materiell-rechtlich gesehen handelt es sich um eine Steuer, die dadurch entsteht, da\u00df der Arbeitnehmer eine nichtselbst\u00e4ndige Arbeit mit Einkunftserzielungsabsicht aus\u00fcbt und damit einen Besteuerungstatbestand i.S. des \u00a7 38 AO 1977 verwirklicht.<\/p>\n

2. Nach \u00a7 2 Abs. 1 KiStG Hmb ist die Mitgliedschaft des Arbeitnehmers in einer steuererhebungsberechtigten Religionsgemeinschaft unabdingbare Tatbestandsvoraussetzung f\u00fcr die Erhebung der evangelischen und\/oder r\u00f6misch-katholischen pauschalen Lohnkirchensteuer. Die Erhebung ist dann nicht gestattet, wenn der betroffene Arbeitnehmer nachgewiesenerma\u00dfen keiner kirchensteuererhebungsberechtigten K\u00f6rperschaft angeh\u00f6rt. Der Nachweis ist vom Arbeitgeber zu f\u00fchren.<\/p>\n

3. Der Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer zieht auch die Pauschalierung der Lohnkirchensteuer nach sich, wenn der Arbeitgeber nicht nachweist, da\u00df der oder die betroffenen Arbeitnehmer keine Kirchenmitglieder sind.<\/p>\n

4. Die Aufteilung der pauschalen Lohnkirchensteuer in evangelische und r\u00f6misch-katholische ist durch Sch\u00e4tzung vorzunehmen. Solange der Arbeitgeber keinen anderen Nachweis f\u00fchrt, ist es nicht zu beanstanden, wenn der Aufteilung der Schl\u00fcssel zugrunde gelegt wird, auf den die kirchensteuererhebungsberechtigten K\u00f6rperschaften sich untereinander geeinigt haben.<\/p>\n

KiStG Hmb \u00a7 1, \u00a7 2 Abs. 1, \u00a7 3 Abs. 1 Buchst. a, \u00a7 11 Abs. 2 und 3; EStG \u00a7 2 Abs. 1, \u00a7 19, \u00a7 38, \u00a7 39b, \u00a7 40, \u00a7 40a, \u00a7 40b, \u00a7 41, \u00a7 41a, \u00a7 42a, \u00a7 42d; AO 1977 \u00a7 38, \u00a7 88, \u00a7 193 Abs. 2 Nr. 1; FGO \u00a7 57 Nr. 4, \u00a7 76, \u00a7 96.<\/p>\n

Vorinstanz: FG Hamburg<\/strong><\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

I.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin, Revisionskl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin), eine GmbH & Co. KG, besch\u00e4ftigte in der Zeit vom April 1981 bis Dezember 1982 Arbeitnehmer, denen sie arbeitst\u00e4glich Essensmarken im Werte von 3 DM aush\u00e4ndigte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) sah den Teilbetrag, der 1,50 DM pro Essensmarke \u00fcberstieg, als steuerpflichtigen Arbeitslohn an. Auf Antrag der Kl\u00e4gerin pauschalierte es die Lohnsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 40 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Durch Nachforderungsbescheid vom 3. Januar 1984 setzte es u.a. evangelische Kirchensteuer f\u00fcr 1981 und 1982 in H\u00f6he von 1.686,80 DM und r\u00f6misch-katholische Kirchensteuer f\u00fcr 1981 und 1982 in H\u00f6he von 297,67 DM fest. Die pauschale Kirchensteuer wurde unter Anwendung des sog. Nettopauschsteuersatzes ermittelt.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin legte gegen den Nachforderungsbescheid Einspruch ein. Dieser blieb ohne Erfolg.<\/p>\n

Im Klageverfahren traten der Kirchenkreis Alt-Hamburg in der nordelbischen evangelisch-lutherischen Kirche (Beigetretener zu 1) und der Verband der r\u00f6misch-katholischen Kirchengemeinden in der Freien und Hansestadt Hamburg, Bistum Osnabr\u00fcck (Beigetretener zu 2 und Revisionskl\u00e4ger) dem Rechtsstreit bei. Die Beigetretenen beantragten vor dem Finanzgericht (FG), die Klage der Kl\u00e4gerin abzuweisen. Das FG gab jedoch der Klage zu einem geringf\u00fcgigen Teil statt. Es setzte die evangelische Kirchensteuer f\u00fcr 1981 von 699,06 DM auf 677,39 DM und die f\u00fcr 1982 von 987,74 DM auf 950,50 DM herab. Au\u00dferdem setzte es die r\u00f6misch-katholische Kirchensteuer f\u00fcr 1981 von 123,36 DM auf 103,91 DM und die f\u00fcr 1982 von 174,31 DM auf 153,45 DM herab. Die weitergehende Klage wurde abgewiesen.<\/p>\n

Mit ihren vom FG zugelassenen Revisionen r\u00fcgen die Kl\u00e4gerin und der Beigetretene zu 2 die Verletzung materiellen Rechts.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin beantragt, das Urteil des FG Hamburg VII 23\/86, die Einspruchsentscheidung vom 20. Juli 1984 und den Nachforderungsbescheid vom 3. Januar 1984 hinsichtlich der festgesetzten pauschalen Lohnkirchensteuer ersatzlos aufzuheben.<\/p>\n

Das FA beantragt, die Revision der Kl\u00e4gerin als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

Der Beigetretene zu 1 beantragt, die Revision der Kl\u00e4gerin als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

Der Beigetretene zu 2 beantragt,<\/p>\n

1. die Revision der Kl\u00e4gerin als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen,<\/p>\n

2. das Urteil des FG Hamburg vom 29. Oktober 1986 VII 23\/86 insoweit aufzuheben, als es bei der pauschalen Lohnkirchensteuer einen Steuersatz von 5,7 v.H. statt 6 v.H. zugrunde gelegt hat, und die Klage auch in diesem Umfang abzuweisen.<\/strong><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin ist unbegr\u00fcndet. Sie war deshalb zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Die Revision des Beigetretenen zu 2 ist zul\u00e4ssig und begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung insoweit, als der Klage der Kl\u00e4gerin teilweise stattgegeben wurde. Die Klage der Kl\u00e4gerin ist insgesamt unbegr\u00fcndet. Sie war deshalb insgesamt abzuweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).<\/p>\n

A.<\/p>\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin ist unbegr\u00fcndet. Soweit das FG die Klage der Kl\u00e4gerin abgewiesen hat, verst\u00f6\u00dft die Vorentscheidung nicht gegen geltendes Recht.<\/p>\n

1. Nach \u00a7 1 des Kirchensteuergesetzes vom 15. Oktober 1973 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt – GVBl – 1973, 431) in der Fassung vom 14. November 1977 (Hamburgisches GVBl 1977, 358) – KiStG Hmb – sind u.a. die evangelisch-lutherischen Kirchen und die r\u00f6misch-katholische Kirche berechtigt, Kirchensteuern aufgrund eigener Steuervorschriften nach Ma\u00dfgabe des KiStG Hmb zu erheben, sofern sie K\u00f6rperschaften des \u00f6ffentlichen Rechts sind. Nach \u00a7 2 Abs. 1 KiStG Hmb d\u00fcrfen der Kirchensteuerpflicht nur Personen unterworfen werden, die der steuerberechtigten K\u00f6rperschaft angeh\u00f6ren und ihren Wohnsitz oder gew\u00f6hnlichen Aufenthalt in der Freien und Hansestadt Hamburg haben. Nach \u00a7 3 Abs. 1 Buchst. a KiStG Hmb wird die Kirchensteuer u.a. als Kirchensteuer vom Einkommen in H\u00f6he eines Vomhundertsatzes der Einkommen- und Lohnsteuer erhoben.<\/p>\n

2. Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in einer den erkennenden Senat bindenden Weise in tats\u00e4chlicher Hinsicht festgestellt (\u00a7 118 Abs. 2 FGO), da\u00df die Kl\u00e4gerin Arbeitnehmer besch\u00e4ftigte, die in der Zeit vom April 1981 bis Dezember 1982 unversteuerte andere Bez\u00fcge und Vorteile in der Form von Essensmarken im Wert von arbeitst\u00e4glich 3 DM erhielten. Auf Antrag der Kl\u00e4gerin erhob das FA von den den Betrag von 1,50 DM pro Arbeitstag und Arbeitnehmer \u00fcbersteigenden anderen Bez\u00fcgen und Vorteilen eine nach \u00a7 40 Abs. 1 EStG berechnete pauschale Lohnsteuer. Von der pauschalen Lohnsteuer als Ma\u00dfstabsteuer wurde evangelische und r\u00f6misch-katholische Kirchensteuer berechnet und durch Nachforderungsbescheid vom 3. Januar 1984 gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin festgesetzt.<\/p>\n

3. Die Nachforderung pauschaler Lohnkirchensteuer gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin war materiell-rechtlich rechtm\u00e4\u00dfig.<\/p>\n

a) Nach \u00a7 2 Abs. 1 KiStG Hmb ist die Mitgliedschaft in einer steuererhebungsberechtigten Religionsgemeinschaft unabdingbare Tatbestandsvoraussetzung f\u00fcr die Erhebung der evangelischen und\/oder r\u00f6misch-katholischen Kirchensteuer. Diesem Erfordernis wird dadurch Rechnung getragen, da\u00df die pauschale Lohnkirchensteuer an die pauschale Lohnsteuer als Ma\u00dfstabsteuer ankn\u00fcpft. Die pauschale Lohnsteuer ist zwar insoweit eine „Unternehmenssteuer“, als sie aus Praktikabilit\u00e4tsgr\u00fcnden in verfahrensrechtlich-technischer Hinsicht vom Arbeitgeber erhoben wird und der Arbeitgeber formell gesehen alleiniger Steuerschuldner ist. Materiell-rechtlich gesehen handelt es sich jedoch um eine Steuer, die dadurch entsteht, da\u00df der Arbeitnehmer eine nichtselbst\u00e4ndige Arbeit mit Einkunftserzielungsabsicht aus\u00fcbt und damit einen Besteuerungstatbestand i.S. des \u00a7 38 der Abgabenordnung (AO 1977) verwirklicht. Der Arbeitgeber „\u00fcbernimmt“ dem Grunde nach nur die in der Person des Arbeitnehmers verwirklichte Steuerschuld (vgl. Wortlaut des \u00a7 40 Abs. 3 Satz 1 EStG). Diese erf\u00e4hrt allerdings der H\u00f6he nach insoweit eine Ver\u00e4nderung, als sie auf der Grundlage von Durchschnittswerten zu ermitteln ist (\u00a7 40 Abs. 1 Satz 4 EStG). Die Schuld\u00fcbernahme f\u00fchrt zwar zu einer Befreiung des Arbeitnehmers von einer eigenen Steuerschuld. Die Befreiung ist jedoch wiederum nur erhebungstechnischer Art. Da der Arbeitnehmer derjenige ist, der den die Steuer ausl\u00f6senden Tatbestand verwirklicht, ist die Regelung des \u00a7 2 Abs. 1 KiStG Hmb dahin zu verstehen, da\u00df die pauschale Lohnkirchensteuer die Mitgliedschaft des einzelnen Arbeitnehmers in der kirchensteuererhebungsberechtigten K\u00f6rperschaft voraussetzt und erfordert (vgl. Beschl\u00fcsse des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 14. Dezember 1965 1 BvR 413, 416\/60, BVerfGE 19, 206, BStBl I 1966, 187, und 1 BvL 31, 32\/62, BVerfGE 19, 226, BStBl I 1966, 192).<\/p>\n

b) Das Verst\u00e4ndnis der pauschalen Lohnkirchensteuer als einer Steuer, die aufgrund einer Tatbestandsverwirklichung durch den Arbeitnehmer entsteht, ergibt sich im wesentlichen aus folgendem:<\/p>\n

aa) Nach \u00a7 2 Abs. 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer nur die innerhalb der sog. sieben Einkunftsarten erzielten Eink\u00fcnfte. Die blo\u00dfe T\u00e4tigkeit eines Arbeitgebers als solche f\u00e4llt unter keine der sieben Einkunftsarten. Sie ist deshalb nicht steuerbar, d.h. die blo\u00dfe Arbeitgebert\u00e4tigkeit kann keine der Einkommensteuer unterliegenden Eink\u00fcnfte ausl\u00f6sen. Der Einkommensteuer unterliegt die von einem Arbeitnehmer ausge\u00fcbte nichtselbst\u00e4ndige Arbeit (\u00a7 2 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. \u00a7 19 EStG). Nur sie kann deshalb zu steuerbaren und steuerpflichtigen Eink\u00fcnften f\u00fchren.<\/p>\n

bb) Aus \u00a7 40 Abs. 3 Satz 1 EStG folgt nichts anderes. Die Vorschrift steht im VI. Teil des EStG, der (nur) die Erhebung der Einkommensteuer, der Lohnsteuer und der Kapitalertragsteuer regelt. Die Vorschriften des VI. Teils des EStG haben damit einen anderen Inhalt als die des I. und II. Teils des EStG, die das Einkommensteuerschuldverh\u00e4ltnis nach seinen pers\u00f6nlichen und sachlichen Voraussetzungen regeln. Als Vorschrift des Erhebungsverfahrens regelt \u00a7 40 Abs. 3 Satz 1 EStG nur die Verwirklichung von Anspr\u00fcchen aus einem Einkommensteuerschuldverh\u00e4ltnis, das nach Ma\u00dfgabe der Vorschriften des I. und II. Teils des EStG entstanden ist.<\/p>\n

cc) Der Gesetzeswortlaut des \u00a7 40 Abs. 3 Satz 1 EStG stimmt mit der hier vertretenen Auffassung \u00fcberein. Danach hat der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer „zu \u00fcbernehmen“. „\u00dcbernehmen“ bedeutet, da\u00df die Steuerschuld des Arbeitgebers nicht zu den von Anfang an in seiner Person entstandenen Pflichten geh\u00f6rt. Die Lohnsteuer entsteht urspr\u00fcnglich in individualisierter Form als Anspruch aus dem Steuerverh\u00e4ltnis gegen\u00fcber dem Arbeitnehmer. Sie wird erst dadurch zu einer Steuerschuld des Arbeitgebers, da\u00df dieser einen Antrag auf Pauschalierung beim FA stellt und die pauschale Lohnsteuer \u00fcbernimmt (\u00a7 40 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 EStG). Das FA kann die Pauschalierung zulassen. Nur wenn alle Voraussetzungen erf\u00fcllt sind, bewirkt die \u00dcbernahme durch den Arbeitgeber die Befreiung des Arbeitnehmers von einer eigenen Steuerschuld. Ungeachtet dessen bleibt die vom Arbeitgeber \u00fcbernommene Steuerschuld eine solche, die als Folge der Aus\u00fcbung der nichtselbst\u00e4ndigen Arbeit durch den Arbeitnehmer entstanden ist. Dies zeigt sich daran, da\u00df die pauschale Lohnsteuer sich nach dem Arbeitslohn bemi\u00dft, den der Arbeitnehmer erzielt. Sie wird nach einem Pauschsteuersatz erhoben, der dem durchschnittlichen Steuersatz derjenigen Arbeitnehmer entspricht, denen die sonstigen Bez\u00fcge gew\u00e4hrt werden (\u00a7 40 Abs. 1 Satz 4 EStG 1975). Bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes ist zu ber\u00fccksichtigen, da\u00df die vorgeschriebene \u00dcbernahme der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber f\u00fcr den Arbeitnehmer eine in Geldeswert bestehende Einnahme i.S. des \u00a7 8 Abs. 1 EStG darstellt (\u00a7 40 Abs. 1 Satz 2 EStG 1983). Schlie\u00dflich wird die nach \u00a7 40 Abs. 3 Satz 1 EStG vom Arbeitgeber \u00fcbernommene Steuerschuld als Lohnsteuer bezeichnet (\u00a7\u00a7 40, 40a und 40b EStG). Nach \u00a7 38 Abs. 1 EStG ist aber unter der Lohnsteuer die Einkommensteuer zu verstehen, die bei Eink\u00fcnften aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben wird.<\/p>\n

dd) Auch die Entstehungsgeschichte der \u00a7\u00a7 40, 40a und 40b EStG spricht f\u00fcr die vom erkennenden Senat vertretene Auffassung. Die f\u00fcr den Streitfall ma\u00dfgebende Fassung des \u00a7 40 Abs. 1 EStG geht auf das Einkommensteuerreformgesetz (EStRG) vom 5. August 1974 (BGBl I 1974, 1769, BStBl I 1974, 530) zur\u00fcck. Vorher galt \u00a7 42a Abs. 2 Satz 3 EStG in der Fassung vom 1. Dezember 1971 – EStG 1971 – (BGBl I 1971, 1881, BStBl I 1971, 585) i.V.m. \u00a7 35b der Lohnsteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung (LStDV) in der Fassung vom 29. April 1971 (BGBl I 1971, 397, BStBl I 1971, 271). Danach war der Verpflichtung des Arbeitgebers zur \u00dcbernahme der pauschalen Lohnsteuer in das Ermessen der Finanzverwaltung gestellt. Jedoch wurde in der Praxis die Pauschalierung regelm\u00e4\u00dfig davon abh\u00e4ngig gemacht, da\u00df der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer \u00fcbernahm (vgl. Erla\u00df des Finanzministers des Landes Niedersachsen vom 6. Juni 1972 S 2371 – 14 – 332, Betriebs-Berater – BB – 1972, 785). Nach der Regierungsbegr\u00fcndung zu \u00a7 40 Abs. 3 Satz 1 EStG in der Fassung des EStRG wollte der Gesetzgeber die fr\u00fchere Verwaltungspraxis auf eine Gesetzesgrundlage stellen (vgl. BTDrucks 7\/1470, S. 305). Durch die in \u00a7 40 Abs. 3 Satz 1 EStG vorgeschlagene Regelung sollte klargestellt werden, da\u00df der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer schulde. Die Regierungsbegr\u00fcndung enth\u00e4lt umgekehrt keinen Hinweis daf\u00fcr, da\u00df der Gesetzgeber eine neuartige Unternehmenssteuer schaffen wollte.<\/p>\n

ee) Die Auffassung, da\u00df es sich bei der pauschalen Lohnsteuer um eine solche handelt, die aufgrund einer Tatbestandsverwirklichung des Arbeitnehmers entsteht, f\u00fcgt sich auch im \u00fcbrigen nahtlos in die Vorschriften \u00fcber den Lohnsteuerabzug (\u00a7\u00a7 38 ff. EStG) ein. Nach \u00a7 38 Abs. 2 EStG ist der Arbeitnehmer Schuldner der Lohnsteuer. Nach \u00a7 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber f\u00fcr die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuf\u00fchren hat. Arbeitnehmer und Arbeitgeber sind Gesamtschuldner (\u00a7 42d Abs. 3 Satz 1 EStG), soweit sie nebeneinander dieselbe Leistung aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis schulden bzw. f\u00fcr sie haften. Nach \u00a7 42d Abs. 3 Satz 4 EStG kann jedoch der Arbeitnehmer als Steuerschuldner nicht in Anspruch genommen werden, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer vorschriftsm\u00e4\u00dfig vom Arbeitslohn einbehalten hat und der Arbeitnehmer nicht wei\u00df, da\u00df der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsm\u00e4\u00dfig angemeldet hat. In diesem Fall kann nur der Arbeitgeber als Haftender in Anspruch genommen werden. Obwohl das Gesetz auch f\u00fcr diesen Fall formell den Haftungsbegriff verwendet, handelt es sich materiell-rechtlich um einen Fall des Einstehens des Arbeitgebers f\u00fcr eine eigene Verbindlichkeit, ohne da\u00df ihm die M\u00f6glichkeit einger\u00e4umt w\u00e4re, den Arbeitnehmer in Regress zu nehmen. Eine solche Haftungsschuld belastet rechtlich und wirtschaftlich nur den Arbeitgeber. \u00c4hnlich verh\u00e4lt es sich bei der Pauschalierung der Lohnsteuer. Diese schuldet der Arbeitgeber in dem Sinne (\u00a7 40 Abs. 3 Satz 2 EStG), da\u00df sie nur ihn rechtlich und wirtschaftlich belastet und nur er f\u00fcr sie einzustehen hat. Im Verh\u00e4ltnis zum Arbeitnehmer mu\u00df er die pauschale Lohnsteuer \u00fcbernehmen (\u00a7 40 Abs. 3 Satz 1 EStG). Ob etwas anderes gilt, wenn eine \u00dcbernahme arbeitsrechtlich vereinbart wurde, ist umstritten (vgl. Schmidt\/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., \u00a7 40 Anm. 5). Fehlt es jedoch an einer solchen Vereinbarung, so ist dem Arbeitgeber die M\u00f6glichkeit genommen, beim Arbeitnehmer R\u00fcckgriff zu nehmen. In diesen F\u00e4llen sind Schuld und Haftung einander stark angen\u00e4hert. Die Unterscheidung ist vor allem erhebungstechnischer Art. Sowohl die Schuld als auch die Haftung kn\u00fcpfen an Tatbest\u00e4nde an, die vom Arbeitnehmer verwirklicht wurden und f\u00fcr die der Arbeitgeber die Steuerschuld lediglich \u00fcbernommen hat bzw. abzuf\u00fchren verpflichtet ist. Dem steht nicht entgegen, da\u00df die pauschale Lohnsteuer beim Lohnsteuer-Jahresausgleich bzw. bei der Veranlagung des Arbeitnehmers zur Einkommensteuer au\u00dfer Ansatz bleibt (\u00a7 40 Abs. 3 Satz 4 EStG) und da\u00df nur der Arbeitgeber einen Erstattungsanspruch auf zu Unrecht gezahlte Lohnsteuer hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 19. Dezember 1960 VI 92\/60 U, BFHE 72, 465, BStBl III 1961, 170). Beides sind nur die logischen Folgen der vom Gesetzgeber getroffenen Regelung, da\u00df die \u00dcbernahme der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber erhebungstechnisch mit einer Befreiung des Arbeitnehmers von „seiner Steuerschuld“ verbunden wurde.<\/p>\n

c) Zwar hat das FG in tats\u00e4chlicher Hinsicht nicht festgestellt, ob die Arbeitnehmer der Kl\u00e4gerin einer der steuerberechtigten K\u00f6rperschaften angeh\u00f6rten und ihren Wohnsitz oder gew\u00f6hnlichen Aufenthalt in der Freien und Hansestadt Hamburg hatten. Dies ist jedoch letztlich entbehrlich, weil die Kl\u00e4gerin die Kirchensteuerpflicht ihrer Arbeitnehmer bisher nicht bestritten und den ggf. erforderlichen Nachweis nicht gef\u00fchrt hat.<\/p>\n

Den \u00a7\u00a7 38 ff. EStG ist der Grundsatz zu entnehmen, da\u00df der Arbeitgeber f\u00fcr die wahrheitsgem\u00e4\u00dfe und vollst\u00e4ndige Aufkl\u00e4rung eines dem Lohnsteuerabzug unterliegenden Sachverhaltes mitverantwortlich ist. Dabei f\u00e4llt in seinen Verantwortungsbereich insbesondere das F\u00fchren eines Lohnkontos f\u00fcr jeden Arbeitnehmer und f\u00fcr jedes Kalenderjahr. In das Lohnkonto sind die f\u00fcr den Lohnsteuerabzug erforderlichen Merkmale aus der Lohnsteuerkarte oder aus einer entsprechenden Bescheinigung zu \u00fcbernehmen (\u00a7 41 Abs. 1 S\u00e4tze 1 und 2 EStG). Die Lohnkonten m\u00fcssen aufbewahrt werden (\u00a7 41 Abs. 1 Satz 6 EStG). F\u00fcr Arbeitnehmer mit geringem Arbeitslohn und f\u00fcr die F\u00e4lle der \u00a7\u00a7 40 bis 40b EStG sieht allerdings \u00a7 41 Abs. 1 Satz 5 EStG i.V.m. \u00a7 7 Abs. 2 Nr. 7 LStDV Aufzeichnungserleichterungen vor. Der Arbeitgeber mu\u00df im \u00fcbrigen die Lohnsteuer entweder vom Arbeitslohn einbehalten oder neben einem vereinbarten Nettolohn zus\u00e4tzlich bezahlen. Bei der Berechnung der Lohnsteuer hat er die auf der Lohnsteuerkarte eingetragenen Besteuerungsmerkmale zu beachten (\u00a7 39b Abs. 2 EStG). Er mu\u00df die Lohnsteuer anmelden und abf\u00fchren (\u00a7 41a EStG). Er unterliegt bez\u00fcglich des Lohnsteuerabzuges der Au\u00dfenpr\u00fcfung (\u00a7 193 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977).<\/p>\n

Die Mitwirkungs-, Informations- und Nachweispflichten des Arbeitgebers bestehen mit anderen Worten darin, die f\u00fcr den Lohnsteuerabzug relevanten Besteuerungsmerkmale in vorgeschriebener Form sicherzustellen und ihre \u00dcberpr\u00fcfung durch das FA zu erm\u00f6glichen. Diese Verpflichtungen gelten grunds\u00e4tzlich auch f\u00fcr Zwecke des Lohnkirchensteuerabzuges (\u00a7 11 Abs. 2 und 3 KiStG Hmb). Damit f\u00e4llt der Nachweis der Mitgliedschaft eines Arbeitnehmers in einer der kirchensteuererhebungsberechtigten K\u00f6rperschaften in den Verantwortungsbereich des Arbeitgebers. Soweit, wie dieser Verantwortungsbereich reicht, reduzieren sich die Ermittlungspflichten des FA (\u00a7 88 Abs. 1 AO 1977) bzw. des FG (\u00a7 76 Abs. 1 S\u00e4tze 2 bis 4 und \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Verletzt der Arbeitgeber die in seinen Verantwortungsbereich fallenden Pflichten, so k\u00f6nnen FA und FG an ihre Sachverhaltsfeststellungen einen geringeren \u00dcberzeugungsgrad anlegen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16\/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462). Sie k\u00f6nnen, ohne eigene Ermittlungen anstellen zu m\u00fcssen, von dem Sachverhalt ausgehen, f\u00fcr den die gr\u00f6\u00dfte Wahrscheinlichkeit spricht. Bezogen auf den pauschalen Lohnkirchensteuerabzug bedeutet dies, da\u00df das FA und das FG grunds\u00e4tzlich von einer pers\u00f6nlichen Kirchensteuerpflicht der Arbeitnehmer ausgehen k\u00f6nnen, solange nicht der Arbeitgeber in einer den Zwecken des Lohnsteuerabzugs gerecht werdenden Weise f\u00fcr einzelne Arbeitnehmer den Nachweis f\u00fchrt, da\u00df sie keiner kirchensteuererhebungsberechtigten K\u00f6rperschaft angeh\u00f6ren.<\/p>\n

Der erkennende Senat teilt nicht die Auffassung des FG und des Beigetretenen zu 2, da\u00df das KiStG Hmb die Erhebung einer pauschalen Lohnkirchensteuer auch dann gestatte, wenn der betroffene Arbeitnehmer nachgewiesenerma\u00dfen keiner kirchensteuererhebungsberechtigten K\u00f6rperschaft angeh\u00f6rt. Eine dieser Auffassung entsprechende Regelung ist dem KiStG Hmb nicht zu entnehmen. Die Auffassung widerspricht im \u00fcbrigen der Regelung des \u00a7 2 Abs. 1 KiStG Hmb. Danach ist die Kirchenmitgliedschaft des Arbeitnehmers Tatbestandsvoraussetzung der Kirchensteuerpflicht (vgl. BVerfGE 19, 206, BStBl I 1966, 187, und BVerfGE 19, 226, BStBl I 1966, 192).<\/p>\n

Der erkennende Senat ist ebenso wenig der Auffassung des Beigetretenen zu 2, da\u00df der Nachweis der Nichtmitgliedschaft in einer kirchensteuererhebungsberechtigten K\u00f6rperschaft mit dem „Wesen der Pauschalierung“ unvereinbar ist. Abgesehen davon, da\u00df auch f\u00fcr diese Rechtsbehauptung keine Rechtsgrundlage zu erkennen ist, belegt die in \u00a7 40 Abs. 1 EStG enthaltene Regelung, da\u00df mit der Pauschalierung komplizierte Rechnungen und Nachweise verbunden sein k\u00f6nnen, die ihrerseits vom FA zu \u00fcberpr\u00fcfen sind. Es ist kein Grund daf\u00fcr zu erkennen, weshalb der Arbeitgeber von dem Nachweis der Nichtmitgliedschaft eines Arbeitnehmers in einer kirchensteuererhebungsberechtigten K\u00f6rperschaft abgeschnitten sein soll, wenn er ihn nur in der daf\u00fcr vorgesehenen Form f\u00fchrt.<\/p>\n

Der Senat h\u00e4lt an der hier vertretenen Auffassung auch unbeschadet der Tatsache fest, da\u00df die steuererhebungsberechtigten Kirchen den Steuersatz f\u00fcr die pauschale Lohnkirchensteuer gerade deshalb auf 6 v.H. herabgesetzt haben, um dem Umstand Rechnung zu tragen, da\u00df nicht alle Arbeitnehmer Kirchenmitglieder sind. Die Kirchen k\u00f6nnen ihr Besteuerungsrecht nur innerhalb der durch das KiStG Hmb gesetzten Grenzen aus\u00fcben. Sie d\u00fcrfen deshalb keine pauschale Lohnkirchensteuer erheben, die auf die nichtselbst\u00e4ndige Arbeit von Arbeitnehmern zur\u00fcckzuf\u00fchren ist, die nachgewiesenerma\u00dfen keine Kirchenmitglieder sind. Dennoch beh\u00e4lt die Herabsetzung des pauschalen Lohnkirchensteuersatzes auf 6 v.H. ihren Sinn. Sie tr\u00e4gt der Tatsache Rechnung, da\u00df aus Gr\u00fcnden der objektiven Beweislast zahlreiche Arbeitnehmer als Kirchenmitglieder behandelt werden, die es tats\u00e4chlich nicht sind.<\/p>\n

4. Die Nachforderung der pauschalen Lohnkirchensteuer ist auch insoweit rechtm\u00e4\u00dfig, als das FA den Nachforderungsbescheid vom 3. Januar 1984 gegen die Kl\u00e4gerin als Steuerschuldner richtete. Rechtsgrundlage ist insoweit \u00a7 11 Abs. 3 KiStG Hmb. Danach gelten die Vorschriften \u00fcber „das Verfahren bei der Einbehaltung und Abf\u00fchrung der Lohnsteuer“ f\u00fcr den Kirchensteuerabzug entsprechend. Auch wenn \u00a7 11 Abs. 3 KiStG Hmb nicht zwischen der einbehaltenen und der \u00fcbernommenen Lohnsteuer unterscheidet und z.B. \u00a7 41a Abs. 1 Nr. 1 EStG in der ab dem 1. Januar 1975 geltenden Fassung (BGBl I 1974, 1769, BStBl I 1974, 530) diese Unterscheidung ausdr\u00fccklich trifft, so ist doch zu ber\u00fccksichtigen, da\u00df nach \u00a7 41 EStG in der bis zum 31. Dezember 1974 geltenden Fassung (BGBl I 1974, 1993, BStBl I 1974, 578) unter den Begriff „Einbehaltung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber“ auch die nach \u00a7 42a Abs. 2 Satz 3 EStG 1974 \u00fcbernommene Lohnsteuer fiel. Das KiStG Hmb datiert vom 15. Oktober 1973. Es kn\u00fcpft an die damals geltende Fassung des EStG an. Zwar wurde das KiStG Hmb inzwischen mehrfach ge\u00e4ndert. Die \u00c4nderungen betrafen jedoch nicht den \u00a7 11 Abs. 3 KiStG Hmb. Es ist auch nicht die Absicht des Gesetzgebers zu erkennen, die \u00fcbernommene Lohnsteuer nicht mehr unter \u00a7 11 Abs. 3 KiStG Hmb fassen zu wollen. Dann aber mu\u00df bei der Auslegung der Vorschrift auf ihren urspr\u00fcnglichen Inhalt zur\u00fcckgegriffen werden. Dieser geht dahin, die Vorschriften \u00fcber die pauschale Lohnsteuer als solche des Verfahrens bei der Einbehaltung und Abf\u00fchrung der Lohnsteuer zu verstehen und sie auf den Kirchensteuerabzug entsprechend anzuwenden. Dies bedeutet, da\u00df der Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer auch die Pauschalierung der Lohnkirchensteuer nach sich zieht, wenn der Arbeitgeber nicht nachweist, da\u00df der oder die betroffenen Arbeitnehmer keine Kirchenmitglieder sind. Der Arbeitgeber hat gem\u00e4\u00df \u00a7 11 Abs. 3 KiStG Hmb i.V.m. \u00a7 40 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die pauschale Lohnkirchensteuer zu \u00fcbernehmen. Er ist im erhebungstechnischen Sinne ihr Schuldner. Dennoch kn\u00fcpft auch die pauschale Lohnkirchensteuer an den vom Arbeitnehmer verwirklichten Besteuerungstatbestand an. Deshalb kommt es auf die Kirchenmitgliedschaft des Arbeitgebers nicht an (vgl. BVerfG-Beschlu\u00df vom 17. Februar 1977 1 BvR 33\/76, BVerfGE 44, 103, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 1977, 295). Bei dieser Rechtslage stellt sich auch nicht die Frage, ob der in \u00a7 11 Abs. 3 KiStG Hmb verwendete Begriff der Haftung die Schuld der pauschalen Lohnkirchensteuer i.S. des \u00a7 40 Abs. 3 Satz 2 EStG mitumfa\u00dft.<\/p>\n

5. Der Senat kann offen lassen, ob er mit der getroffenen Entscheidung von der Rechtsprechung des VI. Senats abgewichen ist (vgl. Urteil vom 5. November 1982 VI R 219\/80, BFHE 137, 46, BStBl II 1983, 91). Der VI. Senat hat auf Anfrage mitgeteilt, da\u00df er der Entscheidung zustimmt.<\/p>\n

B.<\/p>\n

1. Die Revision des Beigetretenen zu 2 ist zul\u00e4ssig. Der Beigetretene zu 2 ist insbesondere durch das angefochtene Urteil beschwert (vgl. zur Beschwer eines Revisionskl\u00e4gers: Gr\u00e4ber\/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., Vor \u00a7 115 Rdnr. 12 ff.).<\/p>\n

Als Beigetretener hatte der Beigetretene zu 2 im finanzgerichtlichen Verfahren die Stellung eines Verfahrensbeteiligten (\u00a7 57 Nr. 4 FGO). Er konnte innerhalb der Antr\u00e4ge der Hauptbeteiligten selbst\u00e4ndige Angriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen. Von dieser M\u00f6glichkeit hat der Beigetretene zu 2 zul\u00e4ssigerweise Gebrauch gemacht. Er hat vor dem FG beantragt, die Klage abzuweisen. Das FG hat diesem Antrag nicht voll entsprochen. Damit ist der Beigetretene zu 2 formell beschwert. Er hat nicht alles erlangt, was er beantragt hatte (vgl. BFH-Urteil vom 1. Februar 1983 VIII R 30\/80, BFHE 138, 4, BStBl II 1983, 534, m.w.N.).<\/p>\n

2. Die Revision des Beigetretenen zu 2 ist auch begr\u00fcndet.<\/p>\n

a) Die Vorentscheidung verletzt \u00a7 4 KiStG Hmb i.V.m. \u00a7 6 Abs. 3 des Kirchensteuergesetzes der nordelbischen evangelisch-lutherischen Kirche (Kirchensteuerordnung) vom 8. Oktober 1978 (BStBl I 1979, 200) und \u00a7 1 Abs. 3 des Kirchengesetzes \u00fcber Art und H\u00f6he der Kirchensteuern (Kirchensteuerbeschlu\u00df) vom 8. Oktober 1978 (BStBl I 1979, 205), genehmigt vom Senat der Hansestadt Hamburg am 1. Dezember 1978 (BStBl I 1979, 207), mit \u00a7 6 Kirchensteuerordnung des Verbandes der r\u00f6misch-katholischen Kirchengemeinden in der Freien und Hansestadt Hamburg (Bistum Osnabr\u00fcck) vom 11. Dezember 1978 (BStBl I 1979, 208) und \u00a7 1 Abs. 5 des Kirchensteuerbeschlusses des Verbandes der r\u00f6misch-katholischen Kirchengemeinden in der Freien und Hansestadt Hamburg (Bistum Osnabr\u00fcck) vom 11. Dezember 1978 (BStBl I 1979, 210), genehmigt vom Senat der Hansestadt Hamburg am 19. Dezember 1978 (BStBl I 1979, 211) und mit \u00a7 6 der Kirchensteuerordnung f\u00fcr die auf hamburgischem Staatsgebiet liegenden Kirchengemeinden im Dekanat Hamburg-Harburg (Bistum Hildesheim) vom 28. Dezember 1978 (BStBl I 1979, 211) und \u00a7 1 Abs. 5 des Kirchensteuerbeschlusses f\u00fcr die auf hamburgischem Staatsgebiet liegenden Kirchengemeinden im Dekanat Hamburg-Harburg (Bistum Hildesheim) vom 28. Dezember 1978 (BStBl I 1979, 213), genehmigt vom Senat der Hansestadt Hamburg am 12. Januar 1979 (BStBl I 1979, 214), soweit in ihr die pauschale Lohnkirchensteuer mit 5,7 v.H. statt mit 6 v.H. angesetzt wird. Dem FG stand das Recht, die genannten Vorschriften auf ihre sachliche Berechtigung hin zu \u00fcberpr\u00fcfen, nicht zu. Der Steuersatz von 6 v.H. ist in den genannten Kirchensteuerbeschl\u00fcssen festgelegt. Bei diesen handelt es sich um Rechtsetzungsakte der kirchlichen Legislative. Die Rechtsetzungsakte sind mit autonomen Satzungen vergleichbar, die z.B. von staatlichen Selbstverwaltungsk\u00f6rperschaften erlassen werden. Sie haben allgemeinverbindliche Geltung und binden auch die Gerichte. Diese k\u00f6nnen zwar das rechtm\u00e4\u00dfige Zustandekommen der Rechtsetzungsakte \u00fcberpr\u00fcfen. Sie k\u00f6nnen jedoch nicht eine eigene Sachentscheidung an die Stelle der Rechtsetzungskompetenz der Selbstverwaltungsk\u00f6rperschaften setzen. Soweit ein Gericht gegen diesen Grundsatz verst\u00f6\u00dft, verletzt es seine Bindung an das Gesetz (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes – GG -).<\/p>\n

Das FG hat aber auch der Sache nach zu Unrecht eine Verletzung des \u00a7 2 Abs. 1 KiStG Hmb durch die o.g. Vorschriften angenommen. Die Vorschriften unterwerfen nicht solche Personen der Kirchensteuer, die kein Mitglied einer kirchensteuererhebungsberechtigten K\u00f6rperschaft sind. Dazu verweist der Senat auf seine Ausf\u00fchrungen unter II.A.3.c.<\/p>\n

b) Die Revision ist auch insoweit begr\u00fcndet, als das FG die Kirchensteuer nach einem Schl\u00fcssel von 86,7 v.H. zu 13,3 v.H. (f\u00fcr 1981) bzw. von 86,1 v.H. zu 13,9 v.H. (f\u00fcr 1982) in evangelische und r\u00f6misch-katholische Kirchensteuer aufgeteilt hat. Zwar ist die notwendige Aufteilung durch Sch\u00e4tzung zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 7. August 1985 I R 309\/82, BFHE 145, 7, BStBl II 1986, 42). Bei der Sch\u00e4tzung geht es jedoch nicht darum, die Aufteilung entsprechend den Mitgliederzahlen der betroffenen Kirchen vorzunehmen. Vielmehr mu\u00df an sich die Kirchenzugeh\u00f6rigkeit der betroffenen Arbeitnehmer ermittelt werden. Die Sch\u00e4tzung steht deshalb in engem Zusammenhang mit dem von der Kl\u00e4gerin zu f\u00fchrenden Nachweis \u00fcber die Kirchenzugeh\u00f6rigkeit der betroffenen Arbeitnehmer. Solange die Kl\u00e4gerin als Arbeitgeber keinen entsprechenden Nachweis f\u00fchrt, ist es – wie der erkennende Senat schon in BFHE 145, 7, BStBl II 1986, 42 entschieden hat – nicht zu beanstanden, wenn der Aufteilung der pauschalen Lohnkirchensteuer der Schl\u00fcssel zugrunde gelegt wird, auf den die kirchensteuererhebungsberechtigten K\u00f6rperschaften sich untereinander geeinigt haben. Folglich ist auch im Streitfall die pauschale Lohnkirchensteuer im Verh\u00e4ltnis von 85 : 15 in evangelische und r\u00f6misch-katholische aufzuteilen.<\/p>\n

3. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung kann insoweit keinen Bestand haben. Die Sache ist entscheidungsreif. Auf die Revision des Beigetretenen zu 2 war die Vorentscheidung teilweise aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 30.11.1989 (I R 14\/87) BStBl. 1990 II S. 993 1. Die pauschale Lohnsteuer ist nur insoweit eine „Unternehmenssteuer“, als sie aus Praktikabilit\u00e4tsgr\u00fcnden in verfahrensrechtlich-technischer Hinsicht vom Arbeitgeber erhoben wird und der Arbeitgeber formell gesehen alleiniger Steuerschuldner ist. Materiell-rechtlich gesehen handelt es sich um eine Steuer, die dadurch entsteht, da\u00df der Arbeitnehmer eine nichtselbst\u00e4ndige … BFH-Urteil vom 30.11.1989 (I R 14\/87) BStBl. 1990 II S. 993<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-57693","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/57693","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=57693"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/57693\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=57693"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=57693"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=57693"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}