{"id":57762,"date":"1991-10-17T13:41:02","date_gmt":"1991-10-17T11:41:02","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=57762"},"modified":"2013-09-18T13:43:06","modified_gmt":"2013-09-18T11:43:06","slug":"bfh-urteil-vom-17-10-1991-iv-r-97_89-bstbl-1992-ii-s-392","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-17-10-1991-iv-r-97_89-bstbl-1992-ii-s-392\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 17.10.1991 (IV R 97\/89) BStBl. 1992 II S. 392"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 17.10.1991 (IV R 97\/89) BStBl. 1992 II S. 392<\/strong><\/p>\n

1. Zur gesonderten Feststellung der Gewinne aus der gleichzeitigen Ver\u00e4u\u00dferung oder Aufgabe zweier r\u00e4umlich zusammenh\u00e4ngender Betriebe.<\/p>\n

2. Geht ein verpachteter Betrieb unter Fortbestand des Pachtvertrags im Wege der Erbfolge auf einen Dritten \u00fcber, so tritt dieser hinsichtlich des Wahlrechts, die Betriebsaufgabe zu erkl\u00e4ren, in die Rechtsstellung des bisherigen Verp\u00e4chters ein (Anschlu\u00df u. a. an BFH-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66\/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260).<\/p>\n

3. Zur Abgrenzung zwischen Betriebsaufgabe und Betriebsunterbrechung.<\/p>\n

4. Soweit Wirtschaftsg\u00fcter im Rahmen einer Betriebsaufgabe ver\u00e4u\u00dfert werden, entsteht der Aufgabegewinn mit \u00dcbertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Wirtschaftsg\u00fctern. Ist der schuldrechtliche Kaufvertrag bereits im Vorjahr abgeschlossen worden, kann dies zur Aufl\u00f6sung einer fr\u00fcher gebildeten R\u00fccklage f\u00fcr Ersatzbeschaffung bereits im Jahr des Abschlusses des Kaufvertrags f\u00fchren; die Aufl\u00f6sung der R\u00fccklage kann auch in diesem Falle zu einem tarifbeg\u00fcnstigten Aufgabegewinn f\u00fchren.<\/p>\n

5. Entstehung und Tilgung eines Erbersatzanspruchs nach \u00a7 1934 a BGB f\u00fchren beim Erben nicht zu Anschaffungskosten und beim Erbersatzberechtigten nicht zu einem Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s.<\/p>\n

AO 1977 \u00a7 174 Abs. 4, \u00a7 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; EStG \u00a7 4 Abs. 4, \u00a7\u00a7 15, 16; EStDV \u00a7 7 Abs. 1.<\/strong><\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist alleinige Erbin ihres w\u00e4hrend des Klageverfahrens verstorbenen Ehemannes A. A und sein Bruder, der Beigeladene, waren zu je 1\/2 Erben ihrer 1974 verstorbenen Tante B, die ihrerseits alleinige testamentarische Erbin ihres 1973 verstorbenen Ehemannes C gewesen war. Zum Nachla\u00df des C und danach der B geh\u00f6rten u. a. die beiden Grundst\u00fccke S-Stra\u00dfe 6 und 8 in X. Auf dem Grundst\u00fcck S-Stra\u00dfe 6 hatte C zun\u00e4chst ein Ballhaus und sp\u00e4ter (bis 1967) ein Lichtspieltheater betrieben. Im Jahre 1967 wurde der Kinobetrieb verpachtet. Eine Betriebsaufgabe wurde nicht erkl\u00e4rt. Die Eink\u00fcnfte aus der Verpachtung, ermittelt durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich nach \u00a7 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), wurden als solche aus Gewerbebetrieb behandelt. Am 17. Februar 1974 brannte das Kino ab. Auf dem Grundst\u00fcck S-Stra\u00dfe 8 befand sich ein Beherbergungsbetrieb (Pension), der auch noch nach dem Tode des C und auch nach dem Brand des Kinobetriebs fortgef\u00fchrt wurde.<\/p>\n

C hatte einen nichtehelichen Sohn D; die Vaterschaft wurde auf Antrag des D durch Beschlu\u00df des zust\u00e4ndigen Amtsgerichts festgestellt. D machte gegen A und den Beigeladenen als Erben der B seinen Erbersatzanspruch gem\u00e4\u00df \u00a7 1934 a des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) geltend. A und der Beigeladene zahlten in Erf\u00fcllung dieses Anspruchs in den Jahren 1979 und 1980 insgesamt 417.121,21 DM an D, davon (im Jahre 1980) 49.999,52 DM Zinsen. Der Zahlung war eine Klage des D vorangegangen. Das zust\u00e4ndige Landgericht verurteilte A und den Beigeladenen unter Klageabweisung im \u00fcbrigen zur Zahlung von 217.121,69 DM nebst 4 v. H. Zinsen seit 15. April 1978. Im Laufe des Berufungsverfahrens kam es am 1. Oktober 1978 zum Abschlu\u00df eines Vergleichs, nach dem noch insgesamt 317.000,69 DM nebst 6 v. H. Zinsen seit 15. April 1978 zu zahlen waren.<\/p>\n

A und der Beigeladene hatten zun\u00e4chst beabsichtigt, den Kinobetrieb wieder aufzunehmen und daf\u00fcr einen entsprechenden Neubau zu errichten. Diese Absicht wurde sp\u00e4ter aufgegeben. Mit Kaufvertrag vom 19. September 1977 (ge\u00e4ndert am 6. Dezember 1977 und am 5. Juni 1978) wurde das Grundst\u00fcck S-Stra\u00dfe 6 bis 8 verkauft. Der Kaufpreis betrug 1.300.000 DM. Nutzungen und Lasten sowie die Gefahr des zuf\u00e4lligen Untergangs und der zuf\u00e4lligen Verschlechterung gingen am 1. Mai 1978 auf den K\u00e4ufer \u00fcber.<\/p>\n

Der Kinobetrieb und der Beherbergungsbetrieb wurden beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA -) unter verschiedenen Steuernummern gef\u00fchrt. F\u00fcr jeden Betrieb wurde seit 1974 ein besonderes Feststellungsverfahren durchgef\u00fchrt und ergingen entsprechende Feststellungsbescheide. Bei einer Betriebspr\u00fcfung wurde ein Gewinn aus der Aufgabe des Kino- und des Beherbergungsbetriebs in H\u00f6he von insgesamt 1.499.925,31 DM ermittelt, in den auch die Aufl\u00f6sung einer wegen des Brandschadens im Jahre 1974 gebildeten R\u00fccklage f\u00fcr Ersatzbeschaffung einbezogen wurde. Das FA erlie\u00df im Anschlu\u00df an die Betriebspr\u00fcfung am 19. M\u00e4rz 1981 einen Feststellungsbescheid f\u00fcr das „G\u00e4stehaus“, in dem ein Verlust in H\u00f6he von 2.327 DM festgestellt wurde, und einen Feststellungsbescheid f\u00fcr den Kinobetrieb, in dem ein Betriebsaufgabegewinn nach \u00a7 16 Abs. 3 EStG in H\u00f6he von 1.499.925,31 DM festgestellt wurde. Der Bescheid f\u00fcr das G\u00e4stehaus enthielt den Hinweis: „Da die Aufteilung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns auf das Fremdenheim und den Kinobetrieb nicht m\u00f6glich ist, wurde der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn aus Vereinfachungsgr\u00fcnden im Feststellungsbescheid f\u00fcr den Kinobetrieb – St. Nr… – erfa\u00dft.“ Der Einspruch blieb ohne Erfolg.<\/p>\n

Gegen den Bescheid f\u00fcr den Kinobetrieb, mit dem der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn festgestellt worden war, richtete sich die Klage des A, mit der beantragt wurde, den Anteil des A an den Eink\u00fcnften auf null DM festzustellen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegr\u00fcndet ab.<\/p>\n

Dagegen richtet sich die vom FG wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung der Rechtssache (\u00a7 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -) zugelassene Revision der Kl\u00e4gerin.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df, das FG-Urteil und den angefochtenen Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben, hilfsweise, unter Aufhebung des FG-Urteils den Anteil des verstorbenen Ehemannes der Kl\u00e4gerin am Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn mit 396.487 DM festzustellen.<\/p>\n

Das FA beantragt unter Bezugnahme auf das FG-Urteil, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/strong><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

Die Revision ist teilweise begr\u00fcndet und f\u00fchrt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur anderweitigen Feststellung des Gewinns (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).<\/p>\n

I.<\/p>\n

Zutreffend hat das FG entschieden, da\u00df der verstorbene Ehemann der Kl\u00e4gerin (A) in seinen Rechten nicht dadurch verletzt wurde, da\u00df der Gewinn aus der Aufgabe des Beherbergungsbetriebs zusammen mit dem Gewinn aus der Aufgabe des Kinobetriebs in einer Summe in dem unter der Steuernummer des Kinobetriebs ergangenen Bescheid festgestellt wurde.<\/p>\n

Nach \u00a7 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) werden gesondert festgestellt die einkommen- oder k\u00f6rperschaftsteuerpflichtigen Eink\u00fcnfte, wenn an den Eink\u00fcnften mehrere Personen beteiligt sind und die Eink\u00fcnfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzungen einer gesonderten Feststellung sind auch bei Erbengemeinschaften f\u00fcr die in der Zeit vom Erbfall bis zur Beendigung der Erbauseinandersetzung erzielten Eink\u00fcnfte erf\u00fcllt. Geh\u00f6rt zum Nachla\u00df ein gewerbliches Unternehmen, so wird es nach dem Erbfall von den Miterben betrieben; sie sind seitdem Mitunternehmer i. S. des \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Beschlu\u00df des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 5. Juli 1990 GrS 2\/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, 842). Bei \u00dcberlassung von Kapital oder anderen Wirtschaftsg\u00fctern zur Nutzung gegen Entgelt verwirklichen die Miterben gemeinschaftlich den Tatbestand des \u00a7 20 bzw. des \u00a7 21 EStG. Die Eink\u00fcnfte werden den Miterben grunds\u00e4tzlich nach dem Verh\u00e4ltnis ihrer Erbteile zugerechnet. Geh\u00f6ren zum Nachla\u00df mehrere Grundst\u00fccke, so ist es bei Belegenheit aller Grundst\u00fccke im Bezirk desselben Feststellungs-FA aus Zweckm\u00e4\u00dfigkeitsgr\u00fcnden mindestens zul\u00e4ssig, eine zusammenfassende Feststellung f\u00fcr alle Grundst\u00fccke durchzuf\u00fchren (vgl. BFH-Urteile vom 23. August 1968 VI R 1\/67, BFHE 93, 368, BStBl II 1968, 831, und vom 18. November 1980 VIII R 194\/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, 511). Im Urteil in BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, 511 hat der BFH darauf hingewiesen, der Wortlaut des Gesetzes erlaube die Auslegung, da\u00df alle vermieteten Grundst\u00fccke einer Gemeinschaft oder Gesellschaft oder jeweils nur das einzelne Grundst\u00fcck oder wenigstens die wirtschaftlich miteinander verbundenen Grundst\u00fccke als Feststellungseinheit behandelt werden.<\/p>\n

Im Streitfall hat das FA die beiden Betriebe, n\u00e4mlich den Kinobetrieb und den Beherbergungsbetrieb, grunds\u00e4tzlich als besondere Feststellungseinheiten behandelt; dies ist nach dem Vorgesagten wenn nicht geboten, so doch jedenfalls zul\u00e4ssig. Der angefochtene Feststellungsbescheid, n\u00e4mlich der f\u00fcr den Kinobetrieb ergangene Bescheid, ist gleichwohl nicht deshalb rechtswidrig, weil in ihm auch ein Teil der auf den Beherbergungsbetrieb entfallenden Eink\u00fcnfte, n\u00e4mlich der Gewinn aus der Aufgabe dieses Betriebs, festgestellt worden ist. Dieses Verfahren ist zwar ungew\u00f6hnlich und war wohl auch nicht durch Schwierigkeiten bei der Aufteilung des Aufgabegewinns zwingend veranla\u00dft. Die Kl\u00e4gerin wurde dadurch jedoch nicht in ihren Rechten verletzt. Denn auch bei dem Verfahren des FA wird insgesamt nur die Summe der beiden Betriebsaufgabegewinne festgestellt. Da\u00df es sich dabei um nach \u00a7 34 Abs. 1, 2 EStG beg\u00fcnstigte Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne handelt, war unstreitig und ergibt sich auch aus der entsprechenden Kennzeichnung im Bescheid. Freibetr\u00e4ge nach \u00a7 16 Abs. 4 EStG kamen angesichts der H\u00f6he der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne und deren von der Kl\u00e4gerin selbst gesch\u00e4tzten Verteilung auf beide Betriebe nicht in Betracht. Die Kl\u00e4gerin war bei dem vom FA gew\u00e4hlten Verfahren auch nicht gehindert, Einwendungen gegen die Gewinnfeststellung dem Grunde und der H\u00f6he nach durch Anfechtung des den Aufgabegewinn feststellenden Bescheids zu erheben. Dabei konnte sie auch, wie tats\u00e4chlich geschehen, geltend machen, im Kinobetrieb sei ein Aufgabegewinn im Streitjahr nicht entstanden, weil dieser Betrieb schon zu einem fr\u00fcheren Zeitpunkt aufgegeben worden sei, w\u00e4hrend der Gewinn aus der Aufgabe des Beherbergungsbetriebs mit R\u00fccksicht auf die Zahlungen an D, soweit sie dem Beherbergungsbetrieb zuzurechnen seien, niedriger als geschehen festzustellen sei. Entgegen der Auffassung der Revision kann deshalb auch keine Rede davon sein, das Verfahren des FA verletze den Grundsatz der Tatbestandsm\u00e4\u00dfigkeit der Besteuerung und versto\u00dfe gegen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsgrunds\u00e4tze. Der Betriebsaufgabegewinn ist – sieht man von den materiell-rechtlichen Meinungsverschiedenheiten zur Frage der Betriebsverm\u00f6genseigenschaft des Kinobetriebs und der Bedeutung der Zahlungen an D f\u00fcr die H\u00f6he des Aufgabegewinns ab – auch nach Auffassung der Revision nach Ma\u00dfgabe der gesetzlichen Vorschriften ermittelt worden. Es fehlt lediglich die Aufteilung auf die beiden Betriebe, die jedoch, wie dargelegt, weder materiell-rechtliche Auswirkungen hatte noch zu verfahrensrechtlichen Benachteiligungen f\u00fchrte.<\/p>\n

II.<\/p>\n

Der Kinobetrieb ist auch nicht schon vor dem Streitjahr aufgegeben worden, und zwar weder durch den Tod des C im Jahre 1973 oder den Tod der B im Jahre 1974, noch durch den Abschlu\u00df des notariellen Kaufvertrags \u00fcber das Grundst\u00fcck im Jahre 1977. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist der Aufgabegewinn allerdings nicht in voller H\u00f6he im Streitjahr, sondern teilweise bereits im Veranlagungszeitraum 1977 entstanden.<\/p>\n

1. Geht ein verpachteter Betrieb unter Fortbestand des Pachtvertrags unentgeltlich im Wege der Erbfolge oder der Schenkung auf einen Dritten \u00fcber, so f\u00fchrt dieser gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung (EStDV) die Buchwerte des verpachteten Betriebs fort und tritt auch hinsichtlich des Wahlrechts, die Betriebsaufgabe zu erkl\u00e4ren, in die Rechtsstellung des bisherigen Verp\u00e4chters ein (BFH-Urteile vom 3. August 1966 IV 380\/62, BFHE 86, 628, BStBl III 1967, 47; vom 10. Dezember 1975 I R 133\/73, BFHE 118, 304, BStBl II 1976, 368, und vom 15. Oktober 1987 IV R 66\/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, 261). Diese Auffassung wird auch im Schrifttum \u00fcberwiegend vertreten (vgl. z. B. Schmidt, Einkommensteuergesetz, \u00a7 16 Anm. 151; Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, \u00a7 15 EStG Anm. 13 d; G\u00e4nger in Hartmann\/B\u00f6ttcher\/Nissen\/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, \u00a7 16 Rz. 333; Littmann\/Bitz\/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., \u00a7 15 EStG Rdnr. 146; H\u00f6rger in Handbuch der Unternehmensbesteuerung, C Rdnr. 581).<\/p>\n

F\u00fcr den Streitfall ergibt sich hieraus, da\u00df der Kinobetrieb in seiner Eigenschaft als verpachteter gewerblicher Betrieb zun\u00e4chst auf B als Alleinerbin des bisherigen Betriebsinhabers und danach, da auch B keine Aufgabeerkl\u00e4rung abgegeben hat, auf A und den Beigeladenen als die Erben nach B \u00fcbergegangen ist.<\/p>\n

2. Zu einer Betriebsaufgabe oder Entnahme des Betriebsgrundst\u00fccks f\u00fchrte, wie das FG zutreffend dargelegt hat, auch nicht der Brand des Kinogeb\u00e4udes. Dieser verursachte, f\u00fcr sich betrachtet, lediglich eine Betriebsunterbrechung. Eine Betriebsunterbrechung, die nicht als Betriebsaufgabe anzusehen ist und deshalb auch nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven f\u00fchrt, liegt vor, wenn bei Einstellung der werbenden T\u00e4tigkeit die Absicht vorhanden und die Verwirklichung der Absicht nach den \u00e4u\u00dferlich erkennbaren Umst\u00e4nden wahrscheinlich ist, den Betrieb innerhalb eines \u00fcberschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder \u00e4hnlicher Weise wieder aufzunehmen, so da\u00df der stillgelegte und der er\u00f6ffnete Betrieb als identisch anzusehen sind (BFH-Urteile vom 3. Oktober 1984 I R 116\/81, BFHE 142, 381, BStBl II 1985, 131, und vom 24. Juni 1976 IV R 200\/72, BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672; vgl. auch H\u00f6rger, a. a. O., C Rdnr. 488; G\u00e4nger in Hartmann\/B\u00f6ttcher\/Nissen\/Bordewin, a. a. O., \u00a7 16 Rz. 129; Schmidt, a. a. O., \u00a7 16 Anm. 34). Dies gilt auch, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage zerst\u00f6rt und der Betrieb erst nach deren Wiederherstellung oder Anschaffung oder Herstellung einer funktionsgleichen Betriebsgrundlage wieder aufgenommen werden kann (vgl. Herrmann\/Heuer\/Raupach, a. a. O., \u00a7 16 EStG Anm. 500 „Verfall“). Nichts anderes kann f\u00fcr einen bisher verpachteten Gewerbebetrieb gelten, wenn die Absicht und die M\u00f6glichkeit besteht, den Betrieb nach Wiederherstellung oder Neubeschaffung der zerst\u00f6rten Betriebsgrundlage innerhalb angemessener Frist entweder wieder zu verpachten oder selbst zu f\u00fchren.<\/p>\n

Im Streitfall bestand, was auch durch die Bildung einer R\u00fccklage f\u00fcr Ersatzbeschaffung bekundet wurde, die Absicht, ein neues Lichtspieltheater zu errichten. Der Entschlu\u00df, von einem Neubau abzusehen und das Betriebsgrundst\u00fcck zu ver\u00e4u\u00dfern, wurde erst sp\u00e4ter gefa\u00dft, weil die Gemeinde auf der Herrichtung von 54 Kfz-Einstellpl\u00e4tzen bestand. Das FG hat hieraus gefolgert, die Zerst\u00f6rung des Kinogeb\u00e4udes habe den Fortbestand des Verpachtungsbetriebs nicht ber\u00fchrt. Diese Folgerung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Bejahung der wirtschaftlichen Identit\u00e4t zwischen vernichtetem und wieder zu errichtendem Betrieb geh\u00f6rt zu den auf tats\u00e4chlichem Gebiet liegenden Feststellungen, an die der BFH als Revisionsgericht mangels zul\u00e4ssiger und begr\u00fcndeter Verfahrensr\u00fcgen gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO gebunden ist (vgl. Urteil in BFHE 142, 381, BStBl II 1985, 131).<\/p>\n

3. Der streitige Aufgabegewinn ist durch die Ver\u00e4u\u00dferung des Grundst\u00fccks im Streitjahr 1978 entstanden. Erfolgt die Betriebsaufgabe in der Weise, da\u00df die dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsg\u00fcter ver\u00e4u\u00dfert werden, so sind gem\u00e4\u00df \u00a7 16 Abs. 3 Satz 2 EStG bei der Ermittlung des Aufgabegewinns die Ver\u00e4u\u00dferungspreise anzusetzen. Ver\u00e4u\u00dferungspreise d\u00fcrfen, allgemeinen Grunds\u00e4tzen folgend, aber erst angesetzt werden, wenn der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn realisiert ist. Dies gilt auch f\u00fcr den Betriebsaufgabegewinn und hat f\u00fcr diesen zur Folge, da\u00df er auch in mehreren Veranlagungszeitr\u00e4umen entstanden sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1966 VI 118, 119\/65, BFHE 87, 134, BStBl III 1967, 70; Schmidt, a. a. O., \u00a7 16 Anm. 48; H\u00f6rger, a. a. O., C Rdnr. 515, und G\u00e4nger in Hartmann\/B\u00f6ttcher\/Nissen\/Bordewin, a. a. O., \u00a7 16 Rz. 148). Ungeachtet des Abschlusses des schuldrechtlichen Kaufvertrags bereits im Jahre 1977 war der Gewinn aus der Grundst\u00fccksver\u00e4u\u00dferung aber erst realisiert, als im Streitjahr das (wirtschaftliche) Eigentum an den Grundst\u00fccken \u00fcbertragen wurde (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1972 I R 213\/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209, und vom 2. Mai 1984 VIII R 276\/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820, 821). Mit dem Abschlu\u00df des Kaufvertrages wurde der Vorgang der Betriebsaufgabe zwar eingeleitet, aber nicht abgeschlossen. Dazu f\u00fchrte erst die \u00dcbertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Grundst\u00fccken im Streitjahr. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem von der Kl\u00e4gerin angef\u00fchrten BFH-Urteil vom 27. Februar 1985 I R 235\/80 (BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456). Dort hat der BFH entschieden, da\u00df bei einem Verpachtungsbetrieb die Erkl\u00e4rung der Betriebsaufgabe gegen\u00fcber dem Finanzamt zur Betriebsaufgabe f\u00fchrt, sofern zu deren Verwirklichung keine weiteren Handlungen erforderlich sind. Im Streitfall fehlt es jedoch an einer Betriebsaufgabeerkl\u00e4rung in diesem Sinne, so da\u00df, wie dargelegt, auf den tats\u00e4chlichen Vollzug der Betriebsaufgabe durch Ver\u00e4u\u00dferung der wesentlichen Betriebsgrundlagen abzustellen ist.<\/p>\n

4. Zutreffend sind FA und FG davon ausgegangen, da\u00df der Gewinn aus der Aufl\u00f6sung der R\u00fccklage f\u00fcr Ersatzbeschaffung zum tarifbeg\u00fcnstigten Betriebsaufgabegewinn geh\u00f6rt (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 1975 I R 201\/73, BFHE 116, 532, BStBl II 1975, 848). \u00dcbersehen wurde dabei jedoch, da\u00df im Streitfall die R\u00fccklage bereits in der Bilanz zum 31. Dezember 1977 gewinnerh\u00f6hend h\u00e4tte aufgel\u00f6st werden m\u00fcssen. Eine R\u00fccklage f\u00fcr Ersatzbeschaffung mu\u00df gewinnerh\u00f6hend aufgel\u00f6st werden, wenn die Absicht der Ersatzbeschaffung endg\u00fcltig aufgegeben wird (BFH-Urteil vom 19. Dezember 1972 VIII R 29\/70, BFHE 108, 326, BStBl II 1973, 297). Im Streitfall ist die Absicht, das abgebrannte Kinogeb\u00e4ude durch einen funktionsgleichen Neubau zu ersetzen, bereits im Laufe des Jahres 1977 aufgegeben worden. Das ergibt sich daraus, da\u00df das Betriebsgrundst\u00fcck, das allein f\u00fcr den Neubau in Betracht kam, im Jahre 1977 rechtswirksam verkauft wurde. Von einer fortbestehenden Absicht, ein Ersatzgeb\u00e4ude zu errichten, konnte danach nicht mehr ausgegangen werden. Mithin mu\u00dfte die R\u00fccklage f\u00fcr Ersatzbeschaffung bereits in der Bilanz zum 31. Dezember 1977 gewinnerh\u00f6hend aufgel\u00f6st werden.<\/p>\n

Die gewinnerh\u00f6hende Aufl\u00f6sung in der Bilanz des Streitjahres 1978 w\u00e4re allerdings rechtm\u00e4\u00dfig gewesen, wenn eine erfolgswirksame Berichtigung der Bilanz 1977 nicht mehr m\u00f6glich w\u00e4re (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 1990 X R 72\/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044, m. w. N.). Eine Berichtigung w\u00e4re nicht mehr m\u00f6glich, wenn f\u00fcr den Feststellungszeitraum 1977 ein bestandskr\u00e4ftiger Feststellungsbescheid vorl\u00e4ge, der nach den abgaberechtlichen Vorschriften nicht mehr ge\u00e4ndert werden kann. Ein bestandskr\u00e4ftiger Feststellungsbescheid 1977 liegt vor. Der Bescheid vom 21. August 1979 erging zwar zun\u00e4chst unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 1 AO 1977; mit Verf\u00fcgung vom 19. M\u00e4rz 1981 ist der Nachpr\u00fcfungsvorbehalt jedoch aufgehoben worden. Der bestandskr\u00e4ftige Feststellungsbescheid 1977 kann indes aufgrund des Urteils des Senats in dieser Sache nach \u00a7 174 Abs. 4 AO 1977 in der Weise ge\u00e4ndert werden, da\u00df der au\u00dferordentliche Ertrag aus der Aufl\u00f6sung der R\u00fccklage f\u00fcr Ersatzbeschaffung im Feststellungszeitraum 1977 erfa\u00dft wird. Die Voraussetzungen einer \u00c4nderung nach \u00a7 174 Abs. 4 AO 1977 sind gegeben. Das FA hat aufgrund irriger Beurteilung des Sachverhalts die Aufl\u00f6sung der R\u00fccklage f\u00fcr Ersatzbeschaffung nicht in 1977, sondern erst in 1978 erfa\u00dft. Die Revision der Kl\u00e4gerin f\u00fchrt dazu, da\u00df die Aufl\u00f6sung der R\u00fccklage in 1978 r\u00fcckg\u00e4ngig gemacht und ein entsprechend niedrigerer Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn festgestellt wird, weil die Ersatzbeschaffungsabsicht schon 1977 weggefallen ist. Nunmehr kann das FA aus dem Wegfall der Ersatzbeschaffungsabsicht in 1977 die richtige steuerliche Folgerung ziehen, n\u00e4mlich die gewinnerh\u00f6hende Aufl\u00f6sung im Jahre 1977 vollziehen, auch wenn die Festsetzungsfrist f\u00fcr den Feststellungsbescheid 1977 inzwischen abgelaufen sein sollte (vgl. \u00a7 174 Abs. 4 Satz 3 AO 1977). Im Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheids 1978 am 19. M\u00e4rz 1981 war die Festsetzungsfrist 1977, deren Lauf am 1. Januar 1978 begonnen hatte, noch nicht abgelaufen, so da\u00df es nicht darauf ankommt (vgl. \u00a7 174 Abs. 4 Satz 4 AO 1977), ob auch die Voraussetzungen des \u00a7 174 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 erf\u00fcllt waren.<\/p>\n

Bei einer \u00c4nderung des Feststellungsbescheids 1977 wird das FA den Gewinn aus der R\u00fccklagenaufl\u00f6sung wiederum als tarifbeg\u00fcnstigten Betriebsaufgabegewinn (\u00a7 34 Abs. 1, 2 EStG) zu erfassen haben. Gewinne aus einer Betriebsaufgabe k\u00f6nnen auch in mehreren Veranlagungszeitr\u00e4umen anfallen; denn die Betriebsaufgabe vollzieht sich nicht immer in einem einzigen Rechtsakt, sondern erstreckt sich regelm\u00e4\u00dfig \u00fcber einen gewissen Zeitraum. Das gilt nicht nur, wenn die dem Betrieb dienenden Wirtschaftsg\u00fcter zu verschiedenen Zeitpunkten, die in verschiedene Veranlagungszeitr\u00e4ume fallen, ver\u00e4u\u00dfert werden, sondern auch dann, wenn, wie im Streitfall, nach Bildung einer R\u00fccklage f\u00fcr Ersatzbeschaffung die Ersatzbeschaffungsabsicht entf\u00e4llt, die R\u00fccklage deshalb gewinnerh\u00f6hend aufgel\u00f6st werden mu\u00df, die zum Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6renden wesentlichen Betriebsgrundlagen jedoch erst im folgenden Veranlagungszeitraum ver\u00e4u\u00dfert werden. F\u00fcr die Zuordnung des Gewinns aus der R\u00fccklagenaufl\u00f6sung zum beg\u00fcnstigten Betriebsaufgabegewinn ist darauf abzustellen, ob die Aufgabe der Ersatzbeschaffungsabsicht durch die Betriebsaufgabe bedingt ist oder davon unabh\u00e4ngig erfolgte (Urteil in BFHE 116, 532, BStBl II 1975, 848, 850). F\u00fcr den Streitfall steht fest, da\u00df die Ersatzbeschaffungsabsicht zusammen mit dem Entschlu\u00df, den Betrieb insgesamt aufzugeben, entfiel. Der Gewinn aus der R\u00fccklagenaufl\u00f6sung in 1977 ist somit Teil des in den Jahren 1977 und 1978 entstandenen Betriebsaufgabegewinns.<\/p>\n

III.<\/p>\n

Der Erbersatzanspruch des D nach \u00a7 1934 a BGB hatte keinen Einflu\u00df auf die H\u00f6he des Betriebsaufgabegewinns. Denn er f\u00fchrte nicht zu einer Erh\u00f6hung des Werts des Betriebsverm\u00f6gens, der nach \u00a7 16 Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns anzusetzen ist.<\/p>\n

1. Nach der Rechtsprechung des BFH f\u00fchren Belastungen des oder der Erben mit Verm\u00e4chtnis-, Pflichtteils- und Erbersatzverbindlichkeiten nicht zu Anschaffungskosten der Wirtschaftsg\u00fcter des Nachlasses. Dies wurde fr\u00fcher daraus hergeleitet, da\u00df diese Erbfallschulden durch den Erbfall und damit durch einen au\u00dferbetrieblichen Vorgang veranla\u00dft sind (vgl. f\u00fcr den Erbersatzanspruch BFH-Urteil vom 17. April 1985 I R 101\/81, BFHE 143, 563, BStBl II 1985, 510). F\u00fcr den Bereich des Zugewinnausgleichs nach \u00a7 1378 BGB haben der IX. und der VIII. Senat des BFH inzwischen jedoch angenommen, die Ausgleichsschuld sei durch die Erzielung von Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung (\u00a7 21 EStG) bzw. aus Gewerbebetrieb (\u00a7 15 EStG) veranla\u00dft, soweit sie durch Verm\u00f6gen verursacht werde, das der Erzielung dieser Eink\u00fcnfte diene (BFH-Urteile vom 24. Januar 1989 IX R 111\/84, BFHE 156, 131, BStBl II 1989, 706, und vom 22. Januar 1991 VIII R 310\/84, BFH\/NV 1991, 594). Dazu wurde u. a. auf die Rechtsprechung verwiesen, nach der ein Vereinbarungsdarlehen in Zusammenhang mit der Abl\u00f6sung eines Pflichtteilsanspruchs eine betriebliche Verbindlichkeit ist, soweit der Pflichtteilsanspruch aus \u00fcbergegangenem Betriebsverm\u00f6gen herr\u00fchrt (BFH-Urteile vom 2. April 1987 IV R 92\/85, BFHE 149, 567, BStBl II 1987, 621, und vom 28. April 1989 III R 4\/87, BFHE 156, 497, BStBl II 1989, 618). Diese rechtliche Wertung hat zur Folge, da\u00df Schuldzinsen, die auf die vorbezeichneten Verbindlichkeiten gezahlt werden, Betriebsausgaben (\u00a7 4 Abs. 4 EStG) sind. Davon unber\u00fchrt bleibt jedoch, da\u00df weder die Entstehung noch die Erf\u00fcllung einer Verm\u00e4chtnis-, Pflichtteils-, Erbersatz- oder Zugewinnausgleichsschuld als entgeltliches Gesch\u00e4ft angesehen werden kann. Der Berechtigte \u00fcbertr\u00e4gt dabei keinen Verm\u00f6genswert auf den Erben bzw. den ausgleichspflichtigen Ehegatten. Demgem\u00e4\u00df entsteht bei ihm weder ein Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn, noch hat der Erbe bzw. der ausgleichspflichtige Ehegatte hieraus Anschaffungskosten f\u00fcr das ausgleichspflichtige Verm\u00f6gen (Senats-Urteil in BFHE 149, 567, BStBl II 1987, 621). Demzufolge m\u00fc\u00dfte die Verbindlichkeit, sofern sie als betriebliche Verbindlichkeit angesehen wird, erfolgsneutral zu Lasten des Kapitalkontos eingebucht werden (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., \u00a7 16 Anm. 121 a), so da\u00df sie nicht zu einer Erh\u00f6hung der Buchwerte des Betriebsverm\u00f6gens und auch nicht zu einer Minderung des Gewinns aus einer sp\u00e4teren Ver\u00e4u\u00dferung oder Aufgabe des Betriebs f\u00fchrt.<\/p>\n

2. Auch aus dem Beschlu\u00df des Gro\u00dfen Senats zur Erbauseinandersetzung vom 5. Juli 1990 GrS 2\/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) ergibt sich, da\u00df Entstehung und Erf\u00fcllung von Erbfallschulden nicht zu Anschaffungskosten beim Verpflichteten und zu Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6sen beim Berechtigten f\u00fchren. Zwar f\u00fchren danach Abfindungszahlungen eines Erben im Rahmen der Erbauseinandersetzung und Aufwendungen f\u00fcr den Erwerb des Erbteils eines Miterben beim Leistenden grunds\u00e4tzlich zu Anschaffungskosten und in gleicher H\u00f6he beim weichenden Miterben zu einem Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s. Diese Rechtsfolgen ergeben sich indes daraus, da\u00df die Miterben Miteigent\u00fcmer des Nachlasses und, wenn zum Nachla\u00df ein Betrieb geh\u00f6rt, regelm\u00e4\u00dfig auch Mitunternehmer des Betriebs sind, und da\u00df demzufolge in der Erbauseinandersetzung Verm\u00f6genswerte \u00fcbertragen und erworben werden. Demgegen\u00fcber stellt sich die Erf\u00fcllung von Erbfallschulden auch nach dem Beschlu\u00df in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 nicht als Erwerbs- und Ver\u00e4u\u00dferungsvorgang, sondern als schlichte Erf\u00fcllung einer durch den Erbfall verursachten Verbindlichkeit dar, die die bereits durch den Erbfall verursachte Zuordnung des rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums an den Nachla\u00dfgegenst\u00e4nden nicht ber\u00fchrt. Den unterschiedlichen zivilrechtlichen Gegebenheiten ist auch bei der steuerrechtlichen Wertung Rechnung zu tragen.<\/p>\n

3. Eine andere Auffassung kann auch nicht aus dem BFH-Beschlu\u00df vom 5. Juli 1990 GrS 4-6\/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847) hergeleitet werden. Zwar wird in diesem Beschlu\u00df die \u00dcbertragung von Verm\u00f6gen im Wege vorweggenommener Erbfolge als entgeltliches Gesch\u00e4ft angesehen, soweit – vornehmlich an weichende Erben – Gleichstellungsgelder gezahlt werden. Dem liegt indes die Vorstellung zugrunde, der Verm\u00f6gens\u00fcbergeber ver\u00e4u\u00dfere die Wirtschaftsg\u00fcter an den \u00dcbernehmer, wobei das Entgelt (Gleichstellungsgeld) auf Weisung des \u00dcbergebers nicht an diesen, sondern an den beg\u00fcnstigten Angeh\u00f6rigen zu zahlen sei. Auf die steuerrechtliche Wertung der Entstehung und Erf\u00fcllung von Verm\u00e4chtnis-, Pflichtteils- und Erbersatzanspr\u00fcchen hat diese Betrachtungsweise keinen Einflu\u00df. Denn beim Erbfall geht der Nachla\u00df, wie dargelegt, unmittelbar und unentgeltlich auf den Erben bzw. die Erbengemeinschaft \u00fcber. F\u00fcr die Annahme einer entgeltlichen Ver\u00e4u\u00dferung durch den Erblasser an den oder die Erben bleibt daneben kein Raum.<\/p>\n

IV.<\/p>\n

Schlie\u00dflich ist auch die Aufteilung des Betriebsaufgabegewinns auf die Kl\u00e4gerin und den Beigeladenen je zur H\u00e4lfte nicht zu beanstanden.<\/p>\n

Nach \u00a7 2038 Abs. 2 i. V. m. \u00a7\u00a7 743, 748 BGB sind die Miterben an den Ertr\u00e4gen und Aufwendungen nach Ma\u00dfgabe ihrer Erbquote beteiligt. Bei einem zum Nachla\u00df geh\u00f6renden Gewerbebetrieb folgt hieraus, da\u00df die Miterben am Gewinn des Betriebs, auch an einem Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn, nach dem Verh\u00e4ltnis der Erbteile beteiligt sind (vgl. auch Beschlu\u00df in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, 842). Das schlie\u00dft allerdings nicht aus, da\u00df die Miterben abweichende Vereinbarungen zur Gewinnverteilung treffen. Solche Vereinbarungen sind grunds\u00e4tzlich auch steuerrechtlich anzuerkennen, wenn und soweit sie durch das Gemeinschaftsverh\u00e4ltnis und somit, wenn es sich um einen Nachla\u00dfbetrieb handelt, durch den Betrieb veranla\u00dft sind, also nicht auf au\u00dferbetrieblichen, insbesondere privaten Erw\u00e4gungen beruhen, die sich als Einkommensverwendung darstellen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 27. Juni 1978 VIII R 168\/73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674, und vom 22. Januar 1980 VIII R 74\/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244). Insbesondere sind Vereinbarungen zu beachten, die besondere Leistungen eines Miterben f\u00fcr den Betrieb geb\u00fchrend ber\u00fccksichtigen, sei es durch einen Gewinnvoraus, einen erh\u00f6hten Gewinnanteil oder durch besondere Verg\u00fctungen i. S. des \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Veranlassung, eine vom Verh\u00e4ltnis der Erbteile abweichende Gewinnverteilung unter diesem Gesichtspunkt zu pr\u00fcfen, besteht, wie auch bei Personengesellschaften, regelm\u00e4\u00dfig allerdings nur bei Vereinbarungen zwischen nahen Angeh\u00f6rigen.<\/p>\n

Im Streitfall ist lediglich vorgetragen, der Beigeladene habe vom Erl\u00f6s aus der Grundst\u00fccksver\u00e4u\u00dferung vorab 77.989 DM erhalten. Offengeblieben ist, aus welchen Gr\u00fcnden diese Vereinbarung getroffen wurde. Eine betriebliche Veranlassung ist nicht konkret dargelegt worden und auch nicht erkennbar. Die Vorabzuwendung kann auch durch private oder andere au\u00dferbetriebliche Beziehungen zwischen dem verstorbenen Ehemann der Kl\u00e4gerin und dem Beigeladenen verursacht gewesen sein. Die Vorabzuwendung w\u00e4re dann eine die H\u00f6he des Gewinnanteils des verstorbenen Ehemannes der Kl\u00e4gerin nicht ber\u00fchrende Einkommensverwendung. Das FG ist in tats\u00e4chlicher Hinsicht jedenfalls davon ausgegangen, da\u00df eine betrieblich veranla\u00dfte Verteilungsvereinbarung nicht vorlag. Diese vornehmlich auf tats\u00e4chlichem Gebiet liegende Feststellung ist f\u00fcr den Senat mangels zul\u00e4ssiger und begr\u00fcndeter Verfahrensr\u00fcgen in bezug auf diese Feststellungen bindend (\u00a7 118 Abs. 2 FGO).<\/p>\n

V.<\/p>\n

Nach den Ausf\u00fchrungen unter II. 4. mu\u00df das FG-Urteil aufgehoben werden, weil die Aufgabegewinne, soweit sie auf der Aufl\u00f6sung der R\u00fccklage f\u00fcr Ersatzbeschaffung beruhen, nicht im Streitjahr, sondern im Jahre 1977 entstanden sind. Dadurch vermindern sich die Aufgabegewinne von bisher insgesamt 1.499.925,31 DM um 331.530,13 DM auf 1.168.395,20 DM. Die Sache ist spruchreif. Unter Aufhebung des FG-Urteils, der Einspruchsentscheidung des FA vom 7. Februar 1983 und des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids vom 19. M\u00e4rz 1978 in Gestalt des \u00c4nderungsbescheids vom 7. Juni 1989 werden die Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne auf insgesamt 1.168.395 DM und der Anteil des Ehemannes der Kl\u00e4gerin hieran auf 584.198 DM festgestellt.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 17.10.1991 (IV R 97\/89) BStBl. 1992 II S. 392 1. Zur gesonderten Feststellung der Gewinne aus der gleichzeitigen Ver\u00e4u\u00dferung oder Aufgabe zweier r\u00e4umlich zusammenh\u00e4ngender Betriebe. 2. Geht ein verpachteter Betrieb unter Fortbestand des Pachtvertrags im Wege der Erbfolge auf einen Dritten \u00fcber, so tritt dieser hinsichtlich des Wahlrechts, die Betriebsaufgabe zu erkl\u00e4ren, in … BFH-Urteil vom 17.10.1991 (IV R 97\/89) BStBl. 1992 II S. 392<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-57762","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/57762","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=57762"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/57762\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=57762"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=57762"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=57762"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}