{"id":57895,"date":"1990-04-25T06:35:21","date_gmt":"1990-04-25T04:35:21","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=57895"},"modified":"2013-09-24T06:36:48","modified_gmt":"2013-09-24T04:36:48","slug":"bfh-urteil-vom-25-4-1990-i-r-70_88-bstbl-1990-ii-s-1086","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-25-4-1990-i-r-70_88-bstbl-1990-ii-s-1086\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 25.4.1990 (I R 70\/88) BStBl. 1990 II S. 1086"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 25.4.1990 (I R 70\/88) BStBl. 1990 II S. 1086<\/strong><\/p>\n

Zur Behandlung ausl\u00e4ndischer Steuern bei der inl\u00e4ndischen Gewinnermittlung<\/p>\n

1. \u00dcbernimmt der ausl\u00e4ndische Auftraggeber f\u00fcr eine im Inland unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft deren ausl\u00e4ndische Quellensteuer, so ist die \u00dcbernahme als Teil des Leistungsentgeltes zu behandeln, das die Betriebseinnahmen erh\u00f6ht.<\/p>\n

2. Die ausl\u00e4ndische Quellensteuer kann wegen \u00a7 10 Nr. 2 KStG 1977 von der unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft nicht als Betriebsausgabe abgesetzt werden.<\/p>\n

KStG 1977 \u00a7 10 Nr. 2, \u00a7 26 Abs. 1 und 6 Satz 1; EStG \u00a7 34c Abs. 1 und 2; HGB n.F. \u00a7 243 Abs. 2, \u00a7 246, \u00a7 275.<\/p>\n

Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg<\/strong><\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

I.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist eine inl\u00e4ndische GmbH, die in der Zeit zwischen 1977 und 1979 die Montage in Nigeria, Madagaskar und Venezuela betrieb. Sie war in den genannten Staaten mit den dort aus Montageleistungen erzielten Eink\u00fcnften steuerpflichtig. Die Steuer wurde durch die Erhebung einer Quellensteuer auf die Einnahmen abgegolten. Insgesamt wurden f\u00fcr 1978 Quellensteuern in H\u00f6he von 80.248,42 DM und f\u00fcr 1979 solche in H\u00f6he von 125.683,31 DM erhoben. Die Kl\u00e4gerin erhielt die Betr\u00e4ge von ihren ausl\u00e4ndischen Auftraggebern wieder erstattet.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin erwirtschaftete in den Jahren 1979 und 1980 Verluste. Den Verlust 1979 trug sie nach 1978 zur\u00fcck. Den nach R\u00fccktrag verbleibenden Verlust 1979 sowie den Verlust 1980 trug sie in das Streitjahr 1981 vor. Entsprechend betrug die tarifliche K\u00f6rperschaftsteuer f\u00fcr 1978 und 1979 jeweils 0 DM. Streitig ist die H\u00f6he des nach 1981 vorzutragenden Verlustes. Das Einkommen der Kl\u00e4gerin 1981 betr\u00e4gt ohne Verlustvortrag 2.997.340 DM. Nach Auffassung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA -) kann von diesem Betrag ein Gesamtverlust von nur 2.470.212 DM abgesetzt werden. Die Kl\u00e4gerin begehrt dagegen einen Verlustabzug in H\u00f6he von 2.676.134 DM. Der Differenzbetrag von 205.931 DM entspricht der Summe der o.g. Quellensteuern, die die Kl\u00e4gerin zu entrichten hatte und von ihren Auftraggebern erstattet erhielt. Die Kl\u00e4gerin ist dazu der Auffassung, da\u00df die Erstattung gewinneutral zu behandeln sei, weil Einnahmen und Ausgaben sich wechselseitig aufh\u00f6ben.<\/p>\n

Das FA rechnete im K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 1981 vom 5. Dezember 1984 die Erstattungen den Betriebseinnahmen 1978 und 1979 der Kl\u00e4gerin hinzu und lie\u00df die Quellensteuern aus Gr\u00fcnden des \u00a7 10 Nr. 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 nicht zum Betriebsausgabenabzug zu. Dadurch betrug das zu versteuernde Einkommen 1981 527.120 DM und die tarifliche K\u00f6rperschaftsteuer 1981 295.187 DM.<\/p>\n

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.<\/p>\n

Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung des \u00a7 10 Nr. 2, des \u00a7 8 Abs. 1 KStG 1977 und des \u00a7 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).<\/p>\n

Sie beantragt sinngem\u00e4\u00df, die Vorentscheidung aufzuheben, den K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 1981 vom 5. Dezember 1984 zu \u00e4ndern und die K\u00f6rperschaftsteuer auf 179.865 DM festzusetzen.<\/p>\n

Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/strong><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision ist unbegr\u00fcndet. Sie war deshalb zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n

1. Nach den tats\u00e4chlichen und den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des Finanzgerichts – FG – (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) war die Kl\u00e4gerin in den Jahren 1978 bis 1981 eine GmbH mit Sitz und Gesch\u00e4ftsleitung im Inland. Sie war deshalb unbeschr\u00e4nkt k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1977. Was als Einkommen der Kl\u00e4gerin gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich wegen der entsprechenden Verweisung in \u00a7 8 Abs. 1 KStG 1977 u.a. nach den Vorschriften des EStG. Da die Kl\u00e4gerin als GmbH zu den Gewerbetreibenden z\u00e4hlte, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften (\u00a7 13 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung – GmbHG -, \u00a7\u00a7 6, 38 ff. des Handelsgesetzbuches – HGB – a.F.) verpflichtet waren, B\u00fccher zu f\u00fchren und regelm\u00e4\u00dfig Abschl\u00fcsse zu machen, ist f\u00fcr Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung (\u00a7 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) f\u00fcr den Schlu\u00df der Wirtschaftsjahre 1978 und 1979 das Betriebsverm\u00f6gen anzusetzen (\u00a7 5 Abs. 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung auszuweisen ist. Danach waren die Jahresabschl\u00fcsse 1978 und 1979 klar und \u00fcbersichtlich aufzustellen (vgl. heute: \u00a7 243 Abs. 2 HGB n.F.). Es mu\u00dften s\u00e4mtliche Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Ertr\u00e4ge vollst\u00e4ndig ausgewiesen werden (vgl. heute: \u00a7 246 Abs. 1 HGB n.F.). Als Ausflu\u00df des allgemeinen Gebotes der Klarheit und der \u00dcbersichtlichkeit des Jahresabschlusses und des Vollst\u00e4ndigkeitsgebotes galt sowohl f\u00fcr die Bilanz als auch f\u00fcr die Gewinn- und Verlustrechnung ein Saldierungsverbot (vgl. heute: \u00a7 246 Abs. 2 HGB n.F.). Entsprechend war die Kl\u00e4gerin gehalten, ihre Betriebseinnahmen und ihre Quellensteuern (Betriebsausgaben) getrennt voneinander anzusetzen.<\/p>\n

2. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ergibt sich weder aus der entsprechenden Anwendung des \u00a7 275 Abs. 2 Nr. 18, Abs. 3 Nr. 17 HGB n.F. noch unter dem Gesichtspunkt „negativer Betriebsausgaben“. Die teilweise f\u00fcr zul\u00e4ssig erachtete Saldierung von Steuernachzahlungen und Steuererstattungen (vgl. Budde\/F\u00f6rschle, in: Beck’scher Bilanzkommentar, \u00a7 275 HGB, RdNr. 252 ff.; Bullinger, Betriebs-Berater – BB – 1986, 844) betrifft nur Forderungen und Verbindlichkeiten gegen\u00fcber dem Fiskus. Wird die Steuer dagegen von dem Verg\u00fctungsschuldner erstattet, so handelt es sich nicht um den „contrarius actus“ zur Steuerzahlung, sondern der Verg\u00fctungsgl\u00e4ubiger soll lediglich verm\u00f6gensm\u00e4\u00dfig so gestellt werden, wie er st\u00fcnde, wenn er die Steuer nicht h\u00e4tte entrichten m\u00fcssen. Eine derartige Erstattung ist Teil des Leistungsentgelts. Damit ist sie eine unter den Umsatzerl\u00f6sen auszuweisende Betriebseinnahme (vgl. heute: \u00a7 275 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 HGB n.F.). In gleicher Weise kann der Ansatz „negativer Betriebsausgaben“ allenfalls dann in Betracht gezogen werden, wenn die Betriebsausgabe von dem Gl\u00e4ubiger der Aufwendung r\u00fcckerstattet wird (so auch: Crezelius, in: Kirchhof\/S\u00f6hn, Einkommensteuergesetz, \u00a7 8 Rdnr. B 44). Daran fehlt es im Streitfall, weil die Quellensteuern nicht von dem ausl\u00e4ndischen Fiskus erstattet wurden.<\/p>\n

3. Aus den einschl\u00e4gigen steuerlichen Vorschriften ergibt sich keine andere Rechtsfolge:<\/p>\n

a) Dies gilt einmal f\u00fcr die Anwendung von \u00a7 26 Abs. 1 KStG 1977 i.V.m. \u00a7 34c Abs. 1 EStG. Danach k\u00f6nnen bei unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, die mit ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnften in dem Staat, aus dem die Eink\u00fcnfte stammen, zu einer der deutschen K\u00f6rperschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die festgesetzte und gezahlte und keinem Erm\u00e4\u00dfigungsanspruch mehr unterliegende ausl\u00e4ndische Steuer auf die deutsche K\u00f6rperschaftsteuer angerechnet werden. Aus der Vorschrift folgt zum einen, da\u00df das deutsche K\u00f6rperschaftsteuerrecht die ausl\u00e4ndische Quellensteuer erst auf die tarifliche K\u00f6rperschaftsteuer anrechnet, jedoch nicht schon von der Bemessungsgrundlage absetzt (vgl. aber b). Zum anderen folgt aus der getroffenen Regelung im Umkehrschlu\u00df, da\u00df die der ausl\u00e4ndischen Quellensteuer unterworfenen Einnahmen in die inl\u00e4ndische Bemessungsgrundlage einkommenserh\u00f6hend einzubeziehen sind. Andernfalls k\u00f6nnte auf die ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte keine deutsche K\u00f6rperschaftsteuer entfallen, die zu erm\u00e4\u00dfigen das Ziel des \u00a7 26 Abs. 1 KStG 1977 ist. Dies gilt auch dann, wenn die ausl\u00e4ndische Quellensteuer von dem Verg\u00fctungsschuldner erstattet wird. Die Erstattung ist keine „Erm\u00e4\u00dfigung“ der ausl\u00e4ndischen Steuer i.S. des \u00a7 26 Abs. 1 KStG 1977. Sie schlie\u00dft deshalb die Anrechnung der Quellensteuer nicht aus.<\/p>\n

Im Streitfall findet \u00a7 26 Abs. 1 KStG 1977 nur deshalb keine Anwendung, weil die Kl\u00e4gerin in den Wirtschaftsjahren 1978 und 1979 keine positiven zu versteuernden Einkommen erwirtschaftete. Deshalb waren f\u00fcr 1978 und 1979 keine tariflichen K\u00f6rperschaftsteuern festzusetzen, die gem\u00e4\u00df \u00a7 26 Abs. 1 KStG 1977 h\u00e4tten erm\u00e4\u00dfigt werden k\u00f6nnen. Dies hindert jedoch nicht daran, die ausl\u00e4ndischen Quellensteuern entsprechend der in \u00a7 26 Abs. 1 KStG 1977 enthaltenen Regelung systematisch einzuordnen. Im \u00fcbrigen umfa\u00dft die Regelung des \u00a7 26 Abs. 1 KStG 1977 nicht die M\u00f6glichkeit, die an sich dort vorgesehene Steuererm\u00e4\u00dfigung nach Art des \u00a7 10d EStG in einen anderen Veranlagungszeitraum vor- oder r\u00fcckzutragen.<\/p>\n

b) Das FG hat zutreffend auf \u00a7 26 Abs. 6 Satz 1 KStG 1977 i.V.m. \u00a7 34c Abs. 2 EStG in der Fassung des Steuer\u00e4nderungsgesetzes vom 20. August 1980 (BGBl I 1980, 1545, BStBl I 1980, 589) hingewiesen. Danach kann bei der Einkommensermittlung f\u00fcr Veranlagungszeitr\u00e4ume ab 1980 statt der Anrechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 26 Abs. 1 KStG 1977 die ausl\u00e4ndische Steuer bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Eink\u00fcnfte abgezogen werden. H\u00e4tte deshalb die Kl\u00e4gerin die hier interessierenden Quellensteuern erst f\u00fcr 1980 entrichtet, so h\u00e4tte sich f\u00fcr 1980 ein um die Quellensteuern gemindertes Einkommen ergeben. Aus der Tatsache, da\u00df \u00a7 34c Abs. 2 EStG in der o.g. Fassung erst ab 1980 gilt, folgt aber f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 1978 und 1979 im Umkehrschlu\u00df, da\u00df der Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte als ein solcher zu verstehen ist, der um die ausl\u00e4ndische Quellensteuer nicht gemindert sein darf.<\/p>\n

c) Etwas anderes ergibt sich nicht aus der entsprechenden Anwendung des \u00a7 10 Nr. 2 KStG 1977. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 23. November 1988 I R 180\/85 (BFHE 154, 552, BStBl II 1989, 116) entschieden, da\u00df die Vorschrift in der f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 1978 und 1979 geltenden Fassung ihrem Wortlaut entsprechend eng auszulegen ist. Danach k\u00f6nnen nur solche Steuererstattungen als steuerfreie Betriebseinnahmen behandelt werden, die der Fiskus als Steuergl\u00e4ubiger an den Steuerpflichtigen entrichtet. Die Vorschrift kann jedoch nicht dahin ausgedehnt werden, da\u00df einerseits f\u00fcr Stundungszinsen auf Steuerschulden ein Betriebsausgabenabzugsverbot best\u00fcnde und andererseits Zinsen auf Steuererstattungen steuerfreie Betriebseinnahmen ausl\u00f6sten (vgl. auch BFH-Urteil vom 18. Februar 1975 VIII R 104\/70, BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568). Aus demselben Grund hat der Senat den Rechtsgedanken des \u00a7 10 Nr. 2 KStG 1977 auch nicht auf Schadensersatzleistungen eines Steuerberaters angewendet, wenn der Schaden in einer zu hohen K\u00f6rperschaftsteuerfestsetzung bestand (vgl. BFH-Urteile vom 8. Dezember 1971 I R 80\/70, BFHE 104, 134, BStBl II 1972, 292; vom 15. Dezember 1976 I R 4\/75, BFHE 121, 57, BStBl II 1977, 220). Diese \u00dcberlegung mu\u00df auch im Streitfall gelten. Es kann f\u00fcr die Auslegung des Begriffes „Betriebseinnahmen“ keinen Unterschied machen, ob sich der Verg\u00fctungsschuldner zur zus\u00e4tzlichen \u00dcbernahme der anfallenden Quellensteuer verpflichtet oder ob die vereinbarte Gesamtverg\u00fctung um die Quellensteuer erh\u00f6ht und letztere zu Lasten des Steuerpflichtigen (Verg\u00fctungsgl\u00e4ubiger) abgef\u00fchrt wird.<\/p>\n

4. Die von der Kl\u00e4gerin in ihrer Revisionsbegr\u00fcndung angestellten \u00dcberlegungen greifen nicht ausnahmslos durch:<\/p>\n

a) Das KStG 1977 behandelt die nicht anrechenbare ausl\u00e4ndische K\u00f6rperschaftsteuer als nicht abziehbare Betriebsausgabe. F\u00fcr nicht abziehbare Betriebsausgaben gilt der allgemeine Grundsatz, da\u00df sie das verwendbare Eigenkapital mindern und f\u00fcr Aussch\u00fcttungszwecke nicht zur Verf\u00fcgung stehen (\u00a7 31 Abs. 1 Nr. 3 KStG 1977). Da sie gleichzeitig das Einkommen erh\u00f6hen, sind sie geeignet, eine tarifliche K\u00f6rperschaftsteuer auszul\u00f6sen, die der H\u00f6he nach einer solchen auf die ausl\u00e4ndische Quellensteuer entspricht. Ist das zu versteuernde Einkommen negativ, so bewirkt die nicht anrechenbare ausl\u00e4ndische Quellensteuer f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume vor 1980 eine Minderung des abziehbaren Verlusts. Diese Steuerfolgen sind systemimmanent und entsprechen dem Grunde nach der Regelung des \u00a7 12 Nr. 3 EStG.<\/p>\n

b) Der Senat folgt nicht der Auffassung der Kl\u00e4gerin, da\u00df die Regelung des \u00a7 10 Nr. 2 KStG 1977 auf die Annahme „gemischter Aufwendungen“ zur\u00fcckgehe. \u00a7 10 Nr. 2 KStG 1977 hat seinen Rechtsvorg\u00e4nger in \u00a7 12 Nr. 2 KStG 1975. Beide Vorschriften bauen auf der Entscheidung des Gesetzgebers auf, als Einkommen einen Betrag vor Abzug von K\u00f6rperschaftsteuer zu definieren. Dies geht auf die systematische Gleichbehandlung gleichartiger Ertragsteuern zur\u00fcck. \u00a7 10 Nr. 2 KStG 1977 erlaubt es deshalb unter keinem Gesichtspunkt, Leistungsentgelte, die entweder f\u00fcr K\u00f6rperschaftsteuerzahlungen verwendet werden oder eine bereits geleistete K\u00f6rperschaftsteuerzahlung „ausgleichen“ sollen, als steuerfreie Betriebseinnahmen zu behandeln.<\/p>\n

c) Unrichtig ist die Annahme der Kl\u00e4gerin, die „Steuererstattung“ w\u00fcrde zweimal der deutschen Besteuerung unterworfen. Richtig ist, da\u00df ein bestimmter Einkommensteil sowohl der ausl\u00e4ndischen als auch der inl\u00e4ndischen Besteuerung unterliegt, wobei die Besteuerung im Inland so vorgenommen wird, als w\u00fcrde im Ausland der gleiche Einkommensteil nicht noch einmal besteuert.<\/p>\n

d) Der erkennende Senat sieht keinen Anla\u00df, sich zu einer etwaigen Billigkeitsentscheidung zu \u00e4u\u00dfern. Der Gesetzgeber hat in \u00a7 26 KStG 1977 Regelungen getroffen, die eine Steuererm\u00e4\u00dfigung beim Bezug ausl\u00e4ndischer Eink\u00fcnfte zum Gegenstand haben. Die Vorschrift sieht in der bis 1980 geltenden Fassung eine Erm\u00e4\u00dfigung der K\u00f6rperschaftsteuer nur bis zur H\u00f6he der anteiligen Steuer vor, die auf die ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte entf\u00e4llt. F\u00e4llt keine deutsche K\u00f6rperschaftsteuer an, weil das Einkommen negativ ist, so besteht unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten f\u00fcr den deutschen Fiskus keine Verpflichtung, Entlastung von der im Ausland erhobenen ausl\u00e4ndischen Steuer zu gew\u00e4hren. Dies kann allenfalls Sache des ausl\u00e4ndischen Fiskus sein.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 25.4.1990 (I R 70\/88) BStBl. 1990 II S. 1086 Zur Behandlung ausl\u00e4ndischer Steuern bei der inl\u00e4ndischen Gewinnermittlung 1. \u00dcbernimmt der ausl\u00e4ndische Auftraggeber f\u00fcr eine im Inland unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft deren ausl\u00e4ndische Quellensteuer, so ist die \u00dcbernahme als Teil des Leistungsentgeltes zu behandeln, das die Betriebseinnahmen erh\u00f6ht. 2. Die ausl\u00e4ndische Quellensteuer kann wegen \u00a7 … BFH-Urteil vom 25.4.1990 (I R 70\/88) BStBl. 1990 II S. 1086<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-57895","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/57895","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=57895"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/57895\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=57895"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=57895"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=57895"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}