{"id":59377,"date":"1994-12-14T03:33:51","date_gmt":"1994-12-14T01:33:51","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=59377"},"modified":"2013-09-23T03:34:43","modified_gmt":"2013-09-23T01:34:43","slug":"bfh-urteil-vom-14-12-1994-xi-r-80_92-bstbl-1995-ii-s-293","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-14-12-1994-xi-r-80_92-bstbl-1995-ii-s-293\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 14.12.1994 (XI R 80\/92) BStBl. 1995 II S. 293"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 14.12.1994 (XI R 80\/92) BStBl. 1995 II S. 293<\/strong><\/p>\n

1. Eine nachtr\u00e4glich bekanntgewordene Tatsache ist nur dann nicht i. S. des \u00a7 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 rechtserheblich, wenn das FA auch bei Kenntnis der Tatsache schon zum Zeitpunkt der urspr\u00fcnglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Entscheidung gelangt w\u00e4re (Best\u00e4tigung der bisherigen Rechtsprechung).<\/p>\n

2. Die \u00c4nderungssperre des \u00a7 173 Abs. 2 AO 1977 wird auch durchbrochen, wenn nicht der Adressat des Bescheides selbst T\u00e4ter oder Teilnehmer der Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverk\u00fcrzung ist.<\/p>\n

3. Die Vorschrift des \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 setzt nicht voraus, da\u00df der Bescheid durch unlautere Mittel des Adressaten selbst erwirkt worden ist (BFH-Beschlu\u00df vom 9. Oktober 1992 VI S 14\/92, BFHE 169, 197, BStBl II 1993, 13).<\/p>\n

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AO 1977 \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c, \u00a7 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2.<\/p>\n

Vorinstanz: Nieders\u00e4chsisches FG<\/p>\n

Sachverhalt<\/span><\/p>\n

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I. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) war an einer Bauherrengemeinschaft beteiligt. Sie errichtete eine Wohnung, die 1983 bezugsfertig wurde, und vermietete sie an eine GmbH als gewerbliche Zwischenmieterin. Diese vermietete die Wohnung wiederum an Endmieter zu Wohnzwecken weiter. Die Kl\u00e4gerin verzichtete f\u00fcr alle Streitjahre (1981 bis 1984) auf die Umsatzsteuerbefreiung nach \u00a7 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 und machte Vorsteuerbetr\u00e4ge aus der Errichtung der Wohnung geltend.<\/p>\n

F\u00fcr die Streitjahre 1981 und 1982 f\u00fchrte der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) bei der Kl\u00e4gerin eine Au\u00dfenpr\u00fcfung durch. Die Pr\u00fcfung f\u00fchrte, wie ihr das FA schriftlich mitteilte, nicht zu einer \u00c4nderung der Besteuerungsgrundlagen. Darauf hob das FA f\u00fcr diese Streitjahre den Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung auf. F\u00fcr das Streitjahr 1983 erteilte das FA einen endg\u00fcltigen Steuerbescheid entsprechend der Steuererkl\u00e4rung. F\u00fcr 1984 gab die Kl\u00e4gerin eine Steuererkl\u00e4rung ab, der das FA zun\u00e4chst zustimmte. Mit ge\u00e4ndertem Steuerbescheid setzte es die Umsatzsteuer seinerseits fest und hob gleichzeitig den Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung auf.<\/p>\n

1988 erlie\u00df das FA f\u00fcr alle Streitjahre ge\u00e4nderte Umsatzsteuerbescheide, durch die es die Steuer auf jeweils 0 DM festsetzte. Es st\u00fctzte die \u00c4nderung auf \u00a7 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Das Zwischenmietverh\u00e4ltnis k\u00f6nne nicht anerkannt werden, weil f\u00fcr die Einschaltung der GmbH als Zwischenmieterin wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gr\u00fcnde gefehlt h\u00e4tten; somit l\u00e4gen steuerfreie Ums\u00e4tze vor. Nachtr\u00e4glich sei festgestellt worden, da\u00df in den Streitjahren St\u00fctzungszahlungen an die GmbH erfolgt seien. Diese sei somit von mangelnder Bonit\u00e4t gewesen, f\u00fcr die Kl\u00e4gerin sei mit der Zwischenvermietung daher keine Risikominderung eingetreten. Diese Tatsachen seien ihm, dem f\u00fcr die Festsetzung der Steuer der Kl\u00e4gerin zust\u00e4ndigen FA, erst aus einer Mitteilung des Betriebsst\u00e4tten-FA f\u00fcr die GmbH aufgrund einer dort durchgef\u00fchrten Fahndungspr\u00fcfung bekanntgeworden. Seine Ermittlungspflicht habe es nicht verletzt, da es auf die Steuererkl\u00e4rungen der Kl\u00e4gerin habe vertrauen k\u00f6nnen. Eine \u00c4nderung der urspr\u00fcnglichen Steuerbescheide habe auch nach \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 erfolgen k\u00f6nnen, da sie durch unlautere Mittel erwirkt worden seien.<\/p>\n

Die Klage gegen die ge\u00e4nderten Bescheide hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, f\u00fcr deren Erla\u00df habe keine verfahrensrechtliche Grundlage bestanden. Dem Zwischenmietverh\u00e4ltnis h\u00e4tte nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die steuerrechtliche Anerkennung wegen Mi\u00dfbrauchs rechtlicher Gestaltungsm\u00f6glichkeiten nach \u00a7 42 AO 1977 von vornherein versagt werden m\u00fcssen. Danach stelle die Einschaltung eines Zwischenmieters bei Vermietung nur einer Wohnung grunds\u00e4tzlich keine angemessene Gestaltung dar. Bei Erla\u00df der endg\u00fcltigen Bescheide f\u00fcr 1983 und 1984 h\u00e4tten dem FA keine Anhaltspunkte vorgelegen, aus denen sich wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gr\u00fcnde f\u00fcr den Abschlu\u00df des Zwischenmietverh\u00e4ltnisses h\u00e4tten herleiten lassen. Es sei daher auf die Verh\u00e4ltnisse bei der GmbH als Zwischenmieterin nicht angekommen. Soweit das FA erst 1988 von St\u00fctzungszahlungen Dritter an die GmbH erfahren haben wolle, handele es sich somit um rechtsunerhebliche Tatsachen, die eine \u00c4nderung der Bescheide nach \u00a7 173 Abs. 1 AO 1977 nicht rechtfertigten.<\/p>\n

F\u00fcr die Streitjahre 1981 und 1982 h\u00e4tte das FA die Bescheide schon deshalb nicht \u00e4ndern d\u00fcrfen, weil insoweit die \u00c4nderungssperre nach \u00a7 173 Abs. 2 AO 1977 eingreife. Das FA habe f\u00fcr diese Streitjahre bei der Kl\u00e4gerin eine Au\u00dfenpr\u00fcfung vorgenommen. Die Kl\u00e4gerin bzw. die an ihr Beteiligten seien weder T\u00e4ter noch Teilnehmer einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverk\u00fcrzung gewesen. Das unlautere Verhalten eines fremden Dritten setze die \u00c4nderungssperre des \u00a7 173 Abs. 2 AO 1977 nicht au\u00dfer Kraft.<\/p>\n

Auch nach \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 k\u00f6nne ein Steuerbescheid nur bei steuerunehrlichem Verhalten des Steuerpflichtigen selbst ge\u00e4ndert werden. Daf\u00fcr sei im Streitfall nichts vorgetragen oder ersichtlich. Steuerunehrliches Verhalten fremder Dritter m\u00fcsse sich der Steuerpflichtige nicht zurechnen lassen.<\/p>\n

Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA Verletzung von \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c sowie \u00a7 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977.<\/p>\n

Es macht geltend, der GmbH und deren Verantwortlichen sei im Verfahren, das zur Anerkennung der Zwischenvermietung gef\u00fchrt habe, die wiederum den urspr\u00fcnglichen Bescheiden f\u00fcr die Streitjahre zugrunde gelegt worden sei, eine einem Vertreter \u00e4hnliche Stellung zugekommen. Dies Verfahren sei im sog. Umsatzsteuer-Verfahrenserla\u00df vom 1. Juli 1983 IV A 3 – S 7424 – 4\/83 (BStBl I 1983, 374, Tz. 13 ff.) geregelt gewesen. Danach h\u00e4tte der Zwischenmieter Ausk\u00fcnfte zu geben gehabt, die der Anerkennung des Zwischenmietverh\u00e4ltnisses zugrunde liegen. Die Verantwortlichen der GmbH h\u00e4tten bei einer Pr\u00fcfung f\u00fcr die Jahre 1979 bis 1982 (Betriebspr\u00fcfungsbericht 1985) keine Ausk\u00fcnfte gegeben oder Belege vorgelegt, die die Gr\u00fcnde f\u00fcr die Eingehung des Zwischenmietverh\u00e4ltnisses h\u00e4tten zweifelhaft erscheinen lassen. Sie h\u00e4tten vielmehr (insbesondere zu Tz. 14 des Erlasses) unzutreffende Angaben \u00fcber den Sachverhalt gemacht und dadurch verhindert, da\u00df das zust\u00e4ndige FA den Gestaltungsmi\u00dfbrauch habe erkennen k\u00f6nnen. Die GmbH habe sogar schriftlich versichert, da\u00df weder die Bauherren noch Dritte Zuzahlungen zu einer Risiko\u00fcbernahme geleistet, noch B\u00fcrgschaften zur Abdeckung dieses Risikos bestanden h\u00e4tten. Das FA seinerseits habe somit keine Veranlassung gehabt, der Frage der Bonit\u00e4t der GmbH weiter nachzugehen. Erst im Rahmen einer 1986 begonnenen und 1988 beendeten Fahndungspr\u00fcfung seien durch Einsicht in Buchf\u00fchrungs- und sonstige Unterlagen sowie beschlagnahmten Schriftverkehr der GmbH erstmals Erkenntnisse dar\u00fcber gewonnen worden, da\u00df die GmbH konzeptionell nicht den Aufgaben einer Zwischenmieterin gewachsen gewesen und im Laufe der Jahre durch verdeckte bzw. mittelbare Zuf\u00fchrung liquider Mittel in der Gr\u00f6\u00dfenordnung von mehreren Mio. DM gest\u00fctzt worden sei. Die GmbH habe sich daher unlauterer Mittel bedient, um zu bewirken, da\u00df das FA den in der Zwischenvermietung liegenden Mi\u00dfbrauch nicht zu erkennen vermocht habe.<\/p>\n

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin tritt der Revision entgegen.<\/p>\n

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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/span><\/p>\n<\/blockquote>\n<\/blockquote>\n<\/blockquote>\n

II. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Die Vorentscheidung verletzt \u00a7 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 AO 1977, au\u00dferdem \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977.<\/p>\n

1. a) Zu Unrecht hat das FG das Vorbringen des FA, es seien nachtr\u00e4glich St\u00fctzungsma\u00dfnahmen zugunsten der GmbH festgestellt worden, nicht als rechtserheblich i. S. des \u00a7 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 gewertet. Ein Steuerbescheid darf nach dieser Vorschrift zwar nicht ge\u00e4ndert werden, wenn die Unkenntnis der sp\u00e4ter bekanntwerdenden Tatsachen f\u00fcr die urspr\u00fcngliche Veranlagung nicht urs\u00e4chlich gewesen ist (BFH-Beschlu\u00df vom 23. November 1987 GrS 1\/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180). Dies ist aber – auch hinsichtlich der im Streitfall strittigen \u00c4nderungsbefugnis nach \u00a7 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 (BFH-Urteil vom 15. Januar 1991 IX R 238\/87, BFHE 164, 492, BStBl II 1991, 741) – nur dann der Fall, wenn das FA auch bei Kenntnis der Tatsache schon im Zeitpunkt der urspr\u00fcnglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Entscheidung gekommen w\u00e4re (BFH-Urteil vom 7. Juni 1989 II R 73\/87, BFH\/NV 1990, 415; BFH-Beschlu\u00df in BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180). Dabei ist grunds\u00e4tzlich davon auszugehen, da\u00df das FA die dem Sachverhalt entsprechende (zutreffende) Entscheidung getroffen h\u00e4tte.<\/p>\n

So verh\u00e4lt es sich im Streitfall jedoch nicht. St\u00fctzungsma\u00dfnahmen zugunsten des Zwischenmieters sprechen jedenfalls dann f\u00fcr dessen mangelnde Bonit\u00e4t, wenn sie nicht lediglich von untergeordneter Bedeutung sind. Diese wiederum ist f\u00fcr die Frage, ob f\u00fcr eine Zwischenvermietung wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gr\u00fcnde gegeben sind, wesentlich. Mangelnde wirtschaftliche Leistungsf\u00e4higkeit des Zwischenmieters hindert dessen \u00dcbernahme des Vermietungsrisikos. Dies betrifft die Entscheidung des den Vorsteuerabzug begehrenden Eigent\u00fcmers der Wohnung im Zeitpunkt der Eingehung des Zwischenmietverh\u00e4ltnisses; auf ihn ist ma\u00dfgeblich abzustellen (BFH-Urteile vom 22. Juni 1989 V R 34\/87, BFHE 158, 152, BStBl II 1989, 1007; vom 14. Mai 1992 V R 12\/88, BFHE 168, 468, BStBl II 1992, 931). Die Frage, wie das FA den Sachverhalt bei Kenntnis der neuen Tatsachen gew\u00fcrdigt h\u00e4tte, ist aufgrund der Rechtsprechung und der bindenden Verwaltungsanweisungen zum Zeitpunkt der urspr\u00fcnglichen Veranlagungen zu beurteilen (BFH-Urteile in BFH\/NV 1990, 415; in BFHE 164, 492, BStBl II 1991, 741). Jedenfalls nach der damaligen Verwaltungsauffassung kam bei der Beurteilung von Zwischenvermietungen auch den Verh\u00e4ltnissen beim Zwischenmieter nicht unerhebliche Bedeutung zu (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 27. Juni 1983 IV A 3 – S 7198 – 21\/83, BStBl I 1983, 347; in BStBl I 1983, 374). Der Erheblichkeit der vom FA vorgetragenen Tatsache i. S. des \u00a7 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 steht nicht, wie das FG meint, entgegen, da\u00df das Zwischenmietverh\u00e4ltnis aufgrund der bestehenden Rechtsprechung bereits h\u00e4tte abgelehnt werden m\u00fcssen, weil es sich um die Vermietung lediglich einer Wohnung gehandelt hat. Das Zusammentreffen verschiedener Gr\u00fcnde schlie\u00dft die Kausalit\u00e4t eines einzelnen davon nicht aus, wenn es sich dabei um einen f\u00fcr die Entscheidung beachtlichen Grund handelt. Im \u00fcbrigen l\u00e4\u00dft sich der von der Vorentscheidung zitierten Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 26. Februar 1987 V R 1\/79, BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521) nicht entnehmen, da\u00df in jedem Falle der Zwischenvermietung nur einer Wohnung ohne weiteres ein Gestaltungsmi\u00dfbrauch i. S. des \u00a7 42 AO 1977 anzunehmen w\u00e4re. Dies soll zwar grunds\u00e4tzlich der Fall sein, jedoch insbesondere dann, wenn der Zwischenmieter am Wohnort des Vermieters wohnt. Ein Zwischenmieter, der sich – wie im dort entschiedenen Fall der Ehemann der Kl\u00e4gerin – m\u00f6glichen Mietausf\u00e4llen durch kurzfristige K\u00fcndigung mit gesetzlicher K\u00fcndigungsfrist entziehen k\u00f6nne, \u00fcbernehme auch kein wirkliches Mietausfallrisiko.<\/p>\n

Von seinem Rechtsstandpunkt ausgehend hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob und in welchem Umfange St\u00fctzungsma\u00dfnahmen zugunsten der GmbH erfolgt sind und wann das FA davon Kenntnis erlangt hat. F\u00fcr die Frage, ob eine Tatsache nachtr\u00e4glich bekanntgeworden ist, kommt es auf den Kenntnisstand der Personen an, die innerhalb der Finanzbeh\u00f6rde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1992 III R 50\/91, BFH\/NV 1993, 496). Die \u00c4nderung eines Bescheids gem\u00e4\u00df \u00a7 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 ist nach Treu und Glauben allerdings ausgeschlossen, wenn dem FA die nachtr\u00e4glich bekanntgewordene Tatsache bei ordnungsgem\u00e4\u00dfer Erf\u00fcllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben w\u00e4re. Der Steuerpflichtige mu\u00df dann aber seinerseits seine Mitwirkungspflicht erf\u00fcllt haben (BFH-Urteile vom 13. Juli 1990 VI R 109\/86, BFHE 161, 11, BStBl II 1990, 1047; in BFH\/NV 1993, 496). Das FA verletzt seine Ermittlungspflicht (\u00a7 88 AO 1977) nur, wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Pr\u00fcfung der Steuererkl\u00e4rung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdr\u00e4ngen mu\u00dften, nicht nachgeht (BFH-Urteil vom 13. November 1985 II R 208\/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241). Bei der Bestimmung und Begrenzung der Ermittlungspflicht des FA kommt es wesentlich auf die Angaben des Steuerpflichtigen und insbesondere darauf an, ob damit die steuerlich relevanten Sachverhalte richtig, vollst\u00e4ndig und deutlich dem FA zur Pr\u00fcfung unterbreitet worden sind (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1989 VII R 1\/87, BFHE 158, 502, BStBl II 1990, 198). Das FA braucht Steuererkl\u00e4rungen nicht mit Mi\u00dftrauen zu begegnen, sondern kann regelm\u00e4\u00dfig von deren Richtigkeit und Vollst\u00e4ndigkeit ausgehen (BFH-Urteil vom 18. M\u00e4rz 1988 V R 206\/83, BFH\/NV 1990, 1). Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA vers\u00e4umt, den Sachverhalt aufzukl\u00e4ren, trifft in der Regel die Verantwortlichkeit den Steuerpflichtigen mit der Folge, da\u00df der Steuerbescheid ge\u00e4ndert werden kann (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121\/83, BFHE 156, 393, BStBl II 1989, 585).<\/p>\n

b) Zu Unrecht geht das FG hinsichtlich der Streitjahre 1981 und 1982 – f\u00fcr die die urspr\u00fcngliche Steuerfestsetzung aufgrund einer Au\u00dfenpr\u00fcfung erfolgte – davon aus, da\u00df die \u00c4nderungssperre des \u00a7 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 nur entf\u00e4llt, wenn der Adressat des ge\u00e4nderten Bescheides selbst T\u00e4ter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverk\u00fcrzung ist. Die genannte Vorschrift verlangt lediglich, da\u00df eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverk\u00fcrzung „vorliegt“. Auch Dritte k\u00f6nnen Steuern zugunsten des Adressaten des Bescheides verk\u00fcrzen oder f\u00fcr ihn (vgl. \u00a7 370 Abs. 1 AO 1977 „oder einen anderen“) nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangen (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1991 X R 33\/89, BFH\/NV 1991, 643). Der Regelung des \u00a7 173 Abs. 2 AO 1977 ist nicht zu entnehmen, da\u00df in diesen F\u00e4llen die \u00c4nderungsm\u00f6glichkeiten des \u00a7 173 Abs. 1 AO 1977 nicht bestehen sollen (vgl. H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., \u00a7 173 AO 1977 Anm. 46, \u00a7 169 AO 1977 Anm. 38; Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., \u00a7 173 AO 1977 Anm. 37; Klein\/Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., \u00a7 173 Anm. 16; K\u00fchn\/Kutter\/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., \u00a7 173 AO 1977, Anm. 7; a. A. rechtskr\u00e4ftiges Urteil des Nieders\u00e4chsischen FG vom 2. Juli 1991 V 759\/89, Entscheidungen der Finanzgerichte 1992, 6). Zwar soll die \u00c4nderungssperre des \u00a7 173 Abs. 2 AO 1977 dem Rechtsfrieden dienen; Bescheiden, die aufgrund einer Au\u00dfenpr\u00fcfung ergangen sind, soll daher erh\u00f6hte Bestandskraft zukommen. In den F\u00e4llen vorwerfbarer Steuerverk\u00fcrzungen soll diese erh\u00f6hte Bestandskraft aber erkennbar zugunsten der materiellen Steuergerechtigkeit zur\u00fccktreten. Eine Beschr\u00e4nkung dieser Ausnahme auf die F\u00e4lle eigener T\u00e4ter- oder Teilnehmerschaft des Steuerpflichtigen h\u00e4tte angesichts dieser Wertung des Gesetzgebers einer ausdr\u00fccklichen Regelung bedurft. Bei Vorliegen einer Steuerverk\u00fcrzung setzt die Durchbrechung der \u00c4nderungssperre des \u00a7 173 Abs. 2 AO 1977 daher auch nicht voraus, da\u00df der Adressat des Bescheides sich ebenfalls unredlich verhalten hat (a. M. wohl Tipke\/Kruse, a. a. O.). Liegen die Voraussetzungen des \u00a7 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 im Streitfall vor, wird das FG daher hinsichtlich der Streitjahre 1981 und 1982 festzustellen haben, ob seitens der Verantwortlichen der GmbH, die nach den Ausf\u00fchrungen des FA in seiner Revisionsbegr\u00fcndung im Verfahren \u00fcber die Anerkennung der Zwischenvermietung einbezogen waren, der objektive und subjektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverk\u00fcrzung zugunsten der Kl\u00e4gerin zu bejahen ist.<\/p>\n

2. Ist dies nicht der Fall, wird das FG vornehmlich hinsichtlich der Streitjahre 1981 und 1982 zu pr\u00fcfen haben, ob die Voraussetzungen einer \u00c4nderung der Bescheide nach \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 infolge unlauterer Mittel (arglistiger T\u00e4uschung) gegeben sind. Grunds\u00e4tzlich kommt eine Anwendung dieser Vorschrift zwar auch f\u00fcr die Streitjahre 1983 und 1984 in Betracht. Im Falle einer arglistigen T\u00e4uschung werden aber regelm\u00e4\u00dfig zugleich neue Tatsachen i. S. des \u00a7 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 vorliegen (vgl. auch Tipke\/Kruse, a. a. O., \u00a7 172 AO 1977 Anm. 16).<\/p>\n

Der Anwendung der Vorschrift des \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c AO 1977 steht eine m\u00f6glicherweise nach \u00a7 173 Abs. 2 AO 1977 bestehende \u00c4nderungssperre nicht entgegen. Diese ist, wie sich aus der gesetzlichen Regelung ergibt („Abweichend von Absatz 1“) erkennbar auf die F\u00e4lle des \u00a7 173 Abs. 1 AO 1977 beschr\u00e4nkt (BFH-Urteile vom 28. November 1989 VIII R 83\/86, BFHE 159, 418, BStBl II 1990, 458; vom 4. November 1992 XI R 32\/91, BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425; Tipke\/Kruse, a. a. O., \u00a7 173 AO 1977 Anm. 34). Die \u00c4nderungssperre greift daher im Rahmen des \u00a7 172 Abs. 1 AO 1977 auch dann nicht ein, wenn dessen tatbestandliche Voraussetzungen zugleich neue Tatsachen i. S. des \u00a7 173 Abs. 1 AO 1977 darstellen.<\/p>\n

Zu Unrecht hat das FG die Anwendbarkeit des \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 verneint, weil sich aus dem Vortrag des FA kein arglistiges Verhalten der Kl\u00e4gerin oder der an ihr Beteiligten, sondern allenfalls eines Dritten ergeben k\u00f6nne. Die Vorschrift setzt lediglich das Erwirken eines Steuerbescheides durch unlautere Mittel voraus. Auch wenn damit in erster Linie das Verhalten des Steuerpflichtigen selbst gemeint sein mag, besteht die \u00c4nderungsbefugnis des FA auch dann, wenn ein anderer als der Adressat des Bescheides sich unlauterer Mittel bedient hat (BFH-Beschlu\u00df vom 9. Oktober 1992 VI S 14\/92, BFHE 169, 197, BStBl II 1993, 13). Hierf\u00fcr spricht bereits die im Gesetzeswortlaut benutzte Passivform „erwirkt worden ist“, die, anders als in \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977, nicht auf Handlungen des Steuerpflichtigen abstellt. Da\u00df im Gesetz, wenn durch Verhaltensweisen des Steuerpflichtigen und Dritter unterschiedliche Rechtsfolgen herbeigef\u00fchrt werden sollen, entsprechend differenziert formuliert wird, zeigt im \u00fcbrigen ein Vergleich der Vorschrift des \u00a7 130 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 mit der des \u00a7 130 Abs. 2 Nr. 3 AO 1977. Letztere kn\u00fcpft n\u00e4mlich nur an Unrichtigkeiten bzw. Unvollst\u00e4ndigkeiten an, welche durch Angaben des Beg\u00fcnstigten erwirkt wurden. Bei anderen auf unlautere Mittel zur\u00fcckzuf\u00fchrenden Unrichtigkeiten i. S. des \u00a7 130 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 gen\u00fcgt dagegen, da\u00df sie „erwirkt worden“, also durch irgendeine Person herbeigef\u00fchrt worden sind. Auch in der Literatur wird ganz \u00fcberwiegend vertreten, da\u00df das „Erwirken“ in \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 c AO 1977 durch Dritte geschehen kann (vgl. z. B. v. Wallis in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, a. a. O., \u00a7 172 AO 1977 Anm. 34; K\u00fchn\/Kutter\/Hofmann, a. a. O., \u00a7 172 AO 1977 Anm. 3 c, S. 452; Klein\/Orlopp, a. a. O., \u00a7 172 Anm. 5 c; einschr\u00e4nkend Tipke\/Kruse, a. a. O., \u00a7 172 AO 1977 Anm. 16, \u00a7 130 AO 1977 Anm. 6). Aufgrund seiner abweichenden Rechtsauffassung hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Verantwortlichen der GmbH, wie das FA in seiner Revisionsbegr\u00fcndung ausf\u00fchrt, sich im Verfahren \u00fcber die Anerkennung des Zwischenmietverh\u00e4ltnisses, in das sie eingeschaltet waren, i. S. des \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 c AO 1977 arglistig verhalten haben. Dazu ist das Bewu\u00dftsein ausreichend, wahrheitswidrige Angaben zu machen, nicht dagegen ist die Absicht erforderlich, damit das FA zu einer Entscheidung zu veranlassen (BFH-Urteil vom 5. Februar 1975 I R 85\/72, BFHE 115, 173, BStBl II 1975, 677).<\/p>\n

3. Die Sache ist an das FG zur\u00fcckzuverweisen, damit es die erforderlichen Feststellungen treffen kann. Es wird danach die Streitsache aufgrund der dargestellten Rechtsgrunds\u00e4tze erneut zu entscheiden haben.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 14.12.1994 (XI R 80\/92) BStBl. 1995 II S. 293 1. Eine nachtr\u00e4glich bekanntgewordene Tatsache ist nur dann nicht i. S. des \u00a7 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 rechtserheblich, wenn das FA auch bei Kenntnis der Tatsache schon zum Zeitpunkt der urspr\u00fcnglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner … BFH-Urteil vom 14.12.1994 (XI R 80\/92) BStBl. 1995 II S. 293<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-59377","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/59377","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=59377"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/59377\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=59377"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=59377"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=59377"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}