{"id":61045,"date":"1990-06-27T11:45:21","date_gmt":"1990-06-27T09:45:21","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=61045"},"modified":"2013-11-19T11:48:28","modified_gmt":"2013-11-19T09:48:28","slug":"bfh-urteil-vom-27-6-1990-i-r-15_88-bstbl-1991-ii-s-150","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-27-6-1990-i-r-15_88-bstbl-1991-ii-s-150\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 27.6.1990 (I R 15\/88) BStBl. 1991 II S. 150"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 27.6.1990 (I R 15\/88) BStBl. 1991 II S. 150<\/strong><\/p>\n

1. Bei einer Kapitalgesellschaft, die Unternehmen i.S. des \u00a7 1 WBVO ist, besteht die Rechtsfolge des \u00a7 4 Abs. 1 WBVO in der Erm\u00e4\u00dfigung eines Teilbetrages der tariflichen K\u00f6rperschaftsteuer auf die H\u00e4lfte, die sich vor Anwendung der Vorschriften des Vierten Teils des KStG 1977 f\u00fcr das zu versteuernde Einkommen ergibt.<\/strong><\/p>\n

2. Die Minderung oder Erh\u00f6hung der K\u00f6rperschaftsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 1 KStG 1977 ist keine tarif\u00e4re Steuerverg\u00fcnstigung.<\/strong><\/p>\n

3. Gegenstand der Minderung oder Erh\u00f6hung der K\u00f6rperschaftsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 1 KStG 1977 ist das Aussch\u00fcttungsverhalten unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaften.<\/strong><\/p>\n

KStG 1977 \u00a75 Abs. 2 Nr. 2, \u00a7 23, \u00a7 27, \u00a7 30, \u00a7 31, \u00a7 32, \u00a7 47; WBVO \u00a7 1, \u00a7 2, \u00a7 4, \u00a7 8; AO 1977 \u00a7 182 Abs. 1.<\/p>\n

Sachverhalt<\/strong><\/p>\n

I.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist ein in der Rechtsform einer inl\u00e4ndischen Aktiengesellschaft betriebenes Wasserkraftwerk. F\u00fcr das Streitjahr 1979 erkl\u00e4rte sie ein zu versteuerndes Einkommen von rd. 5,1 Mio DM. Von dem Einkommen entfielen 52,4 v.H. auf steuerbeg\u00fcnstigte Anlagen i.S. der \u00a7\u00a7 2 und 4 der Verordnung \u00fcber die steuerliche Beg\u00fcnstigung von Wasserkraftwerken (WBVO) vom 26. Oktober 1944 (RGBl I 1944, 278; RStBl 1944, 657), zuletzt ge\u00e4ndert durch das Steuer\u00e4nderungsgesetz (St\u00c4ndG) vom 16. August 1977 (BGBl I 1977, 1586; BStBl I 1977, 450), die vor dem 1. Januar 1977 in Betrieb genommen wurden. Die Kl\u00e4gerin sch\u00fcttete in 1980 f\u00fcr das Gesch\u00e4ftsjahr 1979 2,1 Mio DM aus.<\/p>\n

Durch Bescheid vom 11. Dezember 1980 wurde die Kl\u00e4gerin gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung zur K\u00f6rperschaftsteuer 1979 veranlagt. Dabei wurde die tarifliche K\u00f6rperschaftsteuer mit 2.124.894 DM angesetzt und auf Grund der Aussch\u00fcttung um 5\/11 von 489.007 DM = 222.276 DM gemindert. Die damals festgesetzte K\u00f6rperschaftsteuer 1979 betrug 1.902.618 DM.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin erkl\u00e4rte au\u00dferdem zum 31. Dezember 1979 folgende Teilbetr\u00e4ge des verwendbaren Eigenkapitals:<\/p>\n\n\n\n\n
EK 56:<\/td>\n\n

797.034 DM;<\/p>\n<\/td>\n

\n

EK 36:\u00a0\u00a0 1.718.407 DM;<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

EK 02:<\/td>\n\n

4.174.123 DM;<\/p>\n<\/td>\n

\n

EK 03: 13.414.275 DM.<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

Dies entspricht einer Summe der Teilbetr\u00e4ge des verwendbaren Eigenkapitals von 20.103.839 DM.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin ermittelte den nach \u00a7 4 Abs. 1 WBVO erm\u00e4\u00dfigt zu besteuernden Teil des Einkommens 1979 mit 52,4 v.H. von 5.141.543 DM = 2.694.167 DM. Diesen Betrag behandelte sie als erm\u00e4\u00dfigt besteuerten Einkommensteil i.S. des \u00a7 32 Abs. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977. Von dem Betrag setzte sie die tarifliche K\u00f6rperschaftsteuer in H\u00f6he von 28 v.H. = 754.367 DM ab und erkl\u00e4rte als Zugang zum verwendbaren Eigenkapital per 31. Dezember 1979 den Differenzbetrag von 1.939.800 DM. Diesen Betrag teilte die Kl\u00e4gerin gem\u00e4\u00df \u00a7 32 Abs. 2 KStG 1977 in einen Zugang zum EK 36 in H\u00f6he von 1.341.097 DM und in einen solchen zum EK 02 in H\u00f6he von 598.703 DM auf.<\/p>\n

Durch Bescheid vom 26. November 1980 wurde die Summe der Teilbetr\u00e4ge des verwendbaren Eigenkapitals erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df mit 20.103.839 DM festgestellt, jedoch wie folgt anderweitig aufgeteilt:<\/p>\n\n\n\n\n
EK 56:<\/td>\n\n

489.007 DM;<\/p>\n<\/td>\n

\n

EK 36:\u00a0\u00a0 1.931.364 DM;<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

EK 02:<\/td>\n\n

4.269.193 DM;<\/p>\n<\/td>\n

\n

EK 03: 13.414.275 DM.<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

Die Unterschiede sind darauf zur\u00fcckzuf\u00fchren, da\u00df die Kl\u00e4gerin die Erm\u00e4\u00dfigung der K\u00f6rperschaftsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 1 WBVO, die auf den Gewinn aus den steuerbeg\u00fcnstigten Anlagen entf\u00e4llt, auf die festzusetzende K\u00f6rperschaftsteuer, d.h. auf die K\u00f6rperschaftsteuer bezieht, die sich unter Einbeziehung der Minderung und\/oder Erh\u00f6hung der K\u00f6rperschaftsteuer auf Grund der Herstellung der Aussch\u00fcttungsbelastung (\u00a7 27 Abs. 1 KStG 1977) ergibt. Dagegen bezieht der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) die Steuererm\u00e4\u00dfigung gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 1 WBVO auf die tarifliche K\u00f6rperschaftsteuer, d.h. auf die vor Herstellung der Aussch\u00fcttungsbelastung.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin erhob sowohl gegen den K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 1979 als auch gegen den Feststellungsbescheid vom 31. Dezember 1979 eine zusammengefa\u00dfte Sprungklage, mit der sie die Festsetzung der K\u00f6rperschaftsteuer 1979 und die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals lt. Erkl\u00e4rung begehrte. Hilfsweise begehrte die Kl\u00e4gerin die Zuordnung der nichtabziehbaren Ausgaben entsprechend den in 1979 erwirtschafteten und mit K\u00f6rperschaftsteuer erm\u00e4\u00dfigt bzw. nicht belasteten Einkommensteilen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.<\/p>\n

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung der \u00a7\u00a7 4 Abs. 1 und 8 WBVO, der \u00a7\u00a7 23, 27 bis 32 KStG 1977 und des Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG).<\/p>\n

Sie beantragt, unter Aufhebung des Urteil des FG M\u00fcnchen vom 22. September 1987 VII 6\/81 K, FK die K\u00f6rperschaftsteuer 1979 auf 1.587.051 DM herabzusetzen und die Teilbetr\u00e4ge des verwendbaren Eigenkapitals auf den 31. Dezember 1979 wie folgt aufzuteilen:<\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n
EK 56:\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 1.658.308 DM;\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 EK: 36:\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 972.498 DM;<\/td>\n<\/tr>\n
EK 02\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 4.870.046 DM;\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 EK: 03: 13.115.296 DM,<\/td>\n<\/tr>\n
hilfsweise, die K\u00f6rperschaftsteuer 1979 auf 1.712.565 DM herabzusetzen und die Teilbetr\u00e4ge des verwendbaren Eigenkapitals auf den 31. Dezember 1979 wie folgt aufzuteilen:<\/td>\n<\/tr>\n
EK 56:\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 789.355 DM;\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 EK 36:\u00a0\u00a0 2.081.654 DM;<\/td>\n<\/tr>\n
EK 02:\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 4.629.843 DM;\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 EK 03: 13.115.296 DM.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/strong><\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision ist unbegr\u00fcndet. Sie war daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n

A.<\/p>\n

1. Nach \u00a7 4 Abs. 1 WBVO erm\u00e4\u00dfigt sich bei einem Unternehmen, das elektrische Arbeit durch Wasserkr\u00e4fte erzeugt (\u00a7 1 WBVO), die K\u00f6rperschaftsteuer, die auf den Gewinn aus den steuerbeg\u00fcnstigten Anlagen (\u00a7 2 WBVO) entf\u00e4llt, ab dem Betriebsbeginn f\u00fcr die Dauer von 20 Jahren auf die H\u00e4lfte der gesetzlichen Betr\u00e4ge. Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tats\u00e4chlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt, da\u00df die Kl\u00e4gerin im Streitjahr 1979 ein Unternehmen war, das elektrische Arbeit durch Wasserkr\u00e4fte erzeugte. Von dem zu versteuernden Einkommen 1979 der Kl\u00e4gerin entfiel 52,4 v.H. auf den Gewinn aus steuerbeg\u00fcnstigten Anlagen i.S. des \u00a7 2 WBVO. Bei dieser Sachlage besteht die zugunsten der Kl\u00e4gerin wirkende Rechtsfolge des \u00a7 4 Abs. 1 WBVO in einer Erm\u00e4\u00dfigung eines Teilbetrages (52,4 v.H.) der tariflichen K\u00f6rperschaftsteuer auf die H\u00e4lfte, die sich vor Anwendung der Vorschriften des Vierten Teils des KStG 1977 f\u00fcr das zu versteuernde Einkommen insgesamt ergibt. Dies ergibt sich sowohl aus dem Wortlaut des \u00a7 4 Abs. 1 WBVO als auch aus dem Gesetzeszusammenhang, in den die Vorschrift gestellt ist.<\/p>\n

2. Begrifflich ist schon aus Gr\u00fcnden des \u00a7 23 Abs. 2 und 8 KStG 1977 zwischen einer „Erm\u00e4\u00dfigung der K\u00f6rperschaftsteuer“ und der „Minderung oder Erh\u00f6hung der K\u00f6rperschaftsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 1 KStG 1977“ zu unterscheiden. Beide beeinflussen zwar die H\u00f6he der festzusetzenden K\u00f6rperschaftsteuer. Auch sind beide innerhalb des Veranlagungsverfahrens zur K\u00f6rperschaftsteuer zu ermitteln. Sie beruhen jedoch auf unterschiedlichen Rechtsgr\u00fcnden, weshalb sich eine Gleichstellung verbietet. Unter Steuererm\u00e4\u00dfigungen versteht man tarif\u00e4re Steuerverg\u00fcnstigungen (vgl. Tipke\/Lang, Steuerrecht, 12. Aufl., S. 143). Als Unterf\u00e4lle einer Steuererm\u00e4\u00dfigung sind Steuersatz- und Steuerbetragserm\u00e4\u00dfigungen zu nennen. Steuersatzerm\u00e4\u00dfigungen sehen f\u00fcr besondere F\u00e4lle einen milderen Steuersatz vor (vgl. \u00a7\u00a7 34 und 34 b des Einkommensteuergesetzes – EStG -). Steuerbetragserm\u00e4\u00dfigungen lassen dagegen eine K\u00fcrzung der Steuerschuld zu (vgl. \u00a7\u00a7 34c und 35 EStG, \u00a7 26 KStG 1977). Gegenstand der Minderung oder Erh\u00f6hung der K\u00f6rperschaftsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 1 KStG 1977 ist dagegen das Aussch\u00fcttungsverhalten unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaften. Es handelt sich insoweit um einen Besteuerungstatbestand sui generis, der losgel\u00f6st von der Erzielung eines positiven Einkommens (Gewinns) verwirklicht wird. Zwar ist jeweils nur eine K\u00f6rperschaftsteuerschuld festzusetzen. Auch ist die festzusetzende K\u00f6rperschaftsteuer die Summe bzw. der Saldo zwischen der tariflichen K\u00f6rperschaftsteuer nach Abzug von Steuererm\u00e4\u00dfigungen (= Tarifbelastung) und der Minderung oder Erh\u00f6hung der K\u00f6rperschaftsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 1 KStG 1977. Deshalb ist jedoch die Minderung und Erh\u00f6hung der K\u00f6rperschaftsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 1 KStG 1977 kein gesetzlicher Betrag i.S. des \u00a7 4 Abs. 1 WBVO, der auf den Gewinn aus den steuerbeg\u00fcnstigten Anlagen i.S. des \u00a7 2 WBVO entf\u00e4llt.<\/p>\n

3. Der erkennende Senat stimmt der von der Kl\u00e4gerin in der Revisionsbegr\u00fcndung vertretenen Auffassung insoweit zu, als Bemessungsgrundlage f\u00fcr die in \u00a7 4 Abs. 1 WBVO vorgesehene Steuererm\u00e4\u00dfigung weder ein bestimmter Steuersatz noch der Gewinn aus den gem\u00e4\u00df \u00a7 2 WBVO steuerbeg\u00fcnstigten Anlagen ist. Bemessungsgrundlage ist vielmehr der Steuerbetrag, der sich als (vorl\u00e4ufige) Tarifbelastung des dem Gewinn aus den steuerbeg\u00fcnstigten Anlagen entsprechenden Teils des zu versteuernden Einkommens ergibt. Deshalb mu\u00df jedoch der in \u00a7 4 Abs. 1 WBVO genannte „gesetzliche Betrag“ sich nicht auf die K\u00f6rperschaftsteuerschuld beziehen, die sich nach Herstellung der Aussch\u00fcttungsbelastung gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 1 KStG 1977 ergibt. Die Kl\u00e4gerin \u00fcbersieht, da\u00df der Begriff „Steuererm\u00e4\u00dfigungen“ auch Steuerbetragserm\u00e4\u00dfigungen erfa\u00dft (vgl. \u00a7 26 KStG 1977). Gliederungsm\u00e4\u00dfig werden Steuersatzerm\u00e4\u00dfigungen und Steuerbetragserm\u00e4\u00dfigungen gleich behandelt. Von diesem Grundsatz gilt wegen \u00a7 32 Abs. 1 KStG 1977 nur dann eine Ausnahme, wenn die Steuersatzerm\u00e4\u00dfigung in der Einr\u00e4umung eines besonderen (festen) Steuersatzes beruht. Ein solcher Ausnahmefall steht im Streitfall nicht zur Diskussion. Deshalb spricht schon die im Grundsatz gebotene Gleichbehandlung von Steuersatz- und Steuerbetragserm\u00e4\u00dfigungen daf\u00fcr, da\u00df beide auf die Herstellung der Aussch\u00fcttungsbelastung keinen Einflu\u00df nehmen. Daf\u00fcr spricht auch der Wortlaut des \u00a7 4 Abs. 1 WBVO. Die Vorschrift erm\u00e4\u00dfigt einen bestimmten Steuerbetrag. Der Steuerbetrag ist unter Heranziehung des Gewinns aus steuerbeg\u00fcnstigten Anlagen als Aufteilungsma\u00dfstab zu ermitteln. Gerade deshalb ist aber auch der Aufteilungsma\u00dfstab nur auf die K\u00f6rperschaftsteuer anzuwenden, die sich aus der Bemessungsgrundlage ergibt, in die der Aufteilungsma\u00dfstab Eingang gefunden hat. Entsprechend ist auf die tarifliche K\u00f6rperschaftsteuer nach Abzug aller (\u00fcbrigen) Steuererm\u00e4\u00dfigungen und vor Anwendung des \u00a7 4 Abs. 1 WBVO abzustellen, die sich aus dem zu versteuernden Einkommen als Bemessungsgrundlage ergibt.<\/p>\n

4. Die Minderung oder Erh\u00f6hung der K\u00f6rperschaftsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 1 KStG 1977 entf\u00e4llt nicht i.S. des \u00a7 4 Abs. 1 WBVO auf den Gewinn aus den gem\u00e4\u00df \u00a7 2 WBVO steuerbeg\u00fcnstigten Anlagen. Zwar ist die Minderung und Erh\u00f6hung der K\u00f6rperschaftsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 1 KStG 1977 ebenso wie die Tarifbelastung ein Teil der festzusetzenden K\u00f6rperschaftsteuer. Die K\u00f6rperschaftsteuer wird aber gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 1 KStG 1977 nur deshalb gemindert oder erh\u00f6ht, um jede Aussch\u00fcttung – unabh\u00e4ngig von der tariflichen Vorbelastung des Gewinns bzw. des Einkommens – mit einer K\u00f6rperschaftsteuer in H\u00f6he von 9\/16 der Bardividende zu belasten. Die Aussch\u00fcttungsbelastung ist zwar K\u00f6rperschaftsteuer im formellen Sinne. Sie wird aber nur als Ausgleich f\u00fcr den wirtschaftlichen Vorteil des (unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen) Anteilseigners erhoben, der darin besteht, da\u00df dieser zusammen mit der Bardividende eine K\u00f6rperschaftsteuergutschrift, die auf seine Einkommensteuer- oder K\u00f6rperschaftsteuerschuld angerechnet wird (\u00a7 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG i.V.m. \u00a7 49 Abs. 1 KStG 1977), oder eine entsprechende Verg\u00fctung bzw. Erstattung (\u00a7 36b EStG) erh\u00e4lt. Damit ist die Aussch\u00fcttungsbelastung eine K\u00f6rperschaftsteuer, die auf die Aussch\u00fcttung selbst, nicht aber auf den Gewinn oder das Einkommen entf\u00e4llt. Zwar ist die Aussch\u00fcttungsbelastung deshalb kein Teil der Dividende (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 28. Juni 1982 II ZR 69\/81, Betriebs-Berater – BB – 1982, 1878; D\u00f6llerer, BB 1983, 1). Sie wirkt jedoch wirtschaftlich wie eine solche. Der (unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtige) Anteilseigner erh\u00e4lt aufgrund der Aussch\u00fcttung neben der Dividende einen sonstigen Vorteil i.S. des \u00a7 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG, der in Geldeswert besteht (\u00a7 8 Abs. 1 EStG), weil er in voller H\u00f6he tilgend auf die pers\u00f6nliche Einkommensteuer- oder K\u00f6rperschaftsteuerschuld wirkt oder zu einer entsprechenden Erstattung bzw. Verg\u00fctung f\u00fchrt (vgl. Beschlu\u00df des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 9. Februar 1982 VIII B 132\/81, BFHE 135, 303, BStBl II 1982, 401). Der H\u00f6he nach entspricht der sonstige Vorteil des (unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen) Anteilseigners der bei der Kapitalgesellschaft herzustellenden Aussch\u00fcttungsbelastung. Diese hat deshalb auch aus der Sicht der aussch\u00fcttenden Kapitalgesellschaft einen Verm\u00f6genswert, der auf den Anteilseigner \u00fcbertragen (quasi-ausgesch\u00fcttet) werden kann und der bei der Beschlu\u00dffassung \u00fcber die H\u00f6he einer Aussch\u00fcttung ber\u00fccksichtigt zu werden pflegt (vgl. BFH-Urteil vom 28.\u00a0September 1988 I R 31\/86, BFHE 155, 166, BStBl II 1989, 85).\u00a0Wird aber die Aussch\u00fcttungsbelastung nur hergestellt, um den wirtschaftlichen Vorteil auszugleichen, den der (unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtige) Anteilseigner zusammen mit der Bardividende erh\u00e4lt, so hat die so entstehende bzw. verbleibende K\u00f6rperschaftsteuer mit dem „Gewinn aus den steuerbeg\u00fcnstigten Anlagen“ i.S. des \u00a7 4 Abs. 1 WBVO nichts mehr zu tun. Die Aussch\u00fcttungsbelastung entf\u00e4llt deshalb nicht i.S. der Vorschrift auf den genannten Gewinn.<\/p>\n

5. Die vom erkennenden Senat vertretene Auffassung entspricht dem Gesetzeszusammenhang, in den die Herstellung der Aussch\u00fcttungsbelastung (\u00a7\u00a7 27 ff. KStG 1977) gestellt ist. Das KStG 1977 geht insoweit davon aus, da\u00df zun\u00e4chst das zu versteuernde Einkommen i.S. des \u00a7 23 Abs. 1 KStG 1977 zu ermitteln ist. Aus dem zu versteuernden Einkommen ist die Tarifbelastung abzuleiten. Sie entspricht der nach Abzug aller Steuererm\u00e4\u00dfigungen verbleibenden tariflichen K\u00f6rperschaftsteuer. Sowohl das Einkommen als auch die Tarifbelastung sind in dem K\u00f6rperschaftsteuerbescheid gem\u00e4\u00df \u00a7 47 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 fingiert festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1987 I R 1\/85, BFHE 151, 554, BStBl II 1988, 463). Dann erst kann das verwendbare Eigenkapital gegliedert werden. Wegen \u00a7 47 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 einerseits und wegen \u00a7\u00a7 30, 32 KStG 1977 andererseits setzt n\u00e4mlich die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals die Kenntnis des aufzuteilenden Einkommens und der Tarifbelastung des Einkommens voraus. Deshalb m\u00fcssen alle Steuererm\u00e4\u00dfigungen, die einen Bezug entweder zur tariflichen K\u00f6rperschaftsteuer insgesamt oder aber zu einem bestimmten Teilbetrag der tariflichen K\u00f6rperschaftsteuer haben, bereits bei der Ermittlung der Tarifbelastung ber\u00fccksichtigt werden. Sie k\u00f6nnen nicht mehr angesetzt werden, wenn das verwendbare Eigenkapital gegliedert und die nach \u00a7 30 KStG 1977 ermittelten Teilbetr\u00e4ge des verwendbaren Eigenkapitals gem\u00e4\u00df \u00a7 47 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1977 festgestellt sind. Aus diesem Grunde ist es auch nicht m\u00f6glich, eine Steuererm\u00e4\u00dfigung erst nach Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals noch dem EK 02 zuzuordnen. Erst wenn das verwendbare Eigenkapital gegliedert ist, kann die Aussch\u00fcttungsbelastung ermittelt werden. Sie kn\u00fcpft n\u00e4mlich in der Regel (\u00a7 29 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977) an das verwendbare Eigenkapital an, das sich zum Schlu\u00df des der Aussch\u00fcttung vorangehenden Wirtschaftsjahres ergibt. Auf den Streitfall bezogen bedeutet dies, da\u00df die in 1980 beschlossene Gewinnverteilung mit dem verwendbaren Eigenkapital zu verrechnen ist, das zum 31. Dezember 1979 gem\u00e4\u00df \u00a7 47 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1977 gesondert festzustellen ist. Die Aussch\u00fcttungsbelastung kann deshalb erst dann ermittelt werden, wenn das verwendbare Eigenkapital zum 31. Dezember 1979 bekannt ist. Dabei ist die Bindungswirkung (\u00a7 182 Abs. 1 AO 1977) zu beachten, die von dem entsprechenden vEK-Feststellungsbescheid ausgeht. Kann aber die Aussch\u00fcttungsbelastung erst dann ermittelt werden, wenn das verwendbare Eigenkapital gegliedert ist, dann setzt die Herstellung der Aussch\u00fcttungsbelastung die Zuordnung von Einkommensteilen und Verm\u00f6gensmehrungen (\u00a7 30 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 KStG 1977) zu den verschiedenen Eigenkapitalteilen voraus. Umgekehrt kann sich aus der Herstellung der Aussch\u00fcttungsbelastung keine Ver\u00e4nderung in der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals bezogen auf den 31. Dezember 1979 mehr ergeben. Aus dem Gesetzeszusammenhang, in den die \u00a7\u00a7 27 ff. KStG 1977 gestellt sind, wird gleichzeitig deutlich, da\u00df die Vorschriften der WBVO gegen\u00fcber \u00a7\u00a7 27 ff. KStG 1977 keine lex specialis sein k\u00f6nnen.<\/p>\n

6. Die demgegen\u00fcber von der Kl\u00e4gerin erhobenen Einwendungen greifen nicht durch:<\/p>\n

a) Zwar weist sie zutreffend darauf hin, da\u00df die Herstellung der Aussch\u00fcttungsbelastung h\u00e4ufig zur R\u00fcckg\u00e4ngigmachung von Steuerbefreiungen und Steuererm\u00e4\u00dfigungen f\u00fchrt. Dies beruht jedoch darauf, da\u00df das KStG 1977 die Kapitalgesellschaft und den Anteilseigner als verschiedene Steuersubjekte behandelt. Das KStG 1977 kennt keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz dahingehend, da\u00df Steuerbefreiungen und Steuererm\u00e4\u00dfigungen einer Kapitalgesellschaft sich auch auf den Anteilseigner erstrecken m\u00fcssen, wenn die Kapitalgesellschaft ihren Gewinn aussch\u00fcttet (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1987 I R 85\/84, BFHE 151, 169, BStBl II 1988, 78, und vom 8. November 1989 I R 20\/86, BFHE 159, 323, BStBl II 1990, 396). Dies ergibt sich auch aus dem Umkehrschlu\u00df zu \u00a7 27 des Berlinf\u00f6rderungsgesetzes (BerlinFG).<\/p>\n

Dem steht \u00a7 8 WBVO nicht entgegen. Dazu kann dahinstehen, ob die Vorschrift den Erhalt der gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 1 WBVO gew\u00e4hrten Steuererm\u00e4\u00dfigung (unter bestimmten Voraussetzungen) garantieren will. Die Vorschrift hindert jedenfalls den Gesetzgeber nicht daran, ein bestimmtes Aussch\u00fcttungsverhalten der Kl\u00e4gerin zu besteuern, um dadurch einen Ausgleich daf\u00fcr zu schaffen, da\u00df die Kl\u00e4gerin ihren (unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen) Anteilseignern zusammen mit der Bardividende ein K\u00f6rperschaftsteuer-Anrechnungsguthaben verschafft.<\/p>\n

Die Besteuerung gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 27 ff. KStG 1977 verst\u00f6\u00dft auch nicht gegen die durch das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) garantierten verfassungsrechtlichen Grunds\u00e4tze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Die Kl\u00e4gerin zahlt nur einen Ausgleich daf\u00fcr, da\u00df das Steuerrecht ihr die M\u00f6glichkeit einr\u00e4umt, ein K\u00f6rperschaftsteuer-Anrechnungsguthaben auf ihre (unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen) Anteilseigner zu \u00fcbertragen. Es mu\u00df angenommen werden, da\u00df die Kl\u00e4gerin diesen \u00fcbertragbaren wirtschaftlichen Vorteil bei ihren Aussch\u00fcttungs\u00fcberlegungen miteinbeziehen wird. Dann aber ist sie durch die Herstellung der Aussch\u00fcttungsbelastung gegen\u00fcber der Rechtslage nach dem KStG 1968\/75 nicht schlechter gestellt.<\/p>\n

b) Die in \u00a7 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1977 getroffene Regelung besagt f\u00fcr die hier zu entscheidende Rechtsfrage nichts. Die Vorschrift betrifft nur Steuerbefreiungen, nicht aber Steuererm\u00e4\u00dfigungen. Das Fehlen einer dem \u00a7 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1977 entsprechenden Vorschrift f\u00fcr Steuererm\u00e4\u00dfigungen ist unerheblich, weil – wie unter II. A. 5. ausgef\u00fchrt – sich aus dem Gesetzeszusammenhang, in den die \u00a7\u00a7 27 ff. KStG 1977 gestellt sind, ergibt, da\u00df Steuererm\u00e4\u00dfigungen nur vor der Herstellung der Aussch\u00fcttungsbelastung ber\u00fccksichtigt werden k\u00f6nnen und letztere nicht ber\u00fchren.<\/p>\n

B.<\/p>\n

Das FG hat auch die gegen den vEK-Feststellungsbescheid gerichtete Klage zu Recht abgewiesen.<\/p>\n

1. Nach \u00a7 30 Abs. 1 KStG 1977 ist das verwendbare Eigenkapital zum Schlu\u00df eines jeden Wirtschaftsjahres zu gliedern. Die einzelnen Teilbetr\u00e4ge sind jeweils aus der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals f\u00fcr das vorangegangene Wirtschaftsjahr abzuleiten. Das im laufenden Wirtschaftsjahr erzielte Einkommen und die darauf entfallende Tarifbelastung sind im K\u00f6rperschaftsteuerbescheid mit Bindungswirkung f\u00fcr den vEK-Feststellungsbescheid gem\u00e4\u00df \u00a7 47 Abs. 2 Satz 2 FGO fingiert festzustellen (vgl. BFH in BFHE 151, 554, BStBl II 1988, 463). Im vEK-Feststellungsverfahren ist das fingiert festgestellte Einkommen in die in \u00a7 30 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 KStG 1977 genannten Einkommensteile zu unterteilen. Anschlie\u00dfend sind die Einkommensteile den jeweils entsprechenden Eigenkapitalteilen zuzurechnen. Dabei ist \u00a7 32 KStG 1977 zu beachten. Bei der Ermittlung der erm\u00e4\u00dfigten Belastung von im laufenden Wirtschaftsjahr erzielten Eigenkapitalteilen ist von der bindend festgestellten Tarifbelastung auszugehen. Schlie\u00dflich sind im vEK-Feststellungsverfahren die weiteren Verm\u00f6gensmehrungen i.S. des \u00a7 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 KStG 1977 zu ermitteln, entsprechend den Eigenkapitalteilen i.S. des \u00a7 30 Abs. 2 KStG 1977 aufzuteilen und anschlie\u00dfend mit diesen zu verrechnen. Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tats\u00e4chlicher Hinsicht f\u00fcr den erkennenden Senat bindend festgestellt (\u00a7 118 Abs. 2 FGO), da\u00df im K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 1979 vom 18. September 1985 das Einkommen mit 5.012.010 DM und die Tarifbelastung mit 2.071.363 DM fingiert festgestellt wurden. Diese Feststellungen sind f\u00fcr das vEK-Feststellungsverfahren bindend (\u00a7 182 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. \u00a7 47 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977). In dem vEK-Feststellungsverfahren k\u00f6nnen solange, als die fingierten Feststellungen aus dem K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 1979 vom 18. September 1985 rechtswirksam fortbestehen, kein anderes Einkommen und keine andere Tarifbelastung angesetzt werden. Bei dieser Sachlage kann dahinstehen, ob die Kl\u00e4gerin mit ihrer Klage \u00fcberhaupt die fingierten Feststellungen im K\u00f6rperschaftsteuerbescheid angefochten hatte. Da das FG die Klage gegen den K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 1979 abwies und die Revision auch insoweit erfolglos ist, besteht die Bindung f\u00fcr den Feststellungsbescheid fort. Deshalb ist im Feststellungsverfahren von einer Tarifbelastung von 2.071.363 DM auszugehen. Diese Tarifbelastung ist insbesondere f\u00fcr die Beurteilung der Frage ma\u00dfgebend, ob erm\u00e4\u00dfigt belastete Eigenkapitalteile i.S. des \u00a7 30 Abs. 1 Nr. 2 und des \u00a7 32 KStG 1977 entstanden sind. Da die Tarifbelastung von 2.071.363 DM die Steuererm\u00e4\u00dfigung gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 1 WBVO bereits ber\u00fccksichtigt, ist es schon aus Gr\u00fcnden der Bindung des vEK-Feststellungsbescheides an die fingierten Feststellungen des K\u00f6rperschaftsteuerbescheides nicht m\u00f6glich, die Steuererm\u00e4\u00dfigung gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 1 WBVO bei der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals au\u00dfer Betracht zu lassen.<\/p>\n

2. Mit R\u00fccksicht darauf, da\u00df das Einkommen und die Tarifbelastung erst im K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 1979 vom 18. September 1985 (nachtr\u00e4glich) festgestellt wurden, weist der Senat darauf hin, da\u00df die Klage gegen den vEK-Feststellungsbescheid auch aus anderen Gr\u00fcnden unbegr\u00fcndet ist.<\/p>\n

a) Erm\u00e4\u00dfigt belastete Eigenkapitalteile i.S. der \u00a7\u00a7 30 Abs. 1 Nr. 2, 32 KStG 1977 entstehen nur durch sog. Steuererm\u00e4\u00dfigungen, wobei Steuersatz- und Steuerbetragserm\u00e4\u00dfigungen grunds\u00e4tzlich gleich behandelt werden. Auf die im Streitfall nicht einschl\u00e4gige Ausnahme vom Grundsatz wurde bereits unter II. A. 3. hingewiesen. Es entspricht deshalb dem Grundsatz der \u00a7\u00a7 30 Abs. 1 Nr. 2, 32 KStG 1977, da\u00df auch die in \u00a7 4 Abs. 1 WBVO vorgesehene Steuerbetragserm\u00e4\u00dfigung zu erm\u00e4\u00dfigt belasteten Eigenkapitalteilen f\u00fchrt.<\/p>\n

b) Es wurde bereits unter II. A. 5. ausgef\u00fchrt, da\u00df es der inneren Logik der in \u00a7\u00a7 27 ff. KStG 1977 getroffenen Regelung widerspricht, in der Steuerbetragserm\u00e4\u00dfigung i.S. des \u00a7 4 Abs. 1 WBVO eine nicht mit K\u00f6rperschaftsteuer belastete Verm\u00f6gensmehrung zu sehen. Aus der Bindung gem\u00e4\u00df \u00a7 47 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 an die fingierte Feststellung des Einkommens im K\u00f6rperschaftsteuerbescheid folgt, da\u00df die \u00a7\u00a7 27 ff. KStG 1977 unter den Einkommensteilen alle Teile des steuerpflichtigen Einkommens verstehen. Einkommensteile k\u00f6nnen nur \u00fcber \u00a7 32 Abs. 2 Nr. 1 KStG 1977 einem nicht mit K\u00f6rperschaftsteuer belasteten Teilbetrag zugerechnet werden. Sie k\u00f6nnen jedoch im \u00fcbrigen nicht Verm\u00f6gensmehrung i.S. des \u00a7 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 KStG 1977 sein.<\/p>\n

C.<\/p>\n

Das FG hat auch die den K\u00f6rperschaftsteuerbescheid und den vEK-Feststellungsbescheid betreffenden Hilfsantr\u00e4ge zu Recht abgewiesen.<\/p>\n

1. Nach \u00a7 31 Abs. 1 Nr. 4 KStG 1977 sind sonstige nichtabziehbare Ausgaben zur Berechnung der in \u00a7 30 KStG 1977 bezeichneten Teilbetr\u00e4ge des verwendbaren Eigenkapitals von den Einkommensteilen abzuziehen, die nach dem 31. Dezember 1976 ungemildert der K\u00f6rperschaftsteuer unterliegen. Die Verwendung der Worte „von den Einkommensteilen“ hat die Streitfrage ausgel\u00f6st, ob die nichtabziehbaren Ausgaben – worauf vor allem der Vergleich mit \u00a7 31 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 KStG 1977 hindeutet – vorrangig mit dem ungemildert mit K\u00f6rperschaftsteuer belasteten Einkommensteil zu verrechnen ist, der in dem Wirtschaftsjahr gebildet wird, in welches die Aufwendung f\u00e4llt (so: Felix\/Streck, K\u00f6rperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., \u00a7 31 Anm. 9; Kl\u00e4schen, Deutsche Steuer-Zeitung\/Ausgabe A – DStZ\/A – 1979, 379, 381), oder ob sie von dem gesamten EK 56 abzuziehen sind (so: Abschn. 88 Abs. 1 der K\u00f6rperschaftsteuer-Richtlinien – KStR -; D\u00f6tsch in: D\u00f6tsch\/Eversberg\/Jost\/Witt, Die K\u00f6rperschaftsteuer, \u00a7 31 Rdnr. 66; J\u00fcnger in: Lademann, K\u00f6rperschaftsteuergesetz, \u00a7 31 Rdnr. 93; Wrede in: Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, \u00a7 31 KStG, Gr\u00fcne Bl\u00e4tter S. 17). Im Streitfall stellt sich diese Frage jedoch deshalb nicht, weil die nicht abziehbaren Aufwendungen der Kl\u00e4gerin 587.837 DM und der dem EK 56 zuzuordnende Einkommensteil 1979 1.076.844 DM betragen. In einem solchen Fall sind die nichtabziehbaren Aufwendungen auch nach der erstzitierten Auffassung von dem Betrag von 1.076.844 DM abzusetzen. Auf die Feststellung der nach \u00a7 30 KStG 1977 ermittelten Teilbetr\u00e4ge des verwendbaren Eigenkapitals ist es dann aber ohne Einflu\u00df, ob die nichtabziehbaren Ausgaben von dem dem EK 56 zuzuordnenden Einkommensteil oder aber unmittelbar vom EK 56 (nach vorheriger Zurechnung des entsprechenden Einkommensteils) abgesetzt werden. In beiden F\u00e4llen ergibt sich als zum 31. Dezember 1979 festzustellendes EK 56 der Betrag von 489.007 DM. Entsprechend betr\u00e4gt das EK 36 1.931.364 DM, das EK 02 4.269.193 DM und das EK 03 13.414.275 DM.<\/p>\n

2. Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin wird die Regelung des \u00a7 31 Abs. 1 Nr. 4 KStG 1977 durch \u00a7 4 Abs. 1 WBVO nicht eingeschr\u00e4nkt. \u00a7 4 Abs. 1 WBVO enth\u00e4lt nur eine Steuerbetragserm\u00e4\u00dfigung i.S. einer sich auf die tarifliche K\u00f6rperschaftsteuer beziehenden Steuerverg\u00fcnstigung. Die Vorschrift ber\u00fchrt die in \u00a7\u00a7 27 ff. KStG 1977 geregelte „Besteuerung des Aussch\u00fcttungsverhaltens“ der Kl\u00e4gerin nicht.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 27.6.1990 (I R 15\/88) BStBl. 1991 II S. 150 1. Bei einer Kapitalgesellschaft, die Unternehmen i.S. des \u00a7 1 WBVO ist, besteht die Rechtsfolge des \u00a7 4 Abs. 1 WBVO in der Erm\u00e4\u00dfigung eines Teilbetrages der tariflichen K\u00f6rperschaftsteuer auf die H\u00e4lfte, die sich vor Anwendung der Vorschriften des Vierten Teils des KStG 1977 … BFH-Urteil vom 27.6.1990 (I R 15\/88) BStBl. 1991 II S. 150<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-61045","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/61045","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=61045"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/61045\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=61045"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=61045"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=61045"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}