{"id":61119,"date":"2006-11-15T12:26:11","date_gmt":"2006-11-15T10:26:11","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=61119"},"modified":"2013-11-28T12:53:22","modified_gmt":"2013-11-28T10:53:22","slug":"bfh-urteil-vom-15-11-2006-xi-r-73_03-bstbl-2007-ii-s-387","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-15-11-2006-xi-r-73_03-bstbl-2007-ii-s-387\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 15.11.2006 \t(XI R 73\/03) BStBl. 2007 II S. 387"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 15.11.2006 (XI\u00a0R\u00a073\/03) BStBl. 2007 II S. 387<\/strong><\/p>\n

Die allgemeine Anwendungsvorschrift des \u00a7\u00a052 Abs.\u00a01 EStG i.d.F. des StEntlG 1999\/2000\/2002 vom 24.\u00a0M\u00e4rz 1999 (BGBl I 1999, 402), mit der unter anderem \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Nr.\u00a05 EStG a.F. mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 aufgehoben worden ist, verst\u00f6\u00dft insoweit nicht gegen das verfassungsrechtliche R\u00fcckwirkungsverbot, als danach Nachzahlungszinsen i.S. von \u00a7\u00a0233a AO 1977, die nach der Verk\u00fcndung des StEntlG 1999\/2000\/2002 (31.\u00a0M\u00e4rz 1999) gezahlt worden sind, nicht mehr als Sonderausgaben abzogen werden k\u00f6nnen.<\/strong><\/p>\n

EStG\u00a0a.F. \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Nr.\u00a05; EStG i.d.F. des StEntlG 1999\/2000\/2002 \u00a7\u00a052 Abs.\u00a01; AO 1977 \u00a7\u00a0233a.<\/p>\n

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 17.\u00a0Oktober 2003 1\u00a0K\u00a02402\/01 (EFG 2004, 99)<\/p>\n

\u00a0Sachverhalt<\/strong><\/p>\n

I.<\/p>\n

Streitig ist der Abzug von Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben sowie die K\u00fcrzung des Vorwegabzugs bei den Vorsorgeaufwendungen. Der Kl\u00e4ger, Revisionskl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) erzielt gewerbliche Eink\u00fcnfte aus dem Betrieb einer Zimmerei. Daneben ist er als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der A\u00a0GmbH (GmbH) nichtselbst\u00e4ndig t\u00e4tig. Die GmbH, an der der Kl\u00e4ger zu 6\u00a0v.H. direkt und zu 75,2\u00a0v.H. mittelbar \u00fcber die B\u00a0GmbH beteiligt ist, hat ihm eine Pensionszusage erteilt. Eine Betriebspr\u00fcfung f\u00fcr die Jahre 1991 bis 1995, die im Mai 1997 begann und deren Schlussbesprechung am 24.\u00a0September 1998 stattfand, f\u00fchrte beim Kl\u00e4ger zu einer Nachforderung von Einkommensteuer in H\u00f6he von rund 100.000\u00a0DM. Wegen Einwendungen des Kl\u00e4gers wurde der Betriebspr\u00fcfungsbericht erst unter dem 24.\u00a0Juni 1999 erstellt. Der ge\u00e4nderte Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 1992 erging am 29.\u00a0September 1999. Darin wurden – unter Ber\u00fccksichtigung der R\u00fcckzahlung von Erstattungszinsen – Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 1992 gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a0233a der Abgabenordnung (AO 1977) in H\u00f6he von 24.216\u00a0DM festgesetzt und zum 2.\u00a0November 1999 f\u00e4llig gestellt. Am 20.\u00a0Oktober 1999 ergingen ge\u00e4nderte Bescheide \u00fcber Verm\u00f6gensteuer auf den 1.\u00a0Januar 1991, auf den 1.\u00a0Januar 1992 und auf den 1.\u00a0Januar 1993. In diesen Bescheiden wurden Nachzahlungszinsen zur Verm\u00f6gensteuer von insgesamt 3.168\u00a0DM festgesetzt und zum 23.\u00a0November 1999 f\u00e4llig gestellt. Der Kl\u00e4ger zahlte die gesamten Nachzahlungszinsen von 27.384\u00a0DM am 31.\u00a0Dezember 1999. Im Rahmen seiner Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Streitjahr 1999 machte der Kl\u00e4ger Nachzahlungszinsen von 24.216\u00a0DM als Sonderausgaben geltend. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) lehnte unter Hinweis darauf, dass \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Nr.\u00a05 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum 1.\u00a0Januar 1999 aufgehoben worden war, die Ber\u00fccksichtigung der Nachzahlungszinsen ab und erfasste gleichzeitig Erstattungszinsen zur Einkommensteuer 1991, 1996 und 1997 in H\u00f6he von insgesamt 18.452\u00a0DM als Einnahmen aus Kapitalverm\u00f6gen. W\u00e4hrend des Klageverfahrens beim Finanzgericht (FG) erlie\u00df das FA am 30.\u00a0Januar 2003 aufgrund einer f\u00fcr die Jahre 1996 bis 1998 durchgef\u00fchrten Betriebspr\u00fcfung f\u00fcr das Streitjahr einen ge\u00e4nderten Bescheid, in dem es bei der Berechnung der abzugsf\u00e4higen Vorsorgeaufwendungen den Vorwegabzug um 16\u00a0v.H. des Arbeitslohns k\u00fcrzte, was zu einem verbleibenden Vorwegabzug von 0\u00a0DM f\u00fchrte. Mit seiner Klage begehrte der Kl\u00e4ger, Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 1992 und zur Verm\u00f6gensteuer 1991 bis 1993 von insgesamt 27.384\u00a0DM sowie einen Vorwegabzug von 3.775\u00a0DM bei der Veranlagung f\u00fcr 1999 zu ber\u00fccksichtigen. Das FG wies die Klage hinsichtlich der Nachzahlungszinsen ab, gab ihr aber hinsichtlich der K\u00fcrzung des Vorwegabzugs statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 2004, 99). Gegen das finanzgerichtliche Urteil haben sowohl der Kl\u00e4ger als auch das FA Revision eingelegt. Der Kl\u00e4ger bringt zur Begr\u00fcndung seiner Revision im Wesentlichen vor: Entgegen der Auffassung des FG handele es sich bei der Abschaffung des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Nr.\u00a05 EStG um eine echte unzul\u00e4ssige R\u00fcckwirkung. Der Gesetzgeber habe damit nachtr\u00e4glich einen effektiv h\u00f6heren Zinssatz auf Nachzahlungszinsen eingef\u00fchrt, die auf Zeitr\u00e4ume vor 1999 fallen. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe in seiner Entscheidung vom 3.\u00a0Dezember 1997 2\u00a0BvR\u00a0882\/97 (BVerfGE 97, 67, BGBl I 1998, 725) – zumindest f\u00fcr das Steuerrecht – die Unterscheidung zwischen echter und unechter R\u00fcckwirkung zu Gunsten eines einheitlichen handlungsbezogenen R\u00fcckwirkungsbegriffs aufgegeben. Es beantworte die Frage nach der verfassungswidrigen R\u00fcckwirkung allein anhand einer Interessenabw\u00e4gung zwischen der Planungssicherheit des auf ein bestehendes Gesetz vertrauenden Steuerpflichtigen und dem gesetzgeberischen \u00c4nderungsinteresse. Schutzw\u00fcrdig sei im vorliegenden Fall die wirtschaftliche Dispositionsentscheidung des Kl\u00e4gers, im Vertrauen auf das geltende Recht (Abzugsf\u00e4higkeit der Nachzahlungszinsen) keine h\u00f6heren Vorauszahlungen zu beantragen. H\u00e4tte der Kl\u00e4ger gewusst, dass f\u00fcr die Jahre vor 1999 die Beg\u00fcnstigung des Sonderausgabenabzugs abgeschafft werden w\u00fcrde, h\u00e4tte er noch die M\u00f6glichkeit gehabt, Antr\u00e4ge auf Erh\u00f6hung der Vorauszahlungen zu stellen oder aber auf eine schnellere \u00c4nderung der Steuerbescheide noch im Jahr 1998 hinzuwirken. Das Unt\u00e4tigbleiben des Kl\u00e4gers sei insoweit als wirtschaftliche Disposition zu werten. Andererseits seien keine zwingenden Gr\u00fcnde daf\u00fcr ersichtlich, dass der Gesetzgeber auch die Nachzahlungszinsen, die auf Zeitr\u00e4ume vor 1999 entfielen, zwingend vom Sonderausgabenabzug habe ausschlie\u00dfen m\u00fcssen. Der Gesetzgeber w\u00e4re hier gehalten gewesen, f\u00fcr einen schonenden \u00dcbergang zu sorgen. Wie der von S\u00f6ffing (in Betriebs-Berater – BB – 2002, 1456, 1459) dargelegte Beispielsfall zeige, werde durch das Verbot der Abziehbarkeit von Nachforderungszinsen das objektive Nettoprinzip verletzt. Au\u00dferdem sei dadurch die die Vollverzinsung des \u00a7\u00a0233a AO 1977 rechtfertigende These nicht mehr zutreffend, dass durch diese Verzinsungsart im Sinne der Gleichm\u00e4\u00dfigkeit der Besteuerung ein Ausgleich daf\u00fcr geschaffen werde, dass die Einkommensteuer f\u00fcr einen Veranlagungszeitraum bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt werde. Weitere verfassungsrechtliche Bedenken best\u00fcnden im Hinblick auf die unterschiedliche Behandlung von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen. Der Kl\u00e4ger beantragt, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1999 dahingehend zu \u00e4ndern, dass die Einkommensteuer auf den Betrag festgesetzt wird, der sich ergibt, wenn zus\u00e4tzlich ein Sonderausgabenabzug f\u00fcr Nachzahlungszinsen von 27.384\u00a0DM ber\u00fccksichtigt wird. Das FA beantragt, das finanzgerichtliche Urteil insoweit aufzuheben, als das FG der Klage stattgegeben hat, und die Klage insgesamt abzuweisen. Die verfassungsrechtlichen Bedenken des Kl\u00e4gers zur Abschaffung des Sonderausgabenabzugs von Nachzahlungszinsen h\u00e4lt das FA f\u00fcr unbegr\u00fcndet. Auf den Fortbestand des \u00a7\u00a010 Abs. 1 Nr.\u00a05 EStG bestehe insbesondere deshalb kein sch\u00fctzenswertes Vertrauen, weil darin eine Ausnahme von dem Grundsatz geregelt gewesen sei, dass steuerliche Nebenleistungen und Personensteuern nicht steuermindernd ber\u00fccksichtigt werden d\u00fcrfen (\u00a7\u00a012 Nr.\u00a03 EStG).Zur Begr\u00fcndung seiner Revision, die sich gegen die Gew\u00e4hrung des vollen Vorwegabzugs bei den Vorsorgeaufwendungen richtet, tr\u00e4gt das FA im Wesentlichen vor: Entgegen der Auffassung des FG sei bei der Berechnung der abzugsf\u00e4higen Vorsorgeaufwendungen der Vorwegabzug auf 0\u00a0DM zu k\u00fcrzen. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16.\u00a0Oktober 2002 XI\u00a0R\u00a025\/01 (BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546) sei hier nicht entsprechend anwendbar, weil der Kl\u00e4ger nicht zu 100\u00a0v.H. an der GmbH beteiligt sei. Er habe damit die von der GmbH zugesagte Altersrente nicht ausschlie\u00dflich durch eigene Beitr\u00e4ge (Gewinnverzicht) erworben.<\/p>\n

\u00a0Entscheidungsgr\u00fcnde<\/strong><\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision des Kl\u00e4gers ist unbegr\u00fcndet und deshalb zur\u00fcckzuweisen (\u00a7\u00a0126 Abs.\u00a02 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Die Revision des FA ist begr\u00fcndet; sie f\u00fchrt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils, soweit dieses der Klage stattgegeben hat, und zur Abweisung der Klage in vollem Umfang (\u00a7\u00a0126 Abs.\u00a03 Satz\u00a01 Nr.\u00a01 FGO). Das FG hat zu Recht die vom Kl\u00e4ger im Streitjahr 1999 gezahlten Nachzahlungszinsen nicht als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen. Zu Unrecht hat es hingegen die vom FA vorgenommene K\u00fcrzung des Vorwegabzugs bei den Vorsorgeaufwendungen des Kl\u00e4gers abgelehnt.<\/p>\n

1. Gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Nr.\u00a05 EStG in der bis einschlie\u00dflich 1998 geltenden Fassung (a.F.) konnten ab dem Veranlagungszeitraum 1990 u.a. Zinsen auf Steuernachforderungen nach \u00a7\u00a0233a AO 1977 – sog. Nachzahlungszinsen – als Sonderausgaben abgezogen werden. Mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999\/2000\/2002 (StEntlG 1999\/2000\/2002) vom 24.\u00a0M\u00e4rz 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) ist \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Nr.\u00a05 EStG\u00a0a.F. ab dem Veranlagungszeitraum 1999 aufgehoben worden (\u00a7\u00a052 Abs.\u00a01 EStG\u00a0i.d.F. des StEntlG 1999\/2000\/2002). Nachzahlungszinsen gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a0233a AO 1977 sind danach nur dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie bis zum 31.\u00a0Dezember 1998 geleistet worden sind.<\/p>\n

2. Die allgemeine Anwendungsvorschrift des \u00a7\u00a052 Abs.\u00a01 EStG i.d.F. des StEntlG 1999\/2000\/2002, mit der unter anderem \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Nr.\u00a05 EStG\u00a0a.F. mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 aufgehoben wird, verst\u00f6\u00dft insoweit nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art.\u00a020 Abs.\u00a03 des Grundgesetzes herzuleitende grunds\u00e4tzliche Verbot der echten R\u00fcckwirkung bzw. der unzul\u00e4ssigen R\u00fcckbeziehung von Rechtsfolgen, als danach Nachzahlungszinsen i.S. von \u00a7\u00a0233a AO 1977, die nach Verk\u00fcndung des StEntlG 1999\/2000\/2002 gezahlt worden sind, nicht mehr als Sonderausgaben abgezogen werden k\u00f6nnen. Ebenso wenig kann im Streitfall die Versagung der M\u00f6glichkeit des Abzugs von Nachzahlungszinsen unter dem Gesichtspunkt einer sog. unechten R\u00fcckwirkung als verfassungswidrig angesehen werden.<\/p>\n

a) Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BVerfG ist bei der Beurteilung der verfassungsrechtlichen Zul\u00e4ssigkeit r\u00fcckwirkender Normen zu unterscheiden zwischen einer echten und einer unechten R\u00fcckwirkung bzw. der R\u00fcckbewirkung von Rechtsfolgen und der tatbestandlichen R\u00fcckankn\u00fcpfung. Erstere liegt vor, wenn der Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs einer Norm auf einen Zeitpunkt festgelegt wird, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm g\u00fcltig geworden ist. Die Anordnung, eine belastende Rechtsfolge solle schon f\u00fcr einen vor dem Zeitpunkt der Verk\u00fcndung der Norm liegenden Zeitpunkt eintreten, ist grunds\u00e4tzlich unzul\u00e4ssig bzw. nur aus zwingenden Gr\u00fcnden des Gemeinwohls zu rechtfertigen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67, BGBl I 1998, 725). Demgegen\u00fcber betrifft eine unechte R\u00fcckwirkung nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm. Die Rechtsfolgen eines Gesetzes treten erst nach der Verk\u00fcndung der Norm ein, deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verk\u00fcndung „ins Werk gesetzt“ worden sind (BVerfG-Beschluss vom 5.\u00a0Februar 2002 2\u00a0BvR\u00a0305, 348\/93, BVerfGE 105, 17, 37).<\/p>\n

b) Der erkennende Senat hat in seinen Vorlagebeschl\u00fcssen vom 2.\u00a0August 2006 XI\u00a0R\u00a034\/02 (BFH\/NV 2006, 2184) bzw. XI\u00a0R\u00a030\/03 (BFH\/NV 2006, 2191) die Auffassung vertreten, dass abweichend von der bisherigen Rechtsprechung des BVerfG eine „echte“ R\u00fcckwirkung stets dann anzunehmen ist, wenn „eine im Gesetz neu oder ver\u00e4ndert vorgesehene Rechtsfolge auch dann oder nur in F\u00e4llen gelten soll, in denen ihre Tatbestandsvoraussetzungen ausschlie\u00dflich vor Verk\u00fcndung des Gesetzes erf\u00fcllt worden sind“. Der Senat sieht danach – weitergehend als das BVerfG und in Abweichung von dessen sog. Veranlagungsrechtsprechung – grunds\u00e4tzlich die Verk\u00fcndung eines \u00c4nderungsgesetzes als den Zeitpunkt an, bis zu dem das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die alte Rechtslage nach den Grunds\u00e4tzen einer echten R\u00fcckwirkung schutzw\u00fcrdig ist. Selbst unter Ber\u00fccksichtigung dieses erweiterten (f\u00fcr den Kl\u00e4ger g\u00fcnstigeren) Anwendungsbereichs einer echten R\u00fcckwirkung kann eine solche im Streitfall nicht angenommen werden. Der Abzug einer der in \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 EStG genannten Aufwendungen als Sonderausgabe setzt begrifflich die tats\u00e4chliche Zahlung dieser Aufwendungen voraus. Unter Ber\u00fccksichtigung des in \u00a7\u00a011 Abs.\u00a02 EStG geregelten Abflussprinzips ist damit der Tatbestand des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Nr.\u00a05 EStG\u00a0a.F. erst dann erf\u00fcllt, wenn die Nachzahlungszinsen tats\u00e4chlich gezahlt worden sind. Nachdem die Zahlung der Zinsen im Streitfall erst am 31.\u00a0Dezember 1999 erfolgt ist, das StEntlG 1999\/2000\/2002, mit dem der Wegfall des Sonderausgabenabzugs dieser Nachzahlungszinsen angeordnet wurde, aber bereits am 31.\u00a0M\u00e4rz 1999 verk\u00fcndet worden war, scheidet eine R\u00fcckwirkung von Rechtsfolgen offensichtlich aus. Die Annahme einer echten R\u00fcckwirkung kommt deshalb nicht in Betracht.<\/p>\n

c) Danach kann im Streitfall allenfalls von einer sog. unechten R\u00fcckwirkung i.S. der Rechtsprechung des BVerfG ausgegangen werden. Auch in den F\u00e4llen der unechten R\u00fcckwirkung bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugeh\u00f6rigen Verhaltens nachtr\u00e4glich belastend \u00e4ndert. Belastende Steuergesetze d\u00fcrfen schutzw\u00fcrdiges Vertrauen des Steuerpflichtigen nicht ohne hinreichende Rechtfertigung entt\u00e4uschen. Vielmehr sind das Ausma\u00df des Vertrauensschadens und das gesetzgeberische Anliegen f\u00fcr das Wohl der Allgemeinheit gegeneinander abzuw\u00e4gen. Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende g\u00fcnstige Rechtslage sch\u00fctzenswert ist und ob die \u00f6ffentlichen Belange, die eine nachteilige \u00c4nderung rechtfertigen, dieses Vertrauen \u00fcberwiegen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 14.\u00a0Mai 1986 2\u00a0BvL\u00a02\/83, BVerfGE 72, 200, 254; BFH-Beschluss vom 16.\u00a0Dezember 2003 IX\u00a0R\u00a046\/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284). Aufgrund der danach vorzunehmenden Abw\u00e4gung zwischen den Gemeinwohlinteressen und dem Einzelinteresse des Kl\u00e4gers gelangt der Senat zu der Auffassung, dass im Streitfall das \u00f6ffentliche Interesse an der Aufhebung des systemwidrigen Abzugs der Nachzahlungszinsen das Vertrauen des Kl\u00e4gers, die zu Beginn des Veranlagungszeitraums 1999 geltende Rechtslage werde den gesamten Veranlagungszeitraum \u00fcber Geltung behalten, \u00fcberwiegt. Die allgemeine Erwartung des B\u00fcrgers, das geltende Recht werde auch in Zukunft unver\u00e4ndert fortbestehen, ist verfassungsrechtlich nicht gesch\u00fctzt; ansonsten w\u00e4re es dem Gesetzgeber unm\u00f6glich, auf ver\u00e4nderte soziale oder wirtschaftliche Gegebenheiten oder z.B. auf den Wegfall des mit einer Steuerverg\u00fcnstigung verfolgten Zweckes zu reagieren bzw. den sich aus einer bestehenden Gesetzeslage unter Umst\u00e4nden ergebenden Missst\u00e4nden zu begegnen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17, 40). Im Streitfall ergibt sich ein sch\u00fctzenswertes Vertrauen auch nicht aus einer vom Kl\u00e4ger im Hinblick auf \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Nr.\u00a05 EStG a.F. getroffenen Disposition (zum Vertrauensschutz bei Dispositionen vgl. Beschluss des erkennenden Senats vom 6.\u00a0November 2002 XI\u00a0R\u00a042\/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257; BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B.III.2.e bb). Denn – anders als der Kl\u00e4ger meint – kann der Umstand, dass er in Unkenntnis von dem k\u00fcnftigen Wegfall der Abzugsf\u00e4higkeit von Nachzahlungszinsen beim FA keine h\u00f6heren Vorauszahlungen beantragt hat, nicht als wirtschaftliche Disposition im Sinne dieser Rechtsprechung gewertet werden. Dem somit nicht schutzw\u00fcrdigen Vertrauen des Kl\u00e4gers steht das berechtigte Interesse des Gesetzgebers gegen\u00fcber, die Regelung des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Nr.\u00a05 EStG\u00a0a.F. wieder abzuschaffen. Der Sonderausgabenabzug von Zinsen auf Steuernachforderungen, Stundungszinsen und Aussetzungszinsen ist im Steuerreformgesetz 1990 vom 25.\u00a0Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093) zur Erleichterung der Vollverzinsung in \u00a7\u00a010 EStG eingef\u00fcgt worden. Im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens zum StEntlG 1999\/2000\/2002 hat der Gesetzgeber festgestellt, dass diese von vornherein als „Einf\u00fchrungsphase“ vorgesehene Erleichterung durch Zweckerf\u00fcllung abgelaufen sei; gleichzeitig hat er zu Recht darauf hingewiesen, dass gerade die Einf\u00fchrung des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Nr.\u00a05 EStG\u00a0a.F. zu Systembr\u00fcchen innerhalb des Einkommensteuerrechts gef\u00fchrt habe (vgl. BTDrucks 14\/23, S.\u00a0174). Nahm ein Steuerpflichtiger etwa zur sofortigen Zahlung seiner Einkommensteuerschuld ein Bankdarlehen in Anspruch, so war ihm der Schuldzinsenabzug verwehrt, w\u00e4hrend ihm in dem Fall, dass er zu geringe oder gar keine Vorauszahlungen leistete und die Steuerschuld faktisch vom FA kreditiert wurde, der vorgenannte Sonderausgabenabzug gew\u00e4hrt wurde. Die darin liegende Ungleichbehandlung lie\u00df sich nicht durch erkennbare Sachgr\u00fcnde rechtfertigen und hatte zudem den Nachteil, dass die in der Zahlung von Nachzahlungszinsen liegende steuerliche Nebenleistung nicht das Schicksal der Hauptschuld teilte. Insbesondere f\u00fchrte die vorgenannte Ungleichbehandlung aber zu einer Tendenz der Steuerpflichtigen, wegen der Abzugsf\u00e4higkeit von Nachzahlungszinsen auf die Festsetzung m\u00f6glichst niedriger Vorauszahlungen zu dringen. Aus Sicht des erkennenden Senats stand es dem Gesetzgeber vor dem Hintergrund dieser \u00dcberlegungen darum frei, die zu unerw\u00fcnschten Steuerwirkungen f\u00fchrende Ungleichbehandlung durch Abschaffung des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Nr.\u00a05 EStG\u00a0a.F. zu beheben. Die Tatsache, dass Erstattungszinsen nach wie vor als Einnahmen aus Kapitalverm\u00f6gen zu versteuern sind, w\u00e4hrend Nachzahlungszinsen nunmehr nicht mehr abgezogen werden k\u00f6nnen, beinhaltet keinen Wertungswiderspruch; vielmehr rechtfertigt sie sich – wie die Vorinstanz zu Recht ausgef\u00fchrt hat – aus den unterschiedlichen Regelungen zur Versteuerung von Kapitaleink\u00fcnften und zur fehlenden M\u00f6glichkeit zum Abzug privater Schuldzinsen. Aus diesen Gr\u00fcnden vermag der Senat die von S\u00f6ffing (in BB 2002, 1456, 1458\u00a0f.) geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Nichtabziehbarkeit von Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben nicht zu teilen. S\u00f6ffings Auffassung basiert auf der Annahme, das Verbot des Abzugs privat veranlasster Schuldzinsen als Sonderausgabe sei verfassungsrechtlich bedenklich. Diese Auffassung teilt der Senat nicht (vgl. BVerfG-Beschl\u00fcsse vom 13.\u00a0Juni 1988 1\u00a0BvR\u00a068\/88, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung 1989, 316; vom 13.\u00a0M\u00e4rz 1979 2\u00a0BvR\u00a072\/76, BVerfGE 50, 386, BStBl II 1979, 322).<\/p>\n

3. Nach \u00a7\u00a010 Abs. 3 Nr.\u00a02 Satz\u00a02 Buchst.\u00a0a i.V.m. \u00a7\u00a010c Abs.\u00a03 Nr.\u00a02 EStG ist der Vorwegabzug i.S. des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a03 Nr.\u00a02 EStG um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit i.S. des \u00a7\u00a019 EStG zu k\u00fcrzen, wenn der Steuerpflichtige w\u00e4hrend des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegt, eine Berufst\u00e4tigkeit aus\u00fcbt und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben hat. Der Kl\u00e4ger unterliegt als Gesellschafter und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der GmbH, da er nicht Arbeitnehmer im Sinne der sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften ist, nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht. Er hat sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung durch die GmbH auch teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben, weshalb das FA zu Recht bei ihm eine K\u00fcrzung des Vorwegabzugs vorgenommen hat.<\/p>\n

a) „Beitragsleistung“ f\u00fcr die (eigene) Altersversorgung ist nicht nur eine Geldzahlung, sondern jede Minderung eines Verm\u00f6gensanspruchs gegen eine Versorgungszusage (BFH-Urteil vom 25.\u00a0M\u00e4rz 1992 X\u00a0R\u00a0121\/90, BFH\/NV 1992, 596). In diesem Sinn hat der erkennende Senat entschieden, dass der Vorwegabzug f\u00fcr Vorsorgeaufwendungen bei einem Alleingesellschafter und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer einer GmbH nicht nach \u00a7\u00a010 Abs.\u00a03 Nr.\u00a02 Satz\u00a02 Buchst.\u00a0a i.V.m. \u00a7\u00a010c Abs.\u00a03 Nr.\u00a02 EStG zu k\u00fcrzen ist, da dieser – wirtschaftlich betrachtet – eine ihm von der GmbH zugesagte Altersversorgung durch Verzicht auf entsprechende gesellschaftsrechtliche Anspr\u00fcche (\u00a7\u00a7\u00a029, 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung – GmbHG -) und damit letztlich ausschlie\u00dflich durch eigene Beitragsleistungen erwirbt (BFH-Urteil in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546). In Fortf\u00fchrung dieser Rechtsprechung hat der Senat entschieden, dass in den F\u00e4llen, in denen eine GmbH ihren beiden zu je 50\u00a0v.H. beteiligten Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrern die gleiche Altersversorgung zusagt, jedem der beiden der Vorwegabzug f\u00fcr Vorsorgeaufwendungen ungek\u00fcrzt zusteht (vgl. BFH-Urteil vom 23.\u00a0Februar 2005 XI\u00a0R\u00a029\/03, BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634). In diesem Zusammenhang hat es der Senat als entscheidend f\u00fcr den ungek\u00fcrzten Vorwegabzug von Vorsorgeaufwendungen angesehen, ob der einzelne Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung ausschlie\u00dflich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Anspr\u00fcche erwirbt. Dabei sei auch zu ber\u00fccksichtigen, dass selbst zu gleichen Teilen beteiligte fremde Gesellschafter typischerweise nicht bereit sind, zugunsten von Mitgesellschaftern auf ihre Gewinnanspr\u00fcche zu verzichten.<\/p>\n

b) Unter Ber\u00fccksichtigung dieser Grunds\u00e4tze kann im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, dass der Kl\u00e4ger sein Anwartschaftsrecht ausschlie\u00dflich durch eigene Beitragsleistung erworben hat. Der Kl\u00e4ger ist zwar alleiniger Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der GmbH, er ist aber an der GmbH nicht allein beteiligt, sondern zu 6\u00a0v.H. direkt und zu weiteren 75,2\u00a0v.H. \u00fcber die B\u00a0GmbH indirekt. Lediglich in H\u00f6he von insgesamt 81,2\u00a0v.H. stehen dem Kl\u00e4ger damit gesellschaftsrechtliche Anspr\u00fcche gegen\u00fcber der GmbH zu. Bei wirtschaftlicher Betrachtung tragen demnach zu einem beachtlichen Teil auch die restlichen Gesellschafter der GmbH durch entsprechenden Verzicht auf ihre gesellschaftsrechtlichen Anspr\u00fcche die Beitr\u00e4ge f\u00fcr die Altersversorgung des Kl\u00e4gers.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 15.11.2006 (XI\u00a0R\u00a073\/03) BStBl. 2007 II S. 387 Die allgemeine Anwendungsvorschrift des \u00a7\u00a052 Abs.\u00a01 EStG i.d.F. des StEntlG 1999\/2000\/2002 vom 24.\u00a0M\u00e4rz 1999 (BGBl I 1999, 402), mit der unter anderem \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Nr.\u00a05 EStG a.F. mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 aufgehoben worden ist, verst\u00f6\u00dft insoweit nicht gegen das verfassungsrechtliche R\u00fcckwirkungsverbot, als danach Nachzahlungszinsen … BFH-Urteil vom 15.11.2006 \t(XI R 73\/03) BStBl. 2007 II S. 387<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-61119","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/61119","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=61119"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/61119\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=61119"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=61119"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=61119"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}