\n\n\n\n1<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nA. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 2001 gegründete KG, deren Gegenstand insbesondere der Erwerb und Betrieb der MS "A" ist. Der Gesellschaftszweck umfasst zudem den Erwerb, Betrieb und die Veräußerung anderer Seeschiffe sowie das Betreiben von Schifffahrtsgeschäften aller Art. Komplementärin der Klägerin ohne Vermögensbeteiligung ist die A-GmbH; als Kommanditisten sind die S-KG mit einer Einlage von 49.500 EUR zu 99 % und die B-KG mit einer Einlage von 500 EUR zu 1 % beteiligt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n2<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nAm 12. November 2002 schloss die Klägerin mit einer Werft in Polen einen Bauvertrag über die Herstellung des Container-Schiffs MS "A" zum Preis von 20,6 Mio. US-$. Die Fertigstellung des Schiffs war für den Herbst 2003 vorgesehen. Am 20. Dezember 2002 schloss die Klägerin mit der B-KG einen Vertrag über die Bereederung der MS "A".<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n3<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nIm Juli 2003 erhielt die Klägerin von der X Fonds AG ein Kaufangebot für die noch im Bau befindliche MS "A". Am 22. September 2003 wurde zwischen der D-KG und der F ein Chartervertrag über die MS "A" abgeschlossen; nach dem Vertrag stand der D-KG das Recht zur Benennung eines Vercharterers und der F das Recht zur Benennung eines Charterers zu. Durch Zusatzvereinbarung vom 30. September 2003 wurden die Z von der D-KG als Vercharterer und die M von der F als Charterer benannt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n4<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit Vertrag vom 26. September 2003 verkaufte die Klägerin die MS "A" zum Preis von 26 Mio. US-$ an die Z als Treuhänderin für die Y-KG. Am 6. Oktober 2003 übernahm die Klägerin die MS "A" in Polen von der Werft, überführte das Schiff am 7.\/8. Oktober 2003 von Polen nach Dänemark und übergab es dort am 9. Oktober 2003 an die Z. Auf der Fahrt von Polen nach Dänemark war die MS "A" mit der Erstausrüstung sowie einem leeren Container beladen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n5<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nIn der Zeit vom 6. bis 9. Oktober 2003 war die MS "A" im Schiffsregister beim Amtsgericht … eingetragen. Nach der Umbenennung in "P" wurde das Schiff ab dem 10. Oktober 2003 von der Z im Rahmen des von der D-KG abgeschlossenen Chartervertrags eingesetzt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n6<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDen durch die Veräußerung der MS "A" erzielten Gewinn verwendete die Klägerin im Jahr 2005 in Höhe von 1.967.087 EUR für eine Anzahlung zum Kauf des Container-Schiffs "B".<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n7<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nAm 18. Dezember 2002 stellte die Klägerin einen Antrag auf Anwendung der Tonnagebesteuerung nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ab dem 1. Januar 2002. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) gab dem Antrag am 30. Dezember 2002 statt und stellte den Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 EStG zum 31. Dezember 2001 auf 0 EUR fest.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n8<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit Bescheid vom 25. April 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen stellte das FA die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 2003 in Höhe von 2.746 EUR antragsgemäß fest. Der Feststellungsbescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung –AO–). Am 8. Juni 2005 erließ das FA auf Antrag der Klägerin einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr, in dem es die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 20.158 EUR feststellte. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Die Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb beruhte auf der Berücksichtigung einer an die V-KG gezahlten Verwaltungskostenpauschale in Höhe von 17.412,07 EUR, die der S-KG, zu deren Gesellschaftern die V-KG gehörte, als Sonderbetriebseinnahme zugerechnet wurde.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n9<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nIm Anschluss an eine bei der Klägerin u.a. für das Streitjahr durchgeführte Außenprüfung erließ das FA am 17. Januar 2006 gemäß § 164 Abs. 2 AO einen geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nun in Höhe von 3.877.811 EUR fest; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb setzten sich zusammen aus laufenden Einkünften in Höhe des in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2003 ausgewiesenen Jahresüberschusses von 3.076.134,46 EUR sowie Sonderbetriebseinnahmen der A-GmbH in Höhe der Haftungsvergütung von 2.500 EUR und solchen der B-KG in Höhe von 799.176,81 EUR, die auf Provisionen der B-KG aus An- und Verkaufsvermittlung entfielen. Das FA vertrat hierbei die Auffassung, dass der Gewinn der Klägerin nicht nach § 5a EStG, sondern nach den allgemeinen Vorschriften zu ermitteln sei, da die Klägerin im Streitjahr kein Handelsschiff betrieben habe.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n10<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDen gegen den Änderungsbescheid gerichteten Einspruch wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2006 als unbegründet zurück. Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 424 veröffentlichtem Urteil ab.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n11<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 5a EStG sowie Verfahrensfehler.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n12<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nSie beantragt,
1. das angefochtene Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 12. Oktober 2010 5 K 136\/06 –zugestellt am 21. Oktober 2010– aufzuheben,
2. den geänderten Feststellungsbescheid 2003 des FA vom 17. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Anwendung von § 5a EStG von 3.877.811 EUR auf 20.158 EUR festgestellt werden und somit der geänderte Feststellungsbescheid 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufgehoben wird;
3. hilfsweise für den Fall der Bejahung der Nichtanwendung von § 5a EStG als auch von § 16 EStG die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 3.237.982 EUR festzustellen, da bislang keine Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von 622.417 EUR im Wege der Bilanzberichtigung festgestellt wurde, wobei die bislang nicht berücksichtigte Sondervergütung an die V-KG gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gegenzurechnen und insoweit der geänderte Feststellungsbescheid 2003 aufzuheben ist.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n13<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/div>\n Entscheidungsgründe<\/p>\n \n \n\n\n\n\n14<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nB. Die Revision der Klägerin ist begründet und führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Im Ergebnis zu Recht sind FA und FG zwar davon ausgegangen, dass die Klägerin im Streitjahr die Voraussetzungen für die Anwendung der besonderen Gewinnermittlung nach § 5a EStG nicht erfüllte (dazu B.I.). Zu Recht hat das FG bei der demnach nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG vorzunehmenden Gewinnermittlung auch den Gewinn der Klägerin aus der Veräußerung der MS "A" nicht als steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn nach §§ 16, 34 EStG behandelt (dazu B.II.). Auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG kann der Senat jedoch nicht entscheiden, ob bei der Feststellung des laufenden Gewinns eine Gewerbesteuerrückstellung gewinnmindernd zu berücksichtigen ist (dazu B.III.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n15<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nI. Im Ergebnis zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen, dass die Klägerin im Streitjahr 2003 die Voraussetzungen für die Anwendung der besonderen Gewinnermittlung nach § 5a EStG nicht erfüllte und ihr Gewinn aus Gewerbebetrieb daher durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermitteln war. Denn der von ihr erzielte Gewinn entfiel nicht auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Die Klägerin hat im Streitjahr weder mit dem Einsatz der MS "A" ein Handelsschiff i.S. des § 5a EStG betrieben (dazu B.I.1. bis B.I.5.), noch handelt es sich bei der im Streitjahr erfolgten Veräußerung der MS "A" um ein Hilfsgeschäft i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zu einem mit dem Einsatz der MS "B" etwa erfolgten Betrieb von Handelsschiffen (dazu B.I.6.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n16<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n1. Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG tritt bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Zwecke des § 5a EStG an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. Als Gewinnermittlungsvorschrift knüpft § 5a EStG an die Ermittlung des dem Steuerrechtssubjekt zuzurechnenden Gewinns an, d.h. im Fall einer Personengesellschaft an deren Gewinnermittlung und nicht, wie die Klägerin offenbar meint, an die konsolidierte Ermittlung des Gewinns für eine übergeordnete Gesellschaftsstruktur wie etwa eine Gruppe von Schiffsgesellschaften, deren Schiffe eine Flotte bilden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n17<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n2. Handelsschiffe werden nach der Legaldefinition des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n18<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n3. § 5a EStG setzt die Absicht des Steuerpflichtigen zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen voraus. Die Vorschrift sieht zwar keine bestimmte Mindestzeit für den Betrieb von Handelsschiffen vor. Aus dem Sinn und Zweck der Regelung ergibt sich jedoch, dass nur der langfristig angelegte Betrieb von Handelsschiffen begünstigt werden soll.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n19<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\na) Mit der Einführung des § 5a EStG als Lenkungsnorm mit Subventionscharakter wollte der Gesetzgeber den Schifffahrtsstandort Deutschland sichern und stärken. Die in dieser Vorschrift vorgesehene pauschale Gewinnermittlung nach der Tonnage bewirkt eine effektive Steuerentlastung der Unternehmer, verlangt dafür aber, wie es bereits in der Begründung des Gesetzentwurfs heißt, eine langfristige Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebs an den Standort Deutschland (vgl. BTDrucks 13\/8023, S. 27, BTDrucks 13\/10271, S. 7). Die demnach mit § 5a EStG bezweckte langfristige Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebs zur Sicherung des Schifffahrtstandorts Deutschland bildet die Rechtfertigung für die in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrige Steuerbegünstigung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19. Juli 2011 IV R 42\/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, unter B.II.3.b dd).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n20<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nb) Die demnach vom Gesetzgeber gewollte und im Hinblick auf die verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Vorschrift auch erforderliche langfristige Bindung des Schifffahrtsbetriebs an den Standort Deutschland kommt im Gesetz selbst in der in § 5a Abs. 3 EStG enthaltenen Bindungsfrist hinreichend zum Ausdruck. Danach hat der Steuerpflichtige zwar die Wahl, ob er zur Gewinnermittlung nach der Tonnage optieren oder seinen Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln will. Er ist aber an seine Entscheidung für einen Zeitraum von zehn Jahren gebunden. Der Gesetzgeber geht also davon aus, dass ein Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr eine gewisse Langfristigkeit erfordert. Begünstigt werden soll danach nur der langfristig angelegte, nicht aber der lediglich vorübergehende Betrieb von Handelsschiffen, der etwa erfolgt, wenn eine Einschiffsgesellschaft ihr Schiff kurzfristig zur Beförderung von Gütern oder Personen einsetzt, um es bis zu seiner von vornherein beabsichtigten Veräußerung wirtschaftlich sinnvoll zu nutzen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n21<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nc) Für diese Auslegung des § 5a EStG spricht auch § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG. Danach gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe. Wie sich bereits aus dem Wortlaut dieser Regelung ergibt, gehört die Veräußerung nur dann zum Betrieb eines Handelsschiffs, wenn dieser das Hauptgeschäft des Steuerpflichtigen darstellt und es sich bei der Veräußerung um ein Hilfsgeschäft zu diesem Hauptgeschäft handelt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n22<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n4. Veräußert eine Einschiffsgesellschaft ihr Schiff, so gibt sie damit zu erkennen, dass sie das Schiff nicht (mehr) langfristig als Handelsschiff i.S. des § 5a EStG einsetzen will.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n| \n | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |