\n\n\n\n1<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nI. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) werden als Eheleute zusammen veranlagt. Der Kläger ist von Beruf Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Die Kläger waren in den neunziger Jahren an verschiedenen Bauträgergesellschaften beteiligt, die hochwertige Wohnungen errichteten und verkauften, 1999 jedoch insolvent wurden. Im Jahre 2000 erwarb der Kläger von einer dieser Gesellschaften im Zwangsversteigerungsverfahren für 1.556.000 DM ein Grundstück von insgesamt 14.805 m² incl. Parkfläche. Für dieses Grundstück hatte die Gesellschaft noch Pläne für die Erstellung eines Appartementhotels erstellt. Ab 2008 betrieb der Kläger die Waldumwandlung. Verkauft ist das Grundstück bis 2012 nicht.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n2<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nZudem hatten die Kläger von einer der Gesellschaften mehrere Wohnungen und eine Ladeneinheit erworben, die sie vermieteten.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n3<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nNach einer Außenprüfung erkannte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) die Verluste aus Vermietung und Verpachtung hieraus nicht mehr an. Gegen die entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheide sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge nach § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf den 31. Dezember 2000 bis 31. Dezember 2002 und 31. Dezember 2004 bis 31. Dezember 2006 legten die Kläger Einsprüche ein, die das FA hinsichtlich der Einkommensteuer als unzulässig verwarf und hinsichtlich der Verlustvorträge als unbegründet zurückwies.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n4<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit ihrer Klage betreffend die Verlustvorträge begehrten die Kläger zunächst nur die Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung. Während des Klageverfahrens erließ das FA im Februar und März 2011 Verlustfeststellungsbescheide, die es nochmals im März 2012 änderte. Die ursprünglich –vorläufig– berücksichtigten gewerblichen Verluste hinsichtlich des Appartementhotels ließ es außer Ansatz, da es an der Einnahmeerzielungsabsicht fehle.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n5<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nNach Auffassung des FA wurden diese Bescheide Gegenstand des Klageverfahrens. Der Kläger beurteilte dies zunächst anders. Er habe nur wegen der nicht anerkannten Verluste aus Vermietung und Verpachtung Klage erhoben. Die eingelegten Einsprüche verwarf das FA als unzulässig.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n6<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nSpäter änderte der Kläger seine Auffassung und nahm zur Einnahmeerzielungsabsicht Stellung. Gegen die Einspruchsentscheidungen legte er zunächst nicht Klage ein.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n7<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie Kläger beantragten Änderung der Verlustfeststellungsbescheide hinsichtlich der Berücksichtigung sowohl der gewerblichen Verluste als auch der Verluste aus Vermietung und Verpachtung. Nachdem letztere im Klageverfahren inhaltlich unstreitig gestellt worden waren, gab das Finanzgericht (FG) der Klage insoweit statt und wies die Klage im Übrigen –hinsichtlich der gewerblichen Verluste– ab.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n8<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas FG vertrat verfahrensrechtlich die Ansicht, die während des Klageverfahrens erlassenen Verlustfeststellungsbescheide, in denen die gewerblichen Verluste nicht mehr anerkannt worden waren, seien nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Das gelte nicht nur für die Streitjahre 2004 bis 2006, in denen die Bescheide die Verlustvorträge als Saldo aus allen Einkunftsarten erfassten, sondern auch für die Streitjahre 2000 bis 2002. Zwar seien nach damaliger Fassung des § 10d Abs. 4 EStG die Einkünfte nach einzelnen Einkunftsarten gesondert im Bescheid ausgewiesen worden, so dass der Bescheid über den gesonderten Verlustvortrag eine Zusammenfassung mehrerer Einzelfeststellungen dargestellt habe, die möglicherweise isoliert anfechtbar seien und damit einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen könnten. Nachdem die Kläger nur wegen der nicht anerkannten Verluste aus Vermietung und Verpachtung Klage erhoben hätten, hätten die Bescheide, die erstmals die gewerblichen Verluste nicht anerkannten, diese nicht ersetzt. Dies entspreche der ursprünglichen Rechtsauffassung der Kläger.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n9<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nAufgrund des Gebots des fairen Verfahrens sei jedoch die Anwendbarkeit des § 68 FGO auch auf die Änderungsbescheide 2000 bis 2002 zu bejahen. Das FA habe in der Einspruchsentscheidung die Auffassung vertreten, die neuen Bescheide seien Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Die Kläger hätten daher auf eine weitere Klage verzichtet. Ginge man nunmehr von der gegenteiligen Auffassung aus, hätte dies einen endgültigen Rechtsverlust der Kläger für diese drei Jahre zur Folge. Das entspreche nicht den Grundsätzen eines fairen Verfahrens. Zudem dürfe die Norm nicht innerhalb eines Prozesses zu unterschiedlichen Ergebnissen führen. Vielmehr müsse die Rechtsfolge der Ersetzung der streitbefangenen Bescheide einheitlich eintreten.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n10<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nIn der Sache vertrat das FG die Auffassung, der Kläger habe keinen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten, da der Kläger das Grundstück nicht mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben habe.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n11<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit ihrer Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision machen die Kläger geltend, das Urteil beruhe auf einem Verfahrensmangel nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO. § 68 FGO sei verletzt. Insoweit habe die Rechtssache auch grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Das FG habe nicht über die Bescheide, mit denen die Anerkennung der gewerblichen Verluste versagt wurde, entscheiden dürfen. Diese Bescheide hätten die zuvor ergangenen Verlustfeststellungsbescheide nicht ersetzt, da sie eine andere Einkunftsart betroffen hätten. Gegen die Einspruchsentscheidungen, mit denen die Einsprüche als unzulässig verworfen worden seien, sei mittlerweile Klage erhoben, verbunden mit einem Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n12<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nZudem liege in der Sache ein qualifizierter Rechtsanwendungsfehler nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO vor. Das FG habe aufgrund einer lediglich mechanischen Beweiswürdigung ohne Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls einen gewerblichen Grundstückshandel verneint und damit ein auch im Ergebnis schlechterdings nicht vertretbares Ergebnis erzielt. Außerdem divergiere das FG in der Sache von der Rechtsprechung anderer FG und des BFH, indem es die Branchennähe des Klägers nicht hinreichend berücksichtigt habe. Schließlich werfe der Fall die grundsätzlich bedeutsame Rechtsfrage auf, inwieweit die Fallgruppe "objektbezogenes Insiderwissen" einen gewerblichen Grundstückshandel zu begründen vermöge.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n13<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas FA tritt der Beschwerde entgegen. Durch einen etwaigen Verfahrensfehler hinsichtlich der Anwendung des § 68 FGO seien die Kläger nicht beschwert, da sie andernfalls angesichts der versäumten Klagefrist einen endgültigen Rechtsverlust erlitten hätten.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/div>\n Entscheidungsgründe<\/p>\n \n \n\n\n\n\n14<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nII. Auf die Beschwerde der Kläger ist der Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n15<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n1. Das Urteil beruht –insgesamt– auf einem Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, da das FG zu Unrecht über die während des Klageverfahrens erlassenen Verlustfeststellungsbescheide hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte auf den 31. Dezember 2000, den 31. Dezember 2001 und den 31. Dezember 2002 entschieden hat. § 68 FGO war insoweit nicht anwendbar.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n16<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\na) Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens. Eine Änderung oder Ersetzung liegt nur vor, wenn beide Bescheide zumindest teilweise einen identischen Regelungsbereich haben. Das ist der Fall, wenn der neue Bescheid dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betrifft wie der bisherige Bescheid (vgl. Senatsurteil vom 27. April 2004 X R 28\/02, BFH\/NV 2004, 1287).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n17<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nEine Änderung oder Ersetzung liegt hingegen nicht vor, wenn ein teilbarer Bescheid nur teilweise angefochten und während des Klageverfahrens nur hinsichtlich des nicht angefochtenen Teils geändert wird (BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 VIII R 60\/00, BFH\/NV 2003, 927). Erst recht fehlt es an einer Änderung oder Ersetzung, wenn mehrere selbständige Bescheide lediglich äußerlich zusammengefasst werden. Das ist allgemein bei Sammelbescheiden der Fall, die selbständige Regelungsgegenstände mit der Möglichkeit eigener Teilbestandskraft enthalten (vgl. Seer in Tipke\/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 68 FGO Rz 12). Aus diesem Grunde sind etwa die in einem Gewinnfeststellungsbescheid enthaltenen einzelnen Besteuerungsgrundlagen prozessual selbständig und können und müssen gesondert angefochten werden. Werden im Laufe eines finanzgerichtlichen Verfahrens Besteuerungsgrundlagen geändert, so werden diese daher nur dann nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens, wenn sie bereits angefochten waren. Andernfalls stehen lediglich vorbehaltlich der allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen die Klageänderung des § 67 FGO sowie der Einspruch zur Verfügung (vgl. dazu i.e. BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15\/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n18<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nb) Gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre 2000 bis 2002 geltenden Fassung war der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag getrennt nach Einkunftsarten gesondert festzustellen. Dieser getrennten Feststellung bedurfte es, um den einkunftsartbezogenen Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 Sätze 2 bis 8 EStG damaliger Fassung umsetzen zu können. Daher war die auf jede einzelne Einkunftsart bezogene Feststellung ein gesonderter Bescheid, der nach denselben Grundsätzen wie die Besteuerungsgrundlagen der Gewinnfeststellungsbescheide gesondert angefochten werden konnte und musste. Dies entspricht dem Grunde nach auch der Auffassung des FG.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n19<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nc) Die in den Verlustfeststellungsbescheiden enthaltenen Feststellungen hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte waren zunächst nicht Gegenstand des Klageverfahrens gewesen. Die Kläger hatten lediglich die Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angegriffen. Die Änderungen hinsichtlich der Verlustfeststellungen gewerblicher Einkünfte während des Klageverfahrens betrafen daher nicht denselben Besteuerungsgegenstand wie die mit der Klage angefochtenen Bescheide. Sie konnten nicht nach § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens werden. Eine diesbezügliche Klageänderung hatten die Kläger ungeachtet ihrer sonstigen Voraussetzungen nicht beantragt. Die geänderten Verlustfeststellungen waren daher nicht Verfahrensgegenstand geworden. Die Entscheidung zur Sache war insoweit verfahrensfehlerhaft.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n20<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nd) Dem steht nicht entgegen, dass die Kläger selbst im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens die Auffassung vertreten haben, die Bescheide seien nach § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Eine fehlerhafte Rechtsauffassung eines Beteiligten bindet weder das FG noch den BFH und präkludiert auch nicht von einer entsprechenden Rüge in einem folgenden Beschwerdeverfahren. Alle Beteiligten dürfen und sollten ihre Rechtsauffassungen bei besserer Erkenntnis ändern.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n21<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\ne) Dem steht auch nicht der Grundsatz des fairen Verfahrens entgegen, den das FG heranzieht, um einen endgültigen Rechtsverlust zu vermeiden, der durch Versäumung der Klagefrist gegen die Einspruchsentscheidungen hinsichtlich der gewerblichen Verluste zu besorgen ist.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n22<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\naa) Der Senat kann offenlassen, inwieweit ein Verfahrensablauf, in dem der Beteiligte eine Frist versäumt, weil er der Auffassung des FA folgt, sich diese jedoch anschließend in einem anderen Verfahren als unzutreffend herausstellt, sich im Ergebnis als unfaires Verfahren darstellt. Jedenfalls ist eine etwaige Rechtsschutzlücke durch rechtsschutzgewährende Auslegung von Verfahrensvorschriften vordringlich in demjenigen Verfahren zu schließen, in den das Rechtsschutzbegehren prozessual und inhaltlich gehört, da nur so eine weitestgehende Einhaltung sonstiger Verfahrensvorschriften gewährleistet ist. Erst wenn eine derartige Ausfüllung einer etwaigen Rechtsschutzlücke unter keinen Umständen möglich ist, kommen, wenn überhaupt, korrigierende Maßnahmen in einem anderen Verfahren in Betracht.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n| 23<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |