\n\n\n\n1<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nI. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2005 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger betreibt eine Handelsvertretung, den Gewinn ermittelt er durch Bestandsvergleich. Der Gewinn 2005 in Höhe von 454.118 EUR enthielt einen außerordentlichen Ertrag in Höhe von 511.608,13 EUR, der aus einem teilweisen Darlehensverzicht der A-Bank resultierte. Hierzu war es wie folgt gekommen:<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n2<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nIm Jahr 1997 errichtete der Kläger auf dem Grundstück B ein Einfamilienhaus. Im Rahmen des sog. Zwei-Konten-Modells entnahm er seinem Unternehmen finanzielle Mittel für den Hausbau und finanzierte anschließend den betrieblichen Mittelbedarf in Höhe eines Betrags von 3.065.000 DM über mehrere Darlehen bei der A-Bank. Die Darlehen wurden durch Grundschulden sowie mehrere Lebensversicherungen gesichert. Im Jahr 2000 erfolgten erste Umfinanzierungen, da der Kläger –bedingt durch rückläufige betriebliche Erträge, steigende betriebliche Kosten und hohe Privataufwendungen– die Kapitaldienste gegenüber der A-Bank nur noch schwer leisten konnte.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n3<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nNachdem der Kläger aufgrund eines stetigen Rückgangs der betrieblichen Erträge mit Beginn des Jahres 2002 seine Verpflichtungen gegenüber der A-Bank nicht mehr rechtzeitig und vollständig erfüllen konnte, kündigte diese am 17. Juli 2002 die Darlehen. Der Kläger leistete zunächst keine Rückzahlungen. Die A-Bank betrieb daraufhin aufgrund eines Beschlusses des Amtsgerichts X aus April 2003 die Zwangsvollstreckung in das Grundstück B, deren Vollziehung gegen auflagegemäße Zahlungen des Klägers von monatlich 6.000 EUR ausgesetzt wurde. Der Beleihungswert der Immobilie B wurde zu dieser Zeit auf 950.000 EUR geschätzt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n4<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDer Kläger führte ab dem Frühjahr des Jahres 2004 Verhandlungen mit der A-Bank und der Sparkasse Y, die der Umfinanzierung der Verbindlichkeiten und der Vermeidung der Zwangsvollstreckung in die Immobilie B dienten. Ein Sanierungsplan wurde nicht aufgestellt. Ende des Jahres 2004 kamen der Kläger und die Kreditinstitute überein, dass fortan die Sparkasse die Finanzierung übernehmen würde. Diese gewährte dem Kläger zwei Darlehen in Höhe von insgesamt 1,1 Mio. EUR, die in Höhe von 920.000 EUR zur Kredittilgung an die A-Bank flossen. Zudem verwertete der Kläger drei Lebensversicherungen und verwandte die Erlöse in Höhe von 231.388 EUR ebenfalls zur Tilgung seiner Verbindlichkeiten bei der A-Bank. Im Gegenzug verpflichtete sich diese, die zu ihren Gunsten bestellten Grundschulden an die Sparkasse abzutreten und die restlichen Darlehensverbindlichkeiten des Klägers zu erlassen. Im Januar 2005 bestätigte die A-Bank, dass nach Zahlungseingang die Grundpfandrechte an die Sparkasse abgetreten und keine weiteren Ansprüche gegen den Kläger geltend gemacht würden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n5<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2005 erfolgte im Wesentlichen erklärungsgemäß und ist bestandskräftig. Im März 2007 beantragten die Kläger unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27. März 2003 IV A 6 -S 2140- 8\/03 (BStBl I 2003, 240), den Sanierungsgewinn nicht der Besteuerung zu unterwerfen und die Einkommensteuer 2005 aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) entsprechend herabzusetzen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) lehnte diesen Antrag ab.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n6<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas Einspruchsverfahren gegen den Ablehnungsbescheid blieb ohne Erfolg. Das FA war der Auffassung, zwar sei nicht auszuschließen, dass die A-Bank in Sanierungsabsicht gehandelt habe. Das Unternehmen des Klägers sei aber weder sanierungsbedürftig noch der Schulderlass zu dessen Sanierung geeignet gewesen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n7<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 644 veröffentlichten Gründen ab. Das FA habe ermessensfehlerfrei entschieden, dass die Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) wegen sachlicher Unbilligkeit nicht gegeben seien. Die Kläger hätten nicht substantiiert dargelegt, dass die Betriebssubstanz des Unternehmens ohne den Schulderlass der A-Bank nicht hätte erhalten werden können, mithin sanierungsbedürftig gewesen sei. Zu berücksichtigen sei dabei u.a., dass die Handelsvertretung als solche trotz rückläufiger Umsätze profitabel gewesen und die Krisensituation der Kläger vordergründig privat veranlasst sei. Ihr überwiegendes Privatvermögen in Gestalt der Immobilie B hätten diese bei ihren Lösungsversuchen aber verschont. Zudem lägen keine überzeugenden Anhaltspunkte für ein Handeln der A-Bank in Sanierungsabsicht vor. Ob der Schulderlass der A-Bank geeignet gewesen sei, eine Sanierung des Unternehmens zu bewirken, bedürfe nach alledem keiner Entscheidung mehr.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n8<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Das FG habe in rechtsfehlerhafter Auslegung und Anwendung des § 163 Satz 1 AO das Vorliegen eines Sanierungsgewinns verneint. Das FG-Urteil verletze zudem den Grundsatz des rechtlichen Gehörs, da es zum einen eine unzulässige Überraschungsentscheidung darstelle, weil das FG dort ausführe, die Kläger hätten die Voraussetzungen der Sanierungsbedürftigkeit und der Sanierungsabsicht nicht substantiiert dargelegt. Hiermit hätten sie nach dem Verfahrensverlauf nicht rechnen müssen. Zum anderen habe das FG gegen seine Sachaufklärungspflicht verstoßen, weil es angebotene Beweise nicht erhoben habe.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n9<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie Kläger beantragen, das FG-Urteil, den Ablehnungsbescheid vom 12. Juli 2007 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2008 aufzuheben und das FA zu verpflichten, im Wege der Billigkeit den außerordentlichen Ertrag in Höhe von 511.608,13 EUR bei der Ermittlung der Einkommensteuer für das Jahr 2005 außer Ansatz zu lassen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n10<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/div>\n Entscheidungsgründe<\/p>\n \n \n\n\n\n\n11<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nII. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Ablehnung des Billigkeitsantrags durch das FA nicht ermessensfehlerhaft war. Erst recht steht den Klägern kein Anspruch auf die begehrte abweichende Festsetzung der Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen zu.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n12<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n1. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Der Zweck des § 163 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 20. September 2012 IV R 29\/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, m.w.N.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n13<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n2. Die Entscheidung über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO –ggf. i.V.m. § 121 Satz 1 FGO– gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3\/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 i.V.m. § 121 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 14. Juli 2010 X R 34\/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n14<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n3. Für den Erlass von Sanierungsgewinnen aus sachlichen Billigkeitsgründen hat das BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder eine Verwaltungsvorschrift in BStBl I 2003, 240 erlassen, die die Anwendung der Billigkeitsregeln in diesen Fällen vereinheitlichen soll. Dies hat der erkennende Senat im Hinblick auf den Willen des Gesetzgebers, nach dem der Besteuerung von Sanierungsgewinnen trotz Aufhebung des § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vor Aufhebung dieser Norm durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (EStG a.F.) vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590) in begründeten Härtefällen durch eine Billigkeitsmaßnahme begegnet werden könne, im Grundsatz nicht beanstandet (vgl. im Einzelnen die Begründung in BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916, unter B.II.4. und B.II.6.b. aa). Hierdurch ist der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nicht tangiert (vgl. die Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916, unter B.II.4.; zweifelnd BFH-Beschluss vom 28. Februar 2012 VIII R 2\/08, BFH\/NV 2012, 1135).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n15<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n4. Ob die möglichen Billigkeitsmaßnahmen der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 gemessen an der Intention des Gesetzgebers zu weit reichen, braucht der Senat nicht zu entscheiden, da schon die von der Verwaltung selbst formulierten Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt sind. Eine auf sachlichen Gründen beruhende Billigkeitsmaßnahme ist damit ausgeschlossen (so bereits Senatsurteil in BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916, unter B.II.6.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n16<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nNach der Verwaltungsanweisung in BStBl I 2003, 240 ist eine Billigkeitsmaßnahme möglich in Fällen einer unternehmensbezogenen Sanierung, d.h. einer Maßnahme, die darauf gerichtet ist, ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger (juristische oder natürliche Person) vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240, Tz 1). Erhöht sich das Betriebsvermögen dadurch, dass Schulden zum Zwecke der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, ist ein begünstigter Sanierungsgewinn anzunehmen, wenn kumulativ das Unternehmen sanierungsbedürftig und sanierungsfähig sowie der Schulderlass zur Sanierung geeignet ist und die Gläubiger in Sanierungsabsicht handeln (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240, Tz 3 und 4). Damit knüpft die Billigkeitsmaßnahme an die von der Rechtsprechung in der Vergangenheit –insbesondere zu § 3 Nr. 66 EStG a.F.– entwickelten Voraussetzungen für das Vorliegen eines Sanierungsgewinns an.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n17<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n5. Das FG hat das Vorliegen eines begünstigten Sanierungsgewinns, der nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 Voraussetzung für eine Billigkeitsmaßnahme ist, zutreffend verneint. Zunächst ist die Würdigung des FG, im Streitfall sei bereits keine Sanierungsbedürftigkeit gegeben, revisionsrechtlich im Ergebnis nicht zu beanstanden (hierzu unter a). Es fehlt zudem an der Sanierungseignung des Forderungserlasses (hierzu unter b). Die ablehnende Ermessensentscheidung des FA ist deshalb vom FG zu Recht nicht beanstandet worden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n18<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\na) Ob ein Unternehmen sanierungsbedürftig ist, richtet sich bei einem Einzelunternehmer danach, ob infolge der Überschuldung die Existenz des Unternehmens derart bedroht ist, dass es ohne den Schulderlass nicht ertragbringend weitergeführt werden kann.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n19<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\naa) Maßgebend sind die Gesamtumstände. Zu überprüfen ist für den Zeitpunkt des Schulderlasses nicht nur die Ertragslage, das Verhältnis der flüssigen Mittel zur Höhe der Schuldenlast und die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und etwa vorhandener weiterer Unternehmen des Unternehmers, sondern auch die Höhe dessen Privatvermögens (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 129\/85, BFHE 161, 39, BStBl II 1990, 955). Da Gläubiger des Einzelunternehmers unabhängig von der Zuordnung ihrer Forderungen sowohl auf das Betriebsvermögen wie auch auf das Privatvermögen Zugriff nehmen können, ist in die Prüfung der Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens außer dem positiven auch das überschuldete und ertraglose Privatvermögen einzubeziehen, das die Leistungsfähigkeit des Unternehmens beeinträchtigt und möglicherweise zur nachhaltigen Zahlungsunfähigkeit des Unternehmers führt (BFH-Urteil vom 22. April 1998 XI R 48\/95, BFH\/NV 1998, 1214).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n20<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nbb) Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze ist die Verneinung der Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n21<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n(1) Allerdings vermag der erkennende Senat der Auffassung des FG nicht zu folgen, wonach im Streitfall keine Anzeichen dafür erkennbar seien, dass die unternehmerische Existenz des Klägers ohne den Forderungserlass nicht gefährdet gewesen sei.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n22<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nSo waren nach den Feststellungen des FG bereits im Jahr 2000 Umfinanzierungen erforderlich, da der Kläger –bedingt durch rückläufige betriebliche Erträge, steigende betriebliche Kosten und hohe Privataufwendungen– die Kapitaldienste gegenüber der A-Bank nur noch schwer leisten konnte. Im Jahr 2002 kam es zu einem weiteren erheblichen Umsatzrückgang, so dass der Kläger seine Verpflichtungen gegenüber der A-Bank erneut nicht mehr rechtzeitig und vollständig erfüllen konnte, was zur Kündigung sämtlicher Darlehen führte. Dies konnte der Kläger nicht verhindern, obwohl er in diesem Jahr infolge von Ausgleichszahlungen nach § 89b des Handelsgesetzbuchs in Höhe von ca. 452.000 EUR noch einen Gewinn von knapp 289.000 EUR erwirtschaftete. Gerade das Gebrauchmachen der Hausbank von ihrem außerordentlichen Kündigungsrecht ist ein gravierendes Indiz dafür, dass eine Unternehmenskrise sich bereits nach außen sichtbar manifestiert hat. Durch die Kündigung des Kreditengagements wird die Liquiditätskrise zudem weiter verstärkt. Ohne eine Umfinanzierung oder anderweitige Einigung mit der Bank droht in diesen Fällen regelmäßig die Zahlungsunfähigkeit.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n| 23<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |