\n\n\n\n1<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nI. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist neben ihrem Bruder (B) zur Hälfte Miterbin ihres im November 2001 verstorbenen Vaters (V), nachdem die Ehefrau (E) des V die Erbschaft ausgeschlagen hatte. Zum Nachlass gehörten u.a. Beteiligungen des V von jeweils 76 % an einer GmbH mit einem Stammkapital von 50.000 DM und an einer KG. An der GmbH waren vor dem Erbfall auch die Klägerin und B beteiligt gewesen, an der KG aber nicht.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n2<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nZur Erfüllung des Anspruchs der E auf Zugewinnausgleich übertrugen die Klägerin und B durch notariell beurkundete Vereinbarung vom 17. Mai 2002 Anteile an der GmbH im Nominalwert von 20.000 DM sowie 40 % der Anteile am Vermögen der KG auf E. Sie teilten dazu den GmbH-Anteil des V in zwei Stammeinlagen von 20.000 DM und 18.000 DM und traten die Stammeinlage von 20.000 DM an E ab.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n3<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDer Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) setzte die Erbschaftsteuer gegen die Klägerin zunächst mit Bescheid vom 5. März 2004 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Dabei nahm das FA an, dass die Übertragung der Gesellschaftsanteile an der GmbH und der KG auf E zur Erfüllung des Zugewinnausgleichsanspruchs zum anteiligen Wegfall der Steuervergünstigung nach § 13a Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (ErbStG) geführt habe. Den auf die Klägerin entfallenden Anteil am Zugewinnausgleichsanspruch der E berücksichtigte das FA in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeit. Den von E geltend gemachten Pflichtteilsanspruch zog das FA im Hinblick auf die Steuervergünstigung nach § 13a Abs. 2 ErbStG, die für den Erwerb des der Klägerin verbliebenen Anteils an der GmbH gewährt wurde, nur zum Teil als Nachlassverbindlichkeit ab.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n4<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2010 erhöhte das FA die Erbschaftsteuer auf 1.867.225 DM (954.696,98 EUR). Für die von der Klägerin erworbenen Anteile an der GmbH und der KG im Wert von 21.361.320 DM bzw. 826.385 DM gewährte es neben dem in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG vorgesehenen Freibetragsanteil von 250.000 DM einen Abschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG in Höhe von 4.103.986 DM. Den auf die Klägerin entfallenden Anteil am Pflichtteilsanspruch der E ließ es nur mit einem Teilbetrag von 1.744.535 DM zum Abzug als Nachlassverbindlichkeit zu. Den Anteil an der Pflichtteilslast, der nach seiner Ansicht auf den nach § 13a Abs. 2 ErbStG begünstigten Erwerb der Beteiligung an der GmbH entfällt und sich auf 288.983 DM beläuft, berücksichtigte es nicht als abziehbare Nachlassverbindlichkeit. Die Begünstigung des Erwerbs der Beteiligung an der KG nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG führte nicht zu einer weiteren Kürzung der abziehbaren Pflichtteilslast.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n5<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit dem während des Klageverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 17. Mai 2011 setzte das FA die Erbschaftsteuer wegen einer Neuberechnung der Erbfallkosten ausgehend von einem nicht abgerundeten steuerpflichtigen Erwerb von 9.789.568 DM auf 1.860.005 DM (951.005,46 EUR) herab.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n6<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, das FA habe die Übertragung der Gesellschaftsanteile an der GmbH und der KG auf E zum Ausgleich ihres Zugewinnausgleichsanspruchs zu Recht als Veräußerung i.S. des § 13a Abs. 5 ErbStG angesehen und ebenfalls zutreffend die Pflichtteilsschuld nur teilweise als Nachlassverbindlichkeit abgezogen. Das Urteil des FG ist in Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2014, 566 veröffentlicht.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n7<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 4 und § 10 Abs. 6 ErbStG.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n8<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 17. Mai 2011 dahingehend zu ändern, dass bei der Berechnung der Erbschaftsteuer die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG für den vollen Wert der erworbenen Anteile an der GmbH (21.361.320 DM) und an der KG (826.385 DM) gewährt werden und die Pflichtteilslast in voller Höhe von 2.033.518 DM als Nachlassverbindlichkeit abgezogen wird.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n9<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n10<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas Bundesministerium der Finanzen, das dem Verfahren aufgrund einer Aufforderung durch den Bundesfinanzhof –BFH– (Beschluss vom 18. Februar 2015 II R 12\/14, BFHE 248, 222, BStBl II 2015, 501) gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten ist, teilt die Ansicht des FA.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/div>\n Entscheidungsgründe<\/p>\n \n \n\n| <\/td>\n | <\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n11<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nII. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Herabsetzung der Erbschaftsteuer auf 922.930,42 EUR (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zwar zutreffend angenommen, dass die teilweise Übertragung der Anteile an der GmbH und der KG auf E zum anteiligen rückwirkenden Wegfall der Steuervergünstigung nach § 13a Abs. 2 ErbStG geführt hat. Entgegen der Ansicht des FG ist aber die Pflichtteilsschuld in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n12<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n1. Die teilweise Übertragung der Gesellschaftsanteile an der GmbH und der KG auf E zur Erfüllung ihres Zugewinnausgleichsanspruchs führte gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 und Nr. 4 ErbStG zum anteiligen rückwirkenden Wegfall des verminderten Wertansatzes (§ 13a Abs. 2 ErbStG).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n13<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\na) Der Freibetrag oder Freibetragsanteil des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG und der verminderte Wertansatz nach dessen Abs. 2 werden u.a. gewährt, wenn inländisches Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG oder Anteile an Kapitalgesellschaften i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG beim Erwerb von Todes wegen auf den Erwerber übergehen. Zum begünstigten inländischen Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG) gehören gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG auch Anteile an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n14<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nb) Nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG fallen der Freibetrag oder Freibetragsanteil und der verminderte Wertansatz mit Wirkung für die Vergangenheit u.a. weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb einen Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG veräußert. Unter Veräußerung ist jede entgeltliche Übertragung des begünstigt erworbenen Mitunternehmeranteils zu verstehen. Die Steuervergünstigungen fallen unabhängig davon weg, aus welchen Gründen der Mitunternehmeranteil veräußert wird und ob die Veräußerung freiwillig oder unfreiwillig erfolgt, und somit auch dann, wenn der Erwerber den Mitunternehmeranteil zur Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen oder sonstigen Nachlassverbindlichkeiten auf den Gläubiger überträgt (BFH-Urteil vom 26. Februar 2014 II R 36\/12, BFHE 244, 449, BStBl II 2014, 581). Zu den Nachlassverbindlichkeiten in diesem Sinne zählt auch ein Zugewinnausgleichsanspruch des überlebenden Ehegatten.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n15<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nWird nur ein Teil des erworbenen Mitunternehmeranteils veräußert, fallen die Steuervergünstigungen nur zu einem entsprechenden Teil weg. Der Freibetrag oder Freibetragsanteil des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG entfällt nur, soweit der Wert des nach der Veräußerung verbleibenden begünstigt erworbenen Vermögens niedriger als der Freibetrag oder Freibetragsanteil ist (zutreffend R 67 Abs. 1 Sätze 5 und 6 der Erbschaftsteuer-Richtlinien –ErbStR– vom 21. Dezember 1998, BStBl I 1998, Sondernummer 2, 2, und R 67 Abs. 1 Sätze 5 und 6 ErbStR 2003, BStBl I 2003, Sondernummer 1, 2).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n16<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nc) Veräußert der Erwerber einen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 ErbStG begünstigt erworbenen Anteil an einer Kapitalgesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb ganz oder teilweise, führt dies ebenfalls unabhängig vom Grund der Veräußerung und deren Freiwilligkeit oder Unfreiwilligkeit gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 4 Satz 1 ErbStG zum vollständigen oder teilweisen rückwirkenden Wegfall der Steuervergünstigungen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n17<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nIst der Erwerber bereits vor dem nach § 13a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 ErbStG begünstigten Erwerb eines Anteils an einer GmbH an dieser als Gesellschafter beteiligt gewesen, so behalten sein ursprünglicher Anteil und der hinzuerworbene Anteil gemäß § 15 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) ihre Selbständigkeit. Veräußert der Erwerber seinen ursprünglichen Anteil, wirkt sich dies auf die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 ErbStG für den hinzuerworbenen Anteil nicht aus. Veräußert er hingegen den begünstigt erworbenen Anteil innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb, führt dies gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 4 Satz 1 ErbStG zum rückwirkenden Wegfall der Steuervergünstigungen. Hält ein Gesellschafter einer GmbH mehrere Anteile und veräußert er diese teilweise, so muss in dem notariell beurkundeten Vertrag über die Abtretung oder die Verpflichtung zur Abtretung (§ 15 Abs. 3 und 4 GmbHG) hinreichend bestimmt angegeben werden, auf welchen Geschäftsanteil sich diese Vereinbarung bezieht (Urteil des Oberlandesgerichts Brandenburg vom 11. Februar 1998 3 U 55\/97, OLGR Brandenburg 1998, 250). Wird in einem derartigen notariell beurkundeten Vertrag ausdrücklich die Veräußerung und Abtretung des von Todes wegen erworbenen Anteils an der GmbH vereinbart, gibt es keine Grundlage für die Anwendung der Regelung in R 66 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 1998 und 2003, nach der dann, wenn der Erwerber begünstigter Anteile an einer Kapitalgesellschaft bereits vor dem Erwerb an dieser Gesellschaft beteiligt war, bei einer teilweisen Veräußerung seiner Anteile an der Kapitalgesellschaft davon auszugehen ist, dass er zunächst die ihm bereits früher gehörenden Anteile veräußert (Crezelius, Der Betrieb 1997, 1588). Dies berücksichtigt nunmehr die einschränkende Regelung in R E 13a.9 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2011 (BStBl I 2011, Sondernummer 1, 2), nach der in den genannten Fällen "regelmäßig davon ausgegangen werden kann", dass der Erwerber zunächst die ihm bereits früher gehörenden Anteile veräußert. Die ausdrückliche Veräußerung des von Todes wegen erworbenen Anteils an einer GmbH ist eine Ausnahme von dieser Regel.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n18<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nd) Aufgrund der teilweisen Übertragung der Anteile an der KG und der GmbH auf E zur Erfüllung ihres Zugewinnausgleichsanspruchs sind somit gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 und Nr. 4 ErbStG die Voraussetzungen für die Steuervergünstigung nach § 13a Abs. 2 ErbStG rückwirkend anteilig weggefallen. Da die Klägerin für die Erfüllung des Zugewinnausgleichsanspruchs einen Teil des von V geerbten Anteils an der GmbH verwendet hat, kann sie nicht so behandelt werden, als hätte sie dazu den ihr bereits früher gehörenden Anteil übertragen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n19<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n2. Der von E gegen die Klägerin geltend gemachte Pflichtteilsanspruch von 2.033.518 DM ist in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n20<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\na) Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 2 ErbStG kann der Erbe vom Wert des gesamten Vermögensanfalls die Verbindlichkeiten aus geltend gemachten Pflichtteilen abziehen. § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG begründet in Fällen, in denen zum Nachlass ein Anteil an einer GmbH gehört, dessen Erwerb nach § 13a ErbStG begünstigt ist, keine Einschränkung dieses Abzugs.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n21<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\naa) Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder mit den nach § 13a ErbStG befreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht. Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Betriebsvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind demgegenüber gemäß § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG in vollem Umfang abzugsfähig.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n22<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nbb) Mit dem auch in den Sätzen 1, 2 und 3 des § 10 Abs. 6 ErbStG verwendeten Merkmal des wirtschaftlichen Zusammenhangs ist dasselbe gemeint wie in § 103 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes –BewG– (BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 II R 34\/03, BFHE 210, 463, BStBl II 2005, 797). Ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Schulden mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des Betriebsvermögens i.S. des § 103 Abs. 1 BewG wird angenommen, wenn die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die das Betriebsvermögen betreffen (BFH-Urteile vom 19. Februar 1982 III R 108\/80, BFHE 135, 338, BStBl II 1982, 449, und in BFHE 210, 463, BStBl II 2005, 797). Dieser Zusammenhang ist insbesondere dann zu bejahen, wenn die Schuld zum Erwerb, zur Sicherung oder zur Erhaltung des jeweiligen Vermögens eingegangen worden ist. Dagegen reicht es nicht aus, wenn lediglich ein rechtlicher Zusammenhang zwischen der Schuld und dem begünstigten Vermögen besteht (BFH-Urteil in BFHE 210, 463, BStBl II 2005, 797).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n| \n | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |