\n\n\n\n1<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nI. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG ein gewerbliches Unternehmen, dessen Gegenstand die Herstellung von Mappen und Büchern aller Art, die buchbinderisch-industrielle Fertigung von Büro- und Industriebedarfsartikeln verschiedener Art sowie der Vertrieb dieser Erzeugnisse und der Handel mit branchenverwandten Waren ist. Die Klägerin war zudem Alleingesellschafterin der X-GmbH. Deren Unternehmensgegenstand war der Handel mit hochwertigen Büchern. Die X-GmbH unterhielt für ihren Geschäftsbetrieb eine Betriebsstätte in angemieteten Räumlichkeiten in A.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n2<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nIm Oktober 1992 hatte die X-GmbH mit Herrn D einen Vertrag über eine stille Gesellschaft geschlossen. D hatte sich ausweislich dieses Vertrags bereits seit September 1987 als atypischer stiller Gesellschafter an der X-GmbH beteiligt. Nach dem Vertrag erhielt der stille Gesellschafter von dem Gewinn oder Verlust der GmbH 80 % und war mit einem entsprechenden Anteil auch an den stillen Reserven beteiligt. Im November 1992 hatte D seine stille Beteiligung an der X-GmbH an die Klägerin verkauft und ihr übertragen. Mit notariellem Vertrag vom 3. Juni 1998 übertrug die X-GmbH ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Ausschluss der Abwicklung gemäß §§ 4 ff., 46 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die Klägerin. Gemäß § 1 Abs. 3 des Vertrags erfolgte die Übernahme des Vermögens der X-GmbH im Innenverhältnis mit Wirkung vom Beginn des 1. Januar 1998. Die Verschmelzung wurde am 15. Oktober 1998 in das Handelsregister eingetragen. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n3<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nUnter dem 24. März 1999 erließ das Finanzamt (FA) A unter der Steuernummer der atypischen stillen Gesellschaft einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997. Der Bescheid war gerichtet an "Herrn Steuerberater … für Fa. (Klägerin) … als Gesamtrechtsnachfolger nach Firma (X-GmbH)". Der vortragsfähige Gewerbeverlust nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr 1998 geltenden Fassung (GewStG) wurde festgestellt auf … DM. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n4<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit Bescheid vom 26. Juli 1999 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) gegenüber der Klägerin den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 1998 auf … DM fest. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n5<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nAls Folge einer Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 1997 bis 2001, in deren Rahmen die Klägerin auch erstmals geltend machte, dass der festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust der X-GmbH & atypisch still bei der Festsetzung ihres Gewerbesteuermessbetrags zu berücksichtigen sei, erließ das FA unter dem 11. Februar 2004 gemäß § 164 Abs. 2 AO u.a. für das Streitjahr 1998 einen geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der Gewerbesteuermessbetrag 1998 wurde auf … EUR (= … DM) festgesetzt. Der für die X-GmbH & atypisch still festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust wurde nicht berücksichtigt, da es an der für eine Berücksichtigung erforderlichen Unternehmensidentität fehle. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n6<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nEinspruch und Klage der Klägerin hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1796 abgedruckt. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n7<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, dass das FG die §§ 2, 10a GewStG unzutreffend ausgelegt und deren Anwendungsbereich gegenüber § 18 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) und die verfahrensrechtliche Bindungswirkung der Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 1997 als Grundlagenbescheid für den Gewerbesteuermessbescheid 1998 als Folgebescheid gemäß § 182 Abs. 1 AO verkannt habe. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n8<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nSie beantragt sinngemäß,
das angegriffene Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 16. November 2006, soweit sie das Streitjahr 1998 betrifft, aufzuheben und den Bescheid für 1998 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 11. Februar 2004 dahin zu ändern, dass bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Gewerbeertrag um den mit Bescheid vom 24. März 1999 für die X-GmbH & atypisch still auf den 31. Dezember 1997 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust gemindert wird. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n9<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/div>\n Entscheidungsgründe<\/p>\n \n \n\n\n\n\n10<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nII. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n11<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas FG hat die Klage mit der Begründung abgewiesen, dass es an der für eine Verlustberücksichtigung nach § 10a GewStG erforderlichen Unternehmensidentität fehle; abzustellen sei insoweit auf den "betrieblichen Organismus" der X-GmbH & atypisch still. Dieser zeichne sich durch die kapitalmäßige Beteiligung an einem Handelsgeschäft gegen Beteiligung an Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven aus und sei nach Verschmelzung der X-GmbH auf die Klägerin von dieser nicht fortgeführt worden. Stellte man hinsichtlich der erforderlichen Unternehmensidentität auf eine etwaige Fortführung des Betriebs der X-GmbH durch die Klägerin ab, so stehe einer Verlustberücksichtigung jedenfalls die Regelung des § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG entgegen. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n12<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDiese Begründung vermag die Entscheidung des FG nicht zu tragen. Die vollumfängliche Klageabweisung stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend dar. Da die bisherigen Feststellungen des FG keine abschließende Entscheidung darüber ermöglichen, ob die Voraussetzungen für eine Kürzung des Gewerbeertrags der Klägerin für 1998 um den für die X-GmbH & atypisch still auf den 31. Dezember 1997 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust gegeben sind, war das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n13<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n1. Zu Recht geht das FG davon aus, dass der Klägerin der begehrte Verlustabzug nicht bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zu gewähren ist. Insbesondere kommt dem Verlustfeststellungsbescheid des FA A vom 24. März 1999 nicht die von der Klägerin begehrte Bindungswirkung zu.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n14<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\na) Gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO sind Feststellungsbescheide u.a. für Steuermessbescheide bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Nach § 10a Satz 2 GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung (heute: Satz 6) ist die "Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge" auf den Schluss des Erhebungszeitraums gesondert festzustellen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16. Juni 2011 IV R 11\/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, unter II.3.b). Die Regelungswirkung des Verlustfeststellungsbescheids kann sich demgemäß nicht auf Umstände beziehen, die sich erst im Folgejahr ereignen und die Abzugsfähigkeit des festgestellten Fehlbetrags ggf. im Folgejahr entfallen lassen; insoweit trifft der Verlustfeststellungsbescheid dementsprechend keine Feststellungen, die für Folgebescheide Bindung entfalten könnten. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n15<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nAbweichendes ergibt sich nicht aus dem BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 18\/02 (BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468). Dort ging es um die Frage, ob Gegenstand der Verlustfeststellung neben der Höhe des verbleibenden Verlustabzugs auch die Verlustabzugsfähigkeit nach § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes 1991 ist. Der BFH bejahte diese Frage und kam daher zu dem Ergebnis, dass der auf den 31. Dezember 1995 bestandskräftig festgestellte Verlustabzug der dortigen Klägerin im Folgejahr 1996 unabhängig davon zu gewähren sei, dass die Klägerin ihre wirtschaftliche Identität bereits im Jahr 1995 verloren hatte und die Feststellung des vortragsfähigen Verlustes auf den 31. Dezember 1995 insoweit materiell fehlerhaft war. Es ging also nicht um die Frage, ob im Rahmen einer Verlustfeststellung auch Umstände zu berücksichtigen sind, die sich erst im Folgejahr ereignen und die Abzugsfähigkeit eines bereits bestandskräftig festgestellten Fehlbetrags ggf. im Folgejahr entfallen lassen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n16<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nb) Danach ergibt sich die Abzugsfähigkeit des für die X-GmbH & atypisch still auf den 31. Dezember 1997 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom Gewerbeertrag der Klägerin im Streitjahr 1998 nicht bereits aus dem Verlustfeststellungsbescheid des FA A vom 24. März 1999.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n17<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nIm Streitfall geht es darum, ob und ggf. in welchem Umfang der in diesem Bescheid für die X-GmbH & atypisch still auf den 31. Dezember 1997 festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust durch die Verschmelzung der X-GmbH auf die Klägerin untergegangen ist. Die Verschmelzung als der für den etwaigen Wegfall des Verlustvortrags entscheidende Umstand erfolgte aber erst mit Wirkung vom Beginn des 1. Januar 1998. Ein etwaiger Wegfall des Verlustabzugs infolge der Verschmelzung war danach erst im Jahr 1998 und nicht bereits bei der Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 1997 zu berücksichtigen. Dementsprechend erstreckt sich die Bindungswirkung des Bescheids des FA A vom 24. März 1999 auch nicht auf die Frage, ob dieser Verlust im Streitjahr 1998 bei der Klägerin zu berücksichtigen ist.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n18<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nc) Abweichendes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Verlustfeststellungsbescheid vom 24. März 1999 an die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der X-GmbH adressiert ist. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n19<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\naa) Der Umfang der Bindungswirkung eines (auch rechtswidrigen) Feststellungsbescheids bestimmt sich zwar grundsätzlich nach dessen Verfügungssatz und damit danach, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor dieses Verwaltungsakts aufgenommen hat. Dieser ist wie der Inhalt eines jeden Bescheids in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs danach zu bestimmen, wie der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung des Finanzamts unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste. Die Gründe des Feststellungsbescheids sind zur Bestimmung seines Tenors nur dann heranzuziehen, wenn der Verfügungssatz selbst Raum zu Zweifeln über seinen Inhalt lässt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, unter II.3.a, m.w.N.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n20<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nbb) Auch unter Berücksichtigung dieser Grundsätze lässt sich dem Verlustfeststellungsbescheid des FA A vom 24. März 1999 die von der Klägerin begehrte Bindungswirkung aber nicht entnehmen. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n21<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nIn dem Bescheid wird unter der Steuernummer der X-GmbH & atypisch still der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1997 nach § 10a GewStG auf … DM festgestellt. Der Bescheid bezeichnet als Inhaltsadressaten zwar die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der X-GmbH. Auch daraus konnte die Klägerin jedoch nicht den Schluss ziehen, dass damit bereits bindend festgestellt worden sei, dass ihr dieser Fehlbetrag im Streitjahr 1998 im festgestellten Umfang zur Verfügung stehen würde. Denn der Bescheid stellte eindeutig einen vortragsfähigen Verlust nur auf den 31. Dezember 1997 fest. Daraus ergab sich auch für die Klägerin, dass er etwaige Folgen der erst zum Beginn des 1. Januar 1998 erfolgten Verschmelzung der X-GmbH auf die Klägerin nicht erfassen konnte und an sie nur deshalb adressiert war, weil der eigentliche Inhaltsadressat, die X-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 31. August 1999 VIII R 22\/98, BFH\/NV 2000, 420), infolge der Verschmelzung erloschen war (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG) und deshalb die X-GmbH betreffende Bescheide nunmehr an die Klägerin als deren Gesamtrechtsnachfolgerin zu richten waren (vgl. dazu z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. Oktober 1985 GrS 4\/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230). So hat die Klägerin den Bescheid ersichtlich auch verstanden, denn sie hat sich erstmals im Klageverfahren auf die vermeintliche Bindungswirkung berufen, nachdem sie die Berücksichtigung des streitigen Fehlbetrags zunächst überhaupt nicht –weder in ihrer Gewerbesteuererklärung 1998 noch im Wege eines Einspruchs gegen den ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr 1998– geltend gemacht hatte und auch später seine Berücksichtigung zunächst ausschließlich damit begründet hatte, dass die für eine Berücksichtigung erforderliche Unternehmens- und Unternehmeridentität gegeben sei. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n22<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n2. Rechtsfehlerhaft hat das FG jedoch der kapitalmäßigen Beteiligung des atypisch still an einer Gesellschaft Beteiligten entscheidende Bedeutung beigemessen für die Frage, ob die nach § 10a GewStG erforderliche Unternehmensidentität zwischen dem Betrieb der X-GmbH & atypisch still und dem Betrieb der Klägerin gegeben ist. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n| \n | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |