\n\n\n\n1<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nI. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom … 2003 (GbR-Vertrag) gegründet. Gesellschafter waren A, der zu 90 v.H. beteiligt war, und seine Ehefrau M mit einer Beteiligung von 10 v.H. Der Gesellschaftszweck der Klägerin bestand gemäß § 2 GbR-Vertrag in der Verwaltung eigener Grundstücke –auch durch Bestellung von Erbbaurechten– zur Erzielung von Überschüssen. Der Vertrag enthält u.a. folgende Bestimmungen:<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n2<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n"§ 7 Geschäftsführung und Vertretung:
(…)
2. Für die erste Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft gilt folgendes: Die Gesellschafter <A> und <M> sind jeweils alleinvertretungsberechtigt und von § 181 BGB befreit. Im Innenverhältnis darf hierbei die Gesellschafterin <M> handeln bei Verhinderung des Gesellschafters <A>.
(…)
§ 12 Gesellschafterbeschlüsse:
1. Gesellschafterbeschlüsse über
– den Abschluß von Mietverträgen
– den Abschluß von Erbbaurechtsverträgen
– den Verkauf von Grundstücken
– die Beleihung von Grundvermögen
bedürfen eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses, wobei Stimmenthaltungen als Nein-Stimmen gelten.
Ansonsten werden Gesellschafterbeschlüsse, sofern das Gesetz oder dieser Vertrag nicht etwas anderes zwingend vorschreiben, mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst und gelten Stimmenenthaltungen als nicht abgegebene Stimmen.<\/p>\n2. Die Stimmen stehen den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen (…) zu.
(…)
7. Der Beschlußfassung durch die Gesellschafterversammlung unterliegen neben den Gegenständen gem. § 12 Abs. 1 insbesondere:
a) die Genehmigung der von der Geschäftsführung aufgestellten Überschussrechnung;
b) die Entlastung der Geschäftsführung;
c) die Änderung des Gesellschaftsvertrages;
d) die Auflösung der Gesellschaft;
e) alle sonstigen Fragen, welche die Geschäftsführung der Gesellschafterversammlung zur Beschlussfassung vorlegt.
…"<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n \n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n3<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nA war Eigentümer mehrerer in B belegener Grundstücke, die er in derselben notariellen Urkunde am … 2003 in die Klägerin einbrachte.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n4<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit notariell beurkundetem Vertrag vom … 2005 (EV) bestellte die Klägerin zugunsten der C-GmbH, deren Alleingesellschafter und alleinvertretungsberechtigter und von § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreiter Geschäftsführer A war, ein Erbbaurecht an den eingebrachten Grundstücken für die Dauer von 49 Jahren (1. März 2005 bis 28. Februar 2054). Das Erbbaurecht wurde gemäß Abschnitt III § 1 Nr. 1 EV für die Errichtung von Einzelhandelshäusern und Gewerbebauten nebst den dazu erforderlichen Anlagen wie Parkplätze, Straßen etc. bestellt. Der Erbbauzins betrug 150.000 EUR pro Jahr (Abschnitt IV Nr. 1 EV mit Anpassungsklausel gemäß Abschnitt V). Bei Beendigung des Erbbaurechtes durch Zeitablauf oder durch Heimfall sollte das Erbbaurecht einschließlich etwaiger Bauwerke ohne Vergütung oder Entschädigung an die Klägerin zurückfallen (Abschnitt III §§ 6 und 9 EV).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n5<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie C-GmbH war durch Vertrag vom … 2002 gegründet worden. Gegenstand der Gesellschaft war der Erwerb, die Bebauung, die Erschließung und die Verwaltung eigenen Grund- und Anlagevermögens, insbesondere Erwerb, Bebauung, Erschließung und Verwaltung von Grundstücken, belegen in B.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n6<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie C-GmbH errichtete auf dem Erbbaurecht ein kombiniertes Verwaltungs-, Lager- und Einzelhandelsverkaufsgebäude mit einer Bruttogeschossfläche von ca. 33 000 qm und vermietete mit Vertrag vom … 2004 das nach den Vorgaben der Mieterin geplante Gebäude für den monatlichen Mietzins in Höhe von 87.000 EUR zzgl. Umsatzsteuer an die D-GmbH, deren Alleingesellschafter und alleinvertretungsberechtigter und von § 181 BGB befreiter Geschäftsführer ebenfalls A war, zur Nutzung als Verkaufsraum, Lager, Büro, Restauration und Parkfläche.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n7<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nIn den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 2005 vom 1. Juni 2007 und 2006 vom 18. April 2008 wurden erklärungsgemäß Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 124.934 EUR für das Jahr 2005 und in Höhe von 149.402 EUR für das Jahr 2006 festgestellt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n8<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nIm Anschluss an eine Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) zu dem Ergebnis, dass zwischen der Klägerin und der D-GmbH eine Betriebsaufspaltung bestehe.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n9<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas FA erließ daraufhin am 4. Dezember 2009 geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre 2005 und 2006, in denen es die als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärten Einkünfte nunmehr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 124.934 EUR (Jahr 2005) und in Höhe von 138.461,30 EUR (Jahr 2006) feststellte, sowie Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 2005, 2006 und 2007 mit Gewerbesteuermessbeträgen in Höhe von 3.090 EUR (Jahr 2005), in Höhe von 4.495 EUR (Jahr 2006) und in Höhe von 5.040 EUR (Jahr 2007). Am 2. Dezember 2010 ergingen die Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 2008 und 2009 mit Gewerbesteuermessbeträgen jeweils in Höhe von 4.368 EUR. In den Feststellungsbescheiden für das Streitjahr 2007 vom 4. Dezember 2009 und für die Streitjahre 2008 und 2009 vom 2. Dezember 2010 wurden die jeweils erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 149.403 EUR (Jahr 2007), in Höhe von 149.388 EUR (Jahr 2008) und in Höhe von 149.387 EUR (Jahr 2009) festgestellt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n10<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie Einsprüche blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 942 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Es lägen zwischen der Klägerin als Besitzgesellschaft und der D-GmbH als Betriebsgesellschaft die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vor. Auch sei eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin (Besitzgesellschaft) und der C-GmbH (Betriebsgesellschaft) gegeben.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n11<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n12<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit Datum vom 17. August 2015 wurden die Feststellungsbescheide für die Streitjahre 2007 bis 2009 mit der Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 137.958,14 EUR für das Jahr 2007, der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 157.777,48 EUR für das Jahr 2008 und der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 156.791,43 EUR für das Jahr 2009 sowie die Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 2007 bis 2009 mit der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags in Höhe von 4.465 EUR für das Jahr 2007, des Gewerbesteuermessbetrags in Höhe von 4.662 EUR für das Jahr 2008 und des Gewerbesteuermessbetrags in Höhe von 4.627 EUR für das Jahr 2009 geändert.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n13<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie Klägerin beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und
den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2005 vom 4. Dezember 2009 und den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2006 vom 4. Dezember 2009, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2011, aufzuheben,
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 bis 2009 vom 17. August 2015 dahingehend zu ändern, dass anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 149.403 EUR für 2007, in Höhe von 149.388 EUR für 2008 und in Höhe von 149.387 EUR für 2009 festgestellt werden, sowie
die Einspruchsentscheidung vom 13. September 2011 betreffend die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 bis 2009 und die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 bis 2009 aufzuheben.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n14<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/div>\nEntscheidungsgründe<\/p>\n \n \n\n| <\/td>\n | <\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n15<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nII. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2011, der geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2005 und 2006 jeweils vom 4. Dezember 2009 sowie zur ersatzlosen Aufhebung der Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 bis 2009 und zur Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 bis 2009 vom 17. August 2015 mit der Maßgabe, dass anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 149.403 EUR für 2007, in Höhe von 149.388 EUR für 2008 und in Höhe von 149.387 EUR für 2009 festgestellt werden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n16<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n1. Das Urteil des FG ist hinsichtlich der Streitjahre 2007 bis 2009 bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Es kann insoweit keinen Bestand haben, weil an die Stelle der angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 bis 2009 sowie der Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2007 bis 2009 die während des Revisionsverfahrens erlassenen geänderten Feststellungsbescheide für die Jahre 2007 bis 2009 sowie die geänderten Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2007 bis 2009, jeweils vom 17. August 2015, getreten sind (vgl. dazu Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 15. April 2010 IV R 5\/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912; vom 20. August 2013 IX R 38\/11, BFHE 242, 386, BStBl II 2013, 1021, und vom 28. Mai 2015 IV R 27\/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n17<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDer Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1 FGO über diese zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Feststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide vom 17. August 2015 auf der Grundlage der bestehen bleibenden Feststellungen in der Sache. Die vorliegend streitigen Punkte sind unverändert geblieben; der Senat sieht daher wegen Spruchreife der Sache von einer Zurückverweisung nach § 127 FGO ab (vgl. BFH-Urteile vom 26. Januar 2011 IX R 7\/09, BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540, Rz 15; in BFHE 242, 386, BStBl II 2013, 1021, Rz 22, und in BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837, Rz 18) und entscheidet in der Sache selbst.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n18<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n2. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin in den Streitjahren wegen einer Betriebsaufspaltung zur D-GmbH sowie zur C-GmbH gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Die Klägerin hat vielmehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes) erzielt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n19<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\na) Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2\/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung). Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (z.B. BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 54\/11, BFH\/NV 2013, 1557, Rz 32, m.w.N.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n20<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nb) Im Streitfall kann offenbleiben, ob zwischen der Klägerin und der D-GmbH eine personelle Verflechtung bestanden hat. Eine Betriebsaufspaltung kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil eine sachliche Verflechtung zwischen der Klägerin und der D-GmbH ausscheidet.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n21<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\naa) Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen wenigstens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt. Das gilt sowohl für Nutzungsüberlassungen auf schuldrechtlicher als auch für solche auf dinglicher Grundlage. Auch die Bestellung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück kann eine sachliche Verflechtung zwischen Eigentümer (Besitzunternehmen) und Erbbauberechtigtem (Betriebsgesellschaft) und damit eine Betriebsaufspaltung begründen (BFH-Urteile vom 19. März 2002 VIII R 57\/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, und vom 6. November 2008 IV R 79\/06, BFH\/NV 2009, 730). Das gilt jedenfalls dann, wenn das Grundstück von der Betriebsgesellschaft mit Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden oder Vorrichtungen bebaut werden soll, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen (BFH-Urteil in BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.2.b bb).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n22<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nbb) Nach diesen Maßstäben liegt im Streitfall keine sachliche Verflechtung zwischen der Klägerin und der D-GmbH vor, da die Klägerin der D-GmbH keine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen hat. Die Klägerin hat nur der C-GmbH (Erbbauberechtigte), nicht aber der D-GmbH das Erbbaurecht über 49 Jahre eingeräumt. Das zwischen der C-GmbH und der D-GmbH vereinbarte Mietverhältnis stellt gegenüber dem Erbbaurecht ein eigenständiges Nutzungsrecht und damit ein aliud dar und betraf zudem ein anderes Wirtschaftsgut. Das Erbbaurecht ist das veräußerliche und vererbliche Recht, auf einem Grundstück ein Bauwerk zu haben (§ 1 Abs. 1 des Erbbaurechtsgesetzes –ErbbauRG–). Mit dessen Bestellung hat die C-GmbH ein langjähriges, dingliches Nutzungsrecht an den Grundstücksflächen erhalten. Sie errichtete auf eigenes wirtschaftliches Risiko das Verwaltungs-, Lager- und Einzelhandelsverkaufsgebäude und vermietete es in eigenem Namen und auf eigene Rechnung an die D-GmbH. Das Gebäude wurde nach § 12 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG zum wesentlichen Bestandteil des Erbbaurechts (vgl. Bardenhewer in Ingenstau\/Hustedt, ErbbauRG, 10. Aufl., § 12 Rz 4) und stand damit im Eigentum der C-GmbH. Aufgrund der durch das Erbbaurecht bewirkten wirtschaftlichen und rechtlichen Trennung von Grundstück und Gebäude ist es unzutreffend, wenn das FG (Urteil, Seite 20) davon ausgeht, dass das der C-GmbH von der Klägerin "überlassene Grundstück (…) für die D-GmbH (…) eine wesentliche Betriebsgrundlage" sei. Denn die Klägerin hat der C-GmbH nur das Erbbaurecht bestellt und diese hat der D-GmbH nicht das Grundstück überlassen, sondern das Gebäude. Dass die Einräumung des Erbbaurechts an die C-GmbH auch wirtschaftlich nicht mit der Nutzungsüberlassung des Mietobjekts von der C-GmbH an die D-GmbH gleichgesetzt werden kann, ist zudem daran erkennbar, dass der von der C-GmbH an die Klägerin jährlich zu leistende Erbbauzins 150.000 EUR betrug, während die D-GmbH an die C-GmbH einen Mietzins in Höhe von 1.044.000 EUR pro Jahr entrichtete.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n23<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n| \n | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |