\n\n\n\n1<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nI. Die Mutter des Klägers und Revisionsklägers (Kläger), MX, schenkte mit notariellem Vertrag vom 25. Februar 2003 dem Kläger und seinen beiden Brüdern AX und BX in Vorwegnahme der testamentarisch verfügten Erbfolge vier Grundstücke zu je einem Drittel, wobei sie sich auf ihre Lebensdauer den Nießbrauch an den Grundstücken vorbehielt. Diesbezüglich gaben der Kläger und seine beiden Brüder drei gleichlautende Schenkungsteuererklärungen ab. Unter Buchstabe C Ziffer 3.2 der Schenkungsteuererklärung, an deren Anfertigung Steuerberater W mitgewirkt hatte, erklärte der Kläger, der zu stundende Betrag solle nicht mit dem Barwert abgelöst werden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n2<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit drei Schenkungsteuerbescheiden vom 17. November 2003 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) gegen den Kläger und seine beiden Brüder Schenkungsteuer jeweils in Höhe von 25.465 EUR fest. Gemäß der Anlage zu diesem Bescheid stundete das FA einen Teilbetrag in Höhe von 22.427 EUR. Der zum 22. Dezember 2003 fällige Teilbetrag betrug 3.038 EUR. Weiterhin ergingen ebenfalls unter dem 17. November 2003 gleichlautende Bescheide über die Ablösung gestundeter Schenkungsteuer. Der zum 22. Dezember 2003 fällige Ablösebetrag betrug danach 12.446,98 EUR.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n3<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit Wertstellung 17. Dezember 2003 überwiesen der Kläger und seine beiden Brüder dem FA jeweils einen Betrag in Höhe von 12.446,98 EUR unter Angabe der Steuernummer … und des Erläuterungstextes "Ablösung Schenkungsteuer". Den nicht gestundeten Teilbetrag von 3.038 EUR zahlten der Kläger und seine Brüder nicht.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n4<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nNach einem Aktenvermerk nahm die Sachbearbeiterin, Frau G, am 14. Januar 2004 Rücksprache mit dem Steuerberater W und wies auf die noch offene sofort fällige Steuer hin. W wusste demnach nicht, ob die Beschenkten tatsächlich ablösen wollten. Am 3. Februar 2004 gingen beim FA drei in der Sache gleichlautende Schreiben des W vom 23. Januar 2004 ein, worin dieser um eine Stundung der festgesetzten Schenkungsteuer in Höhe von 3.038 EUR bis zum 22. Februar 2004 bat, da sich ein Gesellschafter der Erbengemeinschaft X derzeit im Ausland befinde und erst nach dessen Rückkehr über die Wahlmöglichkeit der Zahlung der Schenkungsteuer entschieden werden könne.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n5<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nNach einer Umbuchung des Betrags von 12.446,98 EUR von der Ablöse-Steuernummer auf die Schenkungsteuernummer mit Verfügung vom 9. Februar 2004 erreichte das FA am 16. Februar 2004 ein vom Kläger verfasstes Fax der "Hausverwaltung X", das sich an den Steuerberater W richtete und Angaben zu einer Bankverbindung enthielt. Daraufhin erstattete das FA am 26. Februar 2004 den Betrag in Höhe von 9.408,98 EUR auf das Konto des Klägers. Den verbleibenden Betrag buchte das FA auf die sofort fällige Schenkungsteuer und sah damit die Schenkungsteuer in Höhe von 22.427 EUR als gestundet an.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n6<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nIm Jahr 2006 fragte W beim FA an, welche Schenkungsteuer bei rückwirkender Aufhebung des Nießbrauchsrechts an zwei Grundstücken anfalle. Eine Einschränkung des Nießbrauchsrechts erfolgte nicht.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n7<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nNachdem MX im Januar 2012 verstorben war, forderte das FA vom Kläger und seinen Brüdern mit Schreiben vom 11. September 2012 die gestundete Schenkungsteuer in Höhe von 22.427 EUR zuzüglich der nach dem Tod der Schenkerin angefallenen Säumniszuschläge in Höhe von 1.568 EUR. Letztere erließ das FA zur Hälfte. Die Steuer und die übrigen Säumniszuschläge überwiesen der Kläger und seine beiden Brüder zum Jahresende 2012.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n8<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDa der Kläger der Auffassung war, die Schenkungsteuer sei durch die Überweisung vom 17. Dezember 2003 getilgt worden, weil eine nachträgliche Änderung der Tilgungsbestimmung nicht möglich sei, beantragte er die Erteilung eines Abrechnungsbescheids. Am 3. Juni 2013 erließ das FA einen Abrechnungsbescheid, in dem es für das Jahr 2003 nur einen Teilbetrag in Höhe von 3.038 EUR als getilgt ansah. Der Rest in Höhe von 22.427 EUR sei gestundet und erst in 2012 bezahlt worden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n9<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 269 veröffentlichten Urteil ab. Der Abrechnungsbescheid vom 3. Juni 2013 sei rechtmäßig. Der Betrag von 23.388 EUR sei Ende 2012 nicht rechtsgrundlos gezahlt worden, der Rechtsgrund der Zahlung seien der Schenkungsteuerbescheid vom 17. November 2003 und die kraft Gesetzes verwirkten Säumniszuschläge zur Schenkungsteuer. Der Kläger habe genau den mit Bescheid vom 17. November 2003 festgelegten Ablösungsbetrag in Höhe von 12.446,98 EUR der Finanzkasse überwiesen. Da er bei der Überweisung als Verwendungszweck den Text "Ablösebetrag Schenkungsteuer" angegeben habe, habe der Empfänger der Überweisung dies dahin verstehen müssen, dass der gestundete, aber ablösbare Teil der Verbindlichkeit habe getilgt werden sollen. Diese einmal getroffene Tilgungsbestimmung habe auch nicht durch eine anderweitige Tilgungsbestimmung ersetzt werden können. Aus den Telefonkontakten und dem Schriftverkehr zwischen der Klägerseite und dem FA in der Zeitspanne vom "14. Januar 2014 bis zum 16. Februar 2014" lasse sich nicht hinreichend sicher eine Anfechtung der Tilgungsbestimmung ableiten. Nach Überzeugung des FG habe das FA jedoch Anfang 2004 mit ausdrücklicher Billigung der Brüder X die am 17. Dezember 2003 überwiesenen Geldbeträge auf die sofort fällige Steuer verbucht und den überschießenden Betrag erstattet. Dies ergebe sich aus den in den Akten dokumentierten Telefonkontakten und dem Schriftverkehr in den Monaten Januar und Februar 2004. Daher könnten sich die Brüder unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben nicht mehr auf die ursprüngliche Tilgungsbestimmung berufen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n10<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit seiner Revision macht der Kläger auch unter Bezugnahme auf sein Vorbringen im ersten Rechtszug geltend, die angefochtene Entscheidung wende die Grundsätze von Treu und Glauben unzutreffend an. Die Forderung gemäß Bescheid vom 27. November 2003 sei erfüllt worden und damit erloschen. Eine erloschene Steuer könne aber aufgrund der Grundsätze von Treu und Glauben nicht neu entstehen. Selbst die Zustimmung zu einer Umbuchung oder die Vereinbarung der Parteien des Steuerschuldverhältnisses könne im Steuerrecht einen Anspruch nicht neu begründen. Dies sei die Schaffung eines neuen Besteuerungstatbestands und nicht die bloße Verdrängung des Gesetzes, die der Grundsatz von Treu und Glauben lediglich bewirken könne. Die Schlussfolgerung des FG, wonach die Verbuchung der überwiesenen Geldbeträge auf die sofort fällige Steuer und Erstattung des überschießenden Betrags "mit ausdrücklicher Billigung auch des Klägers" erfolgt sei, trügen die durch das FG festgestellten Tatsachen nicht. Die angefochtene Entscheidung wende daher den Grundsatz von Treu und Glauben an, obwohl die tatbestandlichen Voraussetzungen hierfür nicht gegeben seien. Die Gesetzmäßigkeit trete nämlich nur dann zurück, wenn das Vertrauen eines Beteiligten in ein bestimmtes Verhalten des anderen nach allgemeinem Rechtsgefühl in hohem Maß schutzwürdig sei. Er habe hier jedoch weder die Ursache für einen eventuellen Fehler des FA gesetzt noch eine Disposition bzw. das Unterlassen einer Disposition durch aktive Unterstützung eines Irrtums oder die Bestärkung hierin verursacht. Selbst wenn in der Weiterleitung der Bankverbindung und des Betrags durch den Steuerberater die vermeintliche Ausübung eines nachträglichen Wahlrechts zu sehen sei, ergebe sich aus dem Telefonat und der hierzu gefertigten Aktennotiz, dass ein entsprechender Vertrauenstatbestand nicht vorhanden gewesen sei. Für die Anwendbarkeit der Grundsätze von Treu und Glauben genüge es auch nicht, dass das durch schlichte Gesetzesanwendung gefundene Ergebnis mit materiellem Recht in Widerspruch zu stehen scheine. Der Steuerberater habe keine Vertretungsmacht gehabt. Er habe die Steuererklärung vielmehr ohne Rücksprache mit ihm (dem Kläger) und allein im Auftrag und auf Weisung seiner Mutter gefertigt. Soweit das FG ausführe, die Mitteilung des Erstattungskontos sei ein eindeutiges Indiz für ein nicht dokumentiertes Telefonat, sei dies keine tatsächliche Feststellung. Gleiches gelte für die Ausführung des FG, aus der Angabe und der nachfolgenden Umbuchung lasse sich unzweifelhaft ableiten, dass er (der Kläger) in die Entscheidungsfindung eingebunden gewesen sei.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n11<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDer Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Abrechnungsbescheids vom 3. Juni 2013 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2014 festzustellen, dass ihm ein Erstattungsanspruch in Höhe von 22.427 EUR nebst Säumniszuschlägen (insgesamt 23.388 EUR) zusteht.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n12<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n13<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nEs teilt die Auffassung des FG.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/div>\n Entscheidungsgründe<\/p>\n \n \n\n\n\n\n14<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nII. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das erstinstanzliche Urteil entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Abrechnungsbescheid vom 3. Juni 2013 ist rechtmäßig, weil dem Kläger der geltend gemachte Erstattungsanspruch in Höhe von 22.427 EUR zuzüglich der gezahlten Säumniszuschläge nicht zusteht. Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben kann sich der Kläger nicht auf die ursprüngliche Tilgungsbestimmung berufen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n15<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n1. Gemäß § 25 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der hier maßgeblichen Fassung (ErbStG) ist die Steuer, die auf den Kapitalwert einer Belastung entfällt, die sich daraus ergibt, dass die Nutzung eines Vermögensgegenstands weiterhin dem Schenker zusteht, bis zu deren Erlöschen zinslos zu stunden. Diese gestundete Steuer kann gemäß § 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG auf Antrag des Erwerbers jederzeit mit ihrem Barwert nach § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes abgelöst werden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n16<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDurch die Überweisung des Betrags in Höhe von 12.446,98 EUR an das FA mit Wertstellung vom 17. Dezember 2003 hat der Kläger zunächst eine Tilgungsbestimmung gemäß § 225 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) dahin getroffen, dass der Ablösungsbetrag entrichtet werden soll (vgl. § 47 AO, § 224 Abs. 2 Nr. 2 AO). Dies ergibt sich aus dem in der Überweisung angegebenen Erläuterungstext "Ablösung Schenkungsteuer" sowie daraus, dass der überwiesene Betrag exakt dem mit Bescheid vom 17. November 2003 festgesetzten Ablösebetrag entsprach.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n17<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nEiner auf Ablösung der gestundeten Schenkungsteuer gerichteten Tilgungsbestimmung steht nicht entgegen, dass der Kläger unter Buchstabe C Ziffer 3.2 seiner Schenkungsteuererklärung erklärt hat, der zu stundende Betrag solle nicht mit dem Barwert abgelöst werden. Denn das FA hat jedenfalls mit Bescheid vom 17. November 2003 den Ablösungsbetrag festgesetzt, und spätestens mit der Durchführung der Überweisung hat der Kläger die Ablösung der gestundeten Schenkungsteuer beantragt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n18<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n2. Die Tilgungsbestimmung ist auch nicht durch ein einseitiges Verhalten des Klägers rückwirkend beseitigt oder geändert worden. Denn unabhängig davon, ob sich der Kläger von seiner Tilgungsbestimmung nach der im Dezember 2003 geleisteten Zahlung überhaupt hat lösen wollen, kann nach ständiger Rechtsprechung des Senats eine einmal getroffene Tilgungsbestimmung nicht einseitig rückwirkend geändert werden (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 13. Mai 2015 VII R 41\/14, BFH\/NV 2015, 1347; vom 10. Juli 2008 VII B 194\/07, BFH\/NV 2008, 1802).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n19<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas FG ist auch nicht von einer Anfechtung der Tilgungsbestimmung durch den Kläger ausgegangen. Es hat den Telefonkontakten und dem Schriftverkehr zwischen dem Kläger und dem FA in der Zeitspanne vom 14. Januar 2004 bis zum 16. Februar 2004 keine Anfechtung der Tilgungsbestimmung entnommen. An diese tatsächliche Würdigung ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n20<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n3. Ob eine vom Leistenden ausgesprochene Tilgungsbestimmung aufgrund einer Vereinbarung mit dem Leistungsempfänger nachträglich geändert werden kann, ist bislang nicht entschieden worden. Soweit der BFH mit Urteil vom 14. Oktober 1999 IV R 63\/98 (BFHE 190, 37, BStBl II 2001, 329) entschieden hat, eine rückwirkende Tilgungsvereinbarung mit dem Finanzamt sei nicht möglich, hat er sich lediglich auf die gesetzliche Tilgungsreihenfolge gemäß § 225 Abs. 2 AO bezogen. Im vorliegenden Fall hat der Kläger jedoch eine Bestimmung i.S. des § 225 Abs. 1 AO getroffen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n21<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDiese Frage kann jedoch im Streitfall offen bleiben, weil sich der Kläger jedenfalls nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht auf seine ursprüngliche Tilgungsbestimmung berufen kann.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n22<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDer Grundsatz von Treu und Glauben ist im Steuerrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz uneingeschränkt anerkannt. Er gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt (BFH-Urteil vom 8. Februar 1996 V R 54\/94, BFH\/NV 1996, 733).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n| \n | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |