\n\n\n\n1<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nI. Streitig ist, ob Zinszahlungen einer Mitunternehmerschaft für ein "weitergeleitetes Konzerndarlehen" § 8a Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (i.d.F. von Art. 3 des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz –Korb II-Gesetz– vom 22. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14 –KStG 2002 n.F.–) unterfallen und damit als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) eine Einkommens- und Gewerbeertragserhöhung (bzw. Minderung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts) im Streitjahr 2004 auslösen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n2<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war im Streitjahr die deutsche Konzernspitze der international tätigen F Inc. mit Sitz in den USA. Über F Inc. und andere US-amerikanische Firmen des Konzerns wurde 2005 das sog. Chapter 11-Verfahren eröffnet, das zumindest bis 2006 andauerte. Unmittelbare Gesellschafterin der Klägerin war die FE B.V. mit Sitz in den Niederlanden, deren Anteile von der FI B.V. gehalten wurden. Die Anteile an der FI B.V. werden über weitere Zwischengesellschaften mittelbar von der F Inc. gehalten.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n3<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nIn der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) bestand 2004 eine doppelstöckige Personengesellschaftsstruktur. Die Klägerin hielt sämtliche Kommanditanteile an der FD KG, jene hielt sämtliche Kommanditanteile an der FWP KG. Die Komplementär-GmbHs waren jeweils nicht am KG-Vermögen beteiligt. Damit war die Klägerin mittelbar zu 100 % an der FWP KG beteiligt. Im Jahr 2006 ist zunächst das Vermögen der FWP KG auf die FD KG angewachsen und anschließend deren Vermögen auf die Klägerin.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n4<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nIm Jahr 2000 nahm die FD KG bei anderen konzernangehörigen Gesellschaften verschiedene Darlehen auf, um den Erwerb der Anteile an einer A GmbH & Co. KG zu finanzieren, die nach dem Erwerb in FWP KG umfirmierte; in 2001 und 2002 kam es zu weiteren konzerninternen Darlehensgewährungen durch (mittelbare) Alleingesellschafter. Im Streitjahr fielen insoweit Zinsaufwendungen in Höhe von insgesamt X.XXX.XXX EUR an.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n5<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nBei dem von der FI B.V. gewährten Darlehen über XX,X Mio. EUR handelt es sich um ein weitergeleitetes Darlehen der F Inc., das dieser wiederum von fremden Dritten gewährt worden war. Der F Inc. war am 25. Juli 2000 von einem Bankenkonsortium eine Finanzierungszusage über insgesamt X,XX Mrd. US-$ ohne Sicherheiten gegeben worden. Bestandteil der Zusage war eine revolvierende Kreditlinie von XXX Mio. US-$ mit einer Laufzeit von sechs Jahren.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n6<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie Zinszahlungen wurden als Sonderbetriebsausgaben der FD KG bei der FWP KG steuerlich geltend gemacht. Im Streitjahr waren sowohl die Freigrenze als auch der sog. safe haven (§ 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F.) überschritten.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n7<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDer Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) setzte in Höhe der Schuldzinsen unter Hinweis auf § 8a Abs. 5 i.V.m. Abs. 1 KStG 2002 n.F. eine Einkommens- und Gewerbeertragserhöhung bei der FWP KG an. Durch die Vorlage einer Kreditwürdigkeitsanalyse (Wirtschaftsprüfungsgesellschaft P) und einer Bankenbestätigung (Kreissparkasse D) habe die FD KG (bzw. die Klägerin als Rechtsnachfolgerin) den Drittvergleichsnachweis nicht erbracht. Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos (Finanzgericht –FG– Köln, Urteil vom 14. November 2013 10 K 2558\/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2014, 665).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n8<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 (Änderungsbescheid vom 12. August 2010) und den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2004 (Änderungsbescheid vom 11. August 2010) dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung einer entsprechenden Änderung der Gewerbesteuerrückstellung um die nach § 8a KStG a.F. als vGA hinzugerechneten Fremdkapitalvergütungen in Höhe von X.XXX.XXX EUR vermindert wird.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n9<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/div>\n Entscheidungsgründe<\/p>\n \n \n\n| <\/td>\n | <\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n10<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nII. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die Zinszahlungen der FD KG als Rechtsvorgängerin der Klägerin auf der Grundlage des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. den gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinn 2004 und den Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002 erhöhen bzw. den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2004 mindern.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n11<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n1. In Höhe der Fremdkapitalvergütungen liegen steuerrechtlich vGA der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (Klägerin) an ihre Anteilseignerin (Darlehensgeberin) vor, wenn nicht ein Gegenbeweis durch sog. Drittvergleich erbracht wurde (s. dazu zu 2.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n12<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\na) Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch vGA, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 EUR betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist (Nr. 1) oder eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (Nr. 2).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n13<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nZweck des § 8a KStG 2002 n.F. ist es, die steuerliche Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen einzuschränken, die eine Kapitalgesellschaft an ihre wesentlich beteiligten Anteilseigner zahlt. Durch den Eingriff in den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit soll eine steuerliche Gleichbehandlung zwischen den verschiedenen Formen der Gesellschafterfremdfinanzierung erreicht und die Einmalbesteuerung der Gewinne inländischer Kapitalgesellschaften sichergestellt werden (Senatsurteil vom 28. Januar 2016 I R 70\/14, BFH\/NV 2016, 1178, m.w.N.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n14<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n§ 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. sieht vor, dass die Absätze 1 bis 4 entsprechend gelten, wenn das Fremdkapital einer Personengesellschaft überlassen wird, an der die Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen i.S. des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel beteiligt ist. In den Fällen des Satzes 1 gilt das Fremdkapital als der Kapitalgesellschaft überlassen (Abs. 5 Satz 2). Nach der Begründung des Gesetzentwurfs zu § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. (BTDrucks 15\/1518, S. 14 [Zu Nummer 1, Allgemeines] und 15 [Zu Absatz 6]) war § 8a KStG in der bisher geltenden Fassung vielfach durch Zwischenschaltung von Personengesellschaften umgangen worden. Mithilfe der Neuregelung sollten auch Fälle erfasst werden, in denen nicht der Kapitalgesellschaft, sondern einer Personengesellschaft das Fremdkapital oder die Wirtschaftsgüter überlassen werden und der der Kapitalgesellschaft zuzurechnende Anteil der Einkünfte aus der Personengesellschaft um die Vergütungen gemindert wurde. Auch insoweit sollten die Vergütungen auf Fremdkapital (soweit das Fremdkapital ein bestimmtes Eigen-\/Fremdkapitalverhältnis übersteigt und ein Drittvergleich nicht gelingt) in vGA umqualifiziert werden, so dass Gewinne im Inland tätiger Kapitalgesellschaften nicht mehr der deutschen Besteuerung entzogen werden könnten.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n15<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nb) Der zeitliche Anwendungsbereich der (Neu-)Regelung ist eröffnet; die Gesetzesfassung ist erstmals auf das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 2003 beginnt (§ 34 Abs. 6a Satz 1 KStG 2002 n.F.). Da die Rechtsfolge ohne Einschränkung auf die im Streitjahr angefallenen Fremdkapitalvergütungen abzielt, ist die Anwendung nicht dadurch gehindert, dass die Fremdkapitalüberlassung auf Vereinbarungen beruht, die vor dem Jahr 2004 abgeschlossen wurden (s. zu § 8a KStG 1999 a.F.\/n.F. das Senatsurteil vom 8. September 2010 I R 6\/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186; s. parallel dazu – zu § 8b Abs. 3 Sätze 3 und 4 KStG 2002 n.F. – das Senatsurteil vom 12. März 2014 I R 87\/12, BFHE 244, 567, BStBl II 2014, 859).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n16<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nc) Im Streitfall sind mit Blick auf die Darlehensvereinbarungen u.a. zwischen der FI B.V. und der FD KG (als Rechtsvorgängerin der Klägerin) sowie die Beteiligungsverhältnisse im Streitjahr 2004 (FD KG als Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft der FWP KG mit einer dortigen Beteiligung von mehr als 25 %, FI B.V. als mittelbare Alleingesellschafterin) die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. erfüllt. Die Vergütungen (als kapitalbezogene Verzinsung) für nicht nur kurzfristige Darlehen übersteigen im Streitjahr 250.000 EUR; darüber hinaus übersteigt das Fremdkapital das Eineinhalbfache des Eigenkapitals der FI B.V. an der FD KG. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der Senat sieht insoweit von weiteren Darlegungen ab.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n17<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nd) § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. qualifiziert die an den finanzierenden Gesellschafter der (finanzierten) Kapitalgesellschaft gezahlten Vergütungen (unter bestimmten Voraussetzungen) als "verdeckte Gewinnausschüttungen". § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. stellt die Situation der Fremdkapitalüberlassung durch einen finanzierenden (Kapital-)Gesellschafter an eine Personengesellschaft der (direkten) Gesellschafter-Fremdfinanzierung gleich, wenn an der Personengesellschaft die (fiktiv) "finanzierte Kapitalgesellschaft" wesentlich beteiligt ist. In dieser Situation können –nach Maßgabe der entsprechend anwendbaren Absätze 1 bis 4– die gezahlten Vergütungen "vGA" mit einer entsprechenden Einkommensauswirkung bei der verpflichteten Personengesellschaft sein. Dass die gegen diese Regelung erhobenen Einwendungen verfassungsrechtlicher und abkommensrechtlicher Art nicht durchgreifen, hat der Senat in seinem Urteil vom 7. Juni 2016 I R 51\/14 (BFHE 254, 127) entschieden. Daran wird festgehalten.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n18<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\ne) In welcher verfahrensrechtlichen Struktur bei der Darlehensausreichung an eine Personengesellschaft über die Rechtsfolge des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. eine verbindliche Entscheidung getroffen wird, ist im Gesetz nicht geregelt. Es werden dazu bisher unterschiedliche Rechtsauffassungen vertreten. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 254, 127 dahin erkannt, dass alle Rechtsfolgen des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. unter Berücksichtigung der zivilrechtlichen Ausgangslage (Parteien des Darlehensvertrages) und der wirtschaftlichen Belastung durch die Vergütungen im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der Personengesellschaft entschieden werden, da die Frage nach dem Vorliegen einer vGA untrennbar mit der Höhe ihres Gewinnanteils an der Personengesellschaft verbunden ist. Daran ist festzuhalten.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n19<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n2. Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass der sog. Drittvergleich im Streitfall nicht mit Erfolg geführt wurde.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n20<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\na) Das FG hat im angefochtenen Urteil zu Recht herausgestellt, dass der sog. Drittvergleich des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. von dem Fremdvergleich i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 zu unterscheiden ist. Auch ein fremdvergleichsgerechtes Darlehen hält nicht ohne weiteres dem sog. Drittvergleich stand, da es dort um einen konkreten und zugleich hypothetischen Fremdvergleich unter dem Gesichtspunkt geht, ob auch ein gesellschaftsfremder Dritter bei sonst gleichen Umständen das Darlehen gewährt hätte (s. zu b). Letzteres ist von dem den Abzug von Schuldzinsen begehrenden Steuerpflichtigen nachzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n21<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nb) Der Drittvergleich ist gemäß § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. bei der "tatsächlich darlehensempfangenden" Personengesellschaft durchzuführen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 15. Juli 2004, BStBl I 2004, 593 Rz 50 [dort Satz 2]; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 318; Prinz zu Hohenlohe\/Rautenstrauch in Erle\/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a aF\/Anh 2 zu § 8a KStG Rz 608). Er bezieht sich für den Streitfall auf den Zeitpunkt der Darlehenshingabe, kann im Übrigen aber auch etwa den Zeitpunkt einer Darlehensverlängerung unter Neuverhandlung der Darlehenskonditionen oder der Nichtausübung eines möglichen Kündigungsrechts in den Blick nehmen (Senatsurteil vom 25. Januar 2005 I R 12\/04, BFHE 208, 568; s.a. Gosch, a.a.O., § 8a Rz 136; Breuninger\/Wimpissinger, GmbH-Rundschau 2005, 561; Ammelung\/Kaeser, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2005, 818, 819 f., m.w.N.). Gegenstand der Regelung ist ein die gesetzliche Vermutung, dass der konkreten Darlehenshingabe eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zugrunde liegt, ausschließender Nachweis, die Schuldnerin habe "dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können". Die Gesellschafterstellung des Darlehensgebers ist mithin hinwegzudenken (Gosch, a.a.O., § 8a Rz 131). Dabei soll nach den Gesetzesmaterialien auf die konkreten Vertragsbedingungen und die sonst gleichen Umstände des Einzelfalls (z.B. die Bonität) des Schuldners abgestellt werden (BTDrucks 12\/5016, S. 92). Das insoweit einschlägige BMF-Schreiben vom 15. Dezember 1994 (BStBl I 1995, 25, 176) verweist in diesem Zusammenhang (Rz 60) auf die "Höhe der Vergütung, Höhe des eigenen Vermögens der … (Schuldnerin), die Sicherheit der Kapitalanlage –eigene Sicherungsmittel, Geschäftsumfang– und die allgemeine Finanzstruktur (Bonität)". Die Schuldnerin könne den "Beweis" durch alle sachdienlichen Beweismittel führen, z.B. durch spezifizierte Kreditangebote von Banken oder durch Ergebnisse von Kreditwürdigkeitsanalysen, aus denen sich zumindest der Darlehensbetrag, die Laufzeit, der Zinssatz und eventuelle Sicherheiten ergeben (BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 25, 176, Rz 61).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n22<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nc) Der regelmäßig auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abzielende Drittvergleich (s. zu b) ist nicht allein aus dem Grunde als erfüllt anzusehen, weil er auf Darlehen zielt, die vor dem Inkrafttreten des Gesetzes gewährt wurden (gl.A. Breuninger\/Wimpissinger, GmbHR 2005, 561); insbesondere kommt es nicht in Betracht, insoweit auf den Zeitpunkt des Inkrafttretens der Norm abzustellen (so aber –jedenfalls als Billigkeitsregelung– Pung\/Dötsch in Dötsch\/Pung\/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a KStG (vor URefG 2008) Rz 194). Allerdings ist der allgemeine Maßstab insoweit modifiziert, als dem Steuerpflichtigen eine unterlassene Beweisvorsorge oder eine erst nachträglich erteilte Dokumentation nicht zum Nachteil gereichen darf. Diese (auch von ihm selbst vertretene) Vorgabe hat das FG im angefochtenen Urteil entgegen der Ansicht der Klägerin beachtet. Es hat allerdings aus diesen Nachweiserleichterungen keine die Steuerpflichtige begünstigenden Rechtsfolgen abgeleitet.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n| \n | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |