\n| <\/td>\n | \n\n\n| I. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n1<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDer Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sowie die C-GmbH waren je zur Hälfte Gesellschafter einer grundbesitzenden GbR. Die C-GmbH hielt ihre Beteiligung seit Gründung der GbR mit Vertrag vom 20. November 2003 treuhänderisch für die U-GmbH (37,5 %) und die N-GmbH (12,5 %). Mit Beendigung der Treuhandverhältnisse im Jahr 2004 gab sie die Anteile an die Treugeber heraus. Diese veräußerten ihre –nun unmittelbaren– Beteiligungen mit Vertrag vom 27. Februar 2005 an die C-GmbH. Alleingesellschafterin der C-GmbH war die X-GmbH, deren Anteile sich vollständig in der Hand des Klägers befanden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n2<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie GbR zeigte dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt –FA–) eine mittelbare Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) an und teilte mit, dass die C-GmbH 50 % der GbR-Anteile erworben habe. Mit der Begründung, die C-GmbH habe die Beteiligung in der Vergangenheit bereits treuhänderisch gehalten, beantragte sie die Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer gemäß § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n3<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas FA erließ unter dem 27. Juni 2005 einen negativen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer. In den Erläuterungen führte es aus, der Übergang von 50 % der GbR-Anteile sei nicht steuerbar. Der Bescheid erging an die C-GmbH als Erwerberin.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n4<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nAm 2. Oktober 2009 ordnete das FA eine Außenprüfung beim Kläger an. Der Prüfer gelangte zu dem Ergebnis, in der Hand des Klägers habe eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG stattgefunden, die zur Hälfte steuerpflichtig sei (§ 6 Abs. 2 GrEStG). Ein Rückerwerb nach § 16 GrEStG liege nicht vor. Der Erlass eines (geänderten) Feststellungsbescheids könne auf § 173 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützt werden, da der Bescheid vom 27. Juni 2005 in Unkenntnis der mittelbaren GbR-Beteiligung des Klägers ergangen sei.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n5<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas FA folgte dem Prüfer und richtete am 18. März 2011 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gegen den Kläger. Der Einspruch blieb erfolglos.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n6<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Der Feststellungsbescheid stelle keinen unzulässigen Änderungsbescheid, sondern einen Erstbescheid gegen ein anderes Steuersubjekt –den Kläger– dar. Einer Änderungsbefugnis nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bedürfe es daher nicht. Ungeachtet dessen lägen die Voraussetzungen für eine Änderung vor. Denn die mittelbare Beteiligung des Klägers sei dem FA nachträglich bekannt geworden; sie habe sich weder aus der Anzeige der GbR noch aus dem Text des Vertrags vom 27. Februar 2005 ergeben. Das FA sei auch nicht wegen Verletzung der Amtsermittlungspflicht an der Korrektur des Bescheids gehindert. Eine Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG scheide aus. Denn der Annahme eines Rückerwerbs stehe entgegen, dass der Kläger ursprünglich nur hälftig an der GbR beteiligt gewesen sei. Die von der C-GmbH treuhänderisch gehaltene Beteiligung habe ihm nicht zugerechnet werden können.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n7<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas FG hat die Revision nicht zugelassen. Mit seiner Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision macht der Kläger die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache, das Erfordernis der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung und Verfahrensfehler nach § 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 Alternative 2 und Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/div>\n Entscheidungsgründe<\/p>\n \n \n\n| <\/td>\n | \n\n\n| II. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n8<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie Beschwerde ist unbegründet. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n9<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n1. Die Rechtssache weist keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO auf, da die Rechtsfrage, die sich dem Vortrag des Klägers entnehmen lässt, nach den gesetzlichen Vorschriften und der vorhandenen höchstrichterlichen Rechtsprechung eindeutig zu beantworten ist.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n10<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\na) Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss im konkreten Fall klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig sein. Klärungsbedürftig ist eine Rechtsfrage, wenn hinsichtlich ihrer Beantwortung Unsicherheit besteht. Eine klärungsbedürftige Rechtsfrage wird dagegen nicht aufgeworfen, wenn die streitige Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das FG getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 29. August 2018 II B 9\/18, BFH\/NV 2019, 44, Rz 10).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n11<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nb) Für grundsätzlich bedeutsam hält der Kläger –sinngemäß– die Frage, ob die mittelbare Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG einen Rückerwerb i.S. des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG darstellt, wenn der –die Anteilsvereinigung auslösende– unmittelbare Anteilserwerb durch eine Gesellschaft erfolgt, die die Beteiligung früher treuhänderisch für einen Dritten gehalten hat, selbst wenn dem Ereignis, das den Rückerwerb auslöst, kein grunderwerbsteuerbarer Vorgang vorausgegangen ist. Die Frage ist aber nicht klärungsbedürftig, da sie sich anhand des Gesetzes und der höchstrichterlichen Rechtsprechung eindeutig beantworten lässt. Danach liegt kein Rückerwerb i.S. des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG, sondern ein Neu- bzw. Ersterwerb vor. Denn die ursprünglich treuhänderisch für einen Dritten gehaltene Beteiligung war –wie vom FG entschieden– dem Dritten (Treugeber) und nicht dem (Allein-)Gesellschafter der Treuhänderin zuzurechnen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n12<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\naa) Zivilrechtlich gibt es entgegen der Auffassung des Klägers keine mittelbare Gesellschafterstellung. Nur die unmittelbar an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligte Personen- oder Kapitalgesellschaft ist zivilrechtlich deren Gesellschafterin (grundlegend BFH-Urteil vom 24. April 2013 II R 17\/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 14, zu § 1 Abs. 2a GrEStG; ebenso BFH-Urteile vom 18. September 2013 II R 21\/12, BFHE 243, 393, BStBl II 2014, 326, Rz 11, und vom 12. März 2014 II R 51\/12, BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356, Rz 13, jeweils zu § 1 Abs. 3 GrEStG). Im Streitfall konnte die von der C-GmbH gehaltene Beteiligung daher keine zivilrechtliche Gesellschafterstellung des Klägers begründen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n13<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nbb) Das Vorliegen einer mittelbaren Gesellschafterstellung lässt sich lediglich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten beurteilen. Eine mittelbare Beteiligung kann sich etwa aus schuldrechtlichen Bindungen der an der Gesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafter ergeben. Schuldrechtliche Vereinbarungen können es rechtfertigen, die Beteiligung einem Dritten zuzurechnen und diesen wie einen Gesellschafter der grundbesitzenden Gesellschaft zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 2015 II R 18\/14, BFHE 251, 492, BStBl II 2018, 783, Rz 13 ff., und vom 30. August 2017 II R 39\/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 22 ff., jeweils zu § 1 Abs. 2a GrEStG).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n14<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\ncc) Für die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden (z.B. BFH-Urteile vom 9. Juli 2014 II R 49\/12, BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57, Rz 17; in BFHE 251, 492, BStBl II 2018, 783, Rz 18, und in BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 24). Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ist bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnis der Gesellschaftsanteil nicht dem zivilrechtlichen Gesellschafter, sondern dem Treugeber zuzurechnen. Wird hinsichtlich eines Gesellschaftsanteils ein Treuhandverhältnis begründet, ist der Treuhänder unmittelbarer und der Treugeber mittelbarer Gesellschafter (BFH-Urteile vom 3. März 2015 II R 30\/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 16, und in BFHE 251, 492, BStBl II 2018, 783, Rz 21 f.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n15<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\ndd) Gegenstand der Feststellung im Streitfall ist ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Dieser Tatbestand erfasst die infolge der Vereinigung der Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft in einer Hand spezifisch grunderwerbsteuerrechtlich veränderte Zuordnung von Grundstücken. Die Vorschrift will die Sachherrschaft erfassen, die jemand hinsichtlich des Gesellschaftsgrundstücks aufgrund der rechtlichen Verfügungsmacht über die Gesellschaftsanteile erlangt. Jene Sachherrschaft besitzt auch derjenige, für den ein anderer als Treuhänder Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft hält, der hinsichtlich der Ausübung der Gesellschaftsrechte gegenüber dem Treugeber weisungsgebunden ist und den Anteil jederzeit an diesen herausgeben muss. Bei der Frage, ob alle Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in einer Hand vereinigt werden, sind daher von Treuhändern gehaltene Anteile beim Treugeber zu berücksichtigen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 16. Juli 1997 II R 8\/95, BFH\/NV 1998, 81, unter II.1. und II.2.; vgl. auch BFH-Urteile vom 28. Juni 1972 II 77\/64, BFHE 106, 138, BStBl II 1972, 719, und vom 5. November 1986 II R 237\/85, BFHE 148, 340, BStBl II 1987, 225, unter II.1.a).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n16<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nee) Diese Grundsätze hat das FG beachtet. Es hat zutreffend entschieden, dass ein Rückerwerb i.S. des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ausscheidet. Denn der Kläger, dessen Erwerb nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG hier maßgeblich ist, hat aufgrund des Vertrags vom 27. Februar 2005 erstmals<\/em> die Herrschaft über das Grundstück der GbR erlangt. Die mit Errichtung der GbR vereinbarte Treuhänderstellung der C-GmbH vermochte grunderwerbsteuerrechtlich keine Sachherrschaft des Klägers zu begründen. Obwohl der Kläger mittelbarer Alleingesellschafter der Treuhänderin war, war er wegen deren Weisungsgebundenheit gegenüber den Treugebern nicht in der Lage, seinen Willen in der grundbesitzenden GbR durchzusetzen. Die zivilrechtlich bestehende GbR-Beteiligung der C-GmbH war grunderwerbsteuerrechtlich nicht dem Kläger, sondern den Treugebern zuzurechnen. Für die Frage, ob ein Rückerwerb i.S. des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG vorliegt, ist nicht erheblich, ob vor Abschluss des Vertrags vom 27. Februar 2005 ein steuerbarer Erwerbsvorgang verwirklicht wurde.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n17<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n2. Die Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) zuzulassen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n18<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\na) Die Zulassung der Revision aus diesem Grund setzt voraus, dass das FG in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, dass dabei über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, dass die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und dass eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist (z.B. BFH-Beschlüsse vom 9. September 2015 II B 28\/15, BFH\/NV 2015, 1668, Rz 9, und vom 12. Juni 2017 III B 157\/16, BFH\/NV 2017, 1318, Rz 13). Zur schlüssigen Darlegung einer solchen Abweichungsrüge muss der Beschwerdeführer tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und aus den behaupteten, genau bezeichneten Divergenzentscheidungen andererseits herausarbeiten und einander gegenüberstellen, um so die behauptete Abweichung zu verdeutlichen (z.B. BFH-Beschluss in BFH\/NV 2015, 1668, Rz 9).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n19<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nb) Zur Begründung der Divergenz führt der Kläger aus, das FG sei von Entscheidungen des BFH abgewichen. Der BFH habe entschieden, die Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG setze nicht voraus, dass dem Rückerwerb ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang vorausgegangen sei (BFH-Urteile vom 17. Februar 1954 II 14\/53 U, BFHE 58, 491, BStBl III 1954, 99, unter III., zu § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG a.F., und vom 9. Februar 1983 II R 26\/81, juris, unter II.1., zu § 28 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG Berlin a.F.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n20<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nEine Abweichung liegt aber nicht vor. Hintergrund der Aussage des FG, der Kläger sei ursprünglich nicht zu 100 % an der GbR beteiligt gewesen, ist nicht die Annahme, einem Rückerwerb müsse ein steuerbarer Vorgang (hier: eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) vorausgegangen sein. Vielmehr hält das FG § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG zutreffend nur dann für einschlägig, wenn der Erwerber die Herrschaft über das Grundstück nicht erstmalig erlangt, sondern diese innerhalb der vergangenen zwei Jahre bereits inne hatte. Dies war im Streitfall in Bezug auf den Kläger nicht gegeben.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n21<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nc) Weiter rügt der Kläger, die Vorentscheidung weiche von dem Urteil des FG Köln vom 22. September 1994 4 K 5642\/90 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1995, 240) ab. Danach verstoße das FA gegen Treu und Glauben, wenn es sich nach jahrelangem Rechtsfrieden auf die Nichtigkeit des Bescheids berufe, um –ohne dass die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift vorlägen– einen "verbösernden" Erstbescheid zu erlassen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n22<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n| \n | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |