\n| <\/td>\n | \n\n\n| I. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n1<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) reichte zusammen mit ihrem Ehemann am 25.03.2010 eine Selbstanzeige beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) ein. Darin erklärte sie die schenkweise Übertragung zweier Konten bei Schweizer Banken auf sich und ihren Ehemann nach, die ihre Mutter zum Stichtag 17.04.2007 bzw. 19.12.2007 auf die Ehegatten umgeschrieben hatte. Zudem erklärte sie die ebenfalls schenkweise Übertragung eines schweizerischen Grundstücks von ihrer Mutter auf sich am 17.07.2008 nach. Am 11.04.2013 erließ das FA gegenüber der Klägerin für die Schenkungen vom 19.12.2007 (unter Berücksichtigung der Vorschenkung vom 17.04.2007) und vom 17.07.2008 (unter Berücksichtigung der Vorschenkungen vom 17.04.2007 und 19.12.2007) zwei Schenkungsteuerbescheide.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n2<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit Bescheiden vom 14.11.2013 für die Schenkung vom 17.07.2008 und vom 20.01.2014 für die Schenkung vom 19.12.2007 setzte das FA Hinterziehungszinsen gemäß § 235 der Abgabenordnung (AO) wegen hinterzogener Schenkungsteuer fest. Den Zinslauf berechnete es für die Schenkung vom 19.12.2007 ab dem 19.06.2008 und für die Schenkung vom 17.07.2008 ab dem 18.01.2009.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n3<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nNach erfolglosen Einspruchsverfahren, die die Klägerin wegen des nach ihrer Ansicht zu frühen Beginns des Zinslaufs führte, erhob sie Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im finanzgerichtlichen Verfahren ermittelte das FA anhand eines internen Controllingberichts eine Bearbeitungsdauer von Schenkungsteuerfestsetzungen beim FA im Jahr 2008 von durchschnittlich 7,1 Monaten. Es änderte daraufhin mit Bescheiden vom 18.05.2016 den Beginn des Zinslaufs auf elf Monate nach dem jeweiligen Stichtag der Schenkung (Zinslaufbeginn für die Schenkung vom 19.12.2007 am 20.11.2008 und für die Schenkung vom 17.07.2008 am 18.06.2009). Dabei ging es von einer Anzeigefrist nach § 30 Abs. 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von drei Monaten sowie einer auf acht Monate aufgerundeten Bearbeitungszeit aus.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n4<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas FG kam zu dem Ergebnis, dass der Zinslauf einen weiteren Monat später beginne. Im Übrigen sei die Klage unbegründet. Da anders als bei Veranlagungssteuern für die Schenkungsteuer mangels eines kontinuierlichen abschnittsbezogenen Veranlagungsverfahrens kein allgemeiner Veranlagungsschluss festgestellt werden könne, sei zur Anzeigefrist von drei Monaten und der Frist zur Abgabe der Steuererklärung gemäß § 31 Abs. 1 Satz 2 ErbStG von mindestens einem Monat die durchschnittliche Bearbeitungsdauer des Finanzamts, das die Festsetzung der Schenkungsteuer durchzuführen habe, für die Berechnung des Zinslaufbeginns hinzu zu addieren. Ab diesem Zeitpunkt sei die Verkürzung oder Erlangung des Steuervorteils nach § 235 Abs. 2 Satz 1 AO eingetreten. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 628 veröffentlicht.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n5<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas FA hat am 24.01.2017 geänderte Zinsbescheide erlassen, mit denen es das Urteil des FG umgesetzt hat (Zinslaufbeginn für die Schenkung vom 19.12.2007 am 20.12.2008 und für die Schenkung vom 17.07.2008 am 18.07.2009). Ferner hat es mit Zinsbescheiden vom 23.08.2019 einen Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes von 0,5 % pro Monat hinzugefügt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n6<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 235 Abs. 2 Satz 1 AO. Diese Norm stelle wie § 370 Abs. 1 AO auf den Eintritt der Steuerverkürzung als Vollendung der Tat ab. Beim Unterlassungsdelikt müsse dabei auf einen fiktiven Moment abgestellt werden. Die Frage der Tatvollendung (Eintritt der Steuerverkürzung) sei anlassbezogen zu beantworten.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n7<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nEs führe zu einer Ungleichbehandlung zwischen der aktiven Tat und der Unterlassungstat, beim Zinsbeginn einer durch Unterlassen begangenen Schenkungsteuerhinterziehung auf die durchschnittliche Festsetzungsdauer statt auf die tatsächliche Bearbeitungsdauer abzustellen. Denn hätte die Klägerin –anders als im Streitfall– eine fehlerhafte Steuererklärung abgegeben und hätte das FA die Schenkungsteuerfestsetzung erst nach mehr als drei Jahren durchgeführt, wäre der Taterfolg erst mit Bekanntgabe der Steuerfestsetzung eingetreten und wären erst ab diesem Zeitpunkt Hinterziehungszinsen angefallen. Ebenso liege eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung in Bezug auf die Unterscheidung des Zinslaufs für Hinterziehungszinsen bei laufend veranlagten Steuern und nur einmal festzusetzenden Steuern vor. Während bei ersteren fast unstreitig auf den Abschluss der wesentlichen Veranlagungsarbeiten abgestellt werde, solle es im Rahmen der anlassbezogenen Steuern für die Vollendung auf die durchschnittliche Festsetzungsdauer ankommen. Aus den Controllingdaten der Finanzverwaltung könne zwar ermittelt werden, in welcher Zeit etwa 95 % der Schenkungsteuerfälle abgearbeitet würden. Die pauschale Berücksichtigung einer durchschnittlichen Bearbeitungsdauer bei einer Tatbegehung durch Unterlassen sei aber keine sachgerechte Pauschalierung, da bei einem Einmalereignis wie der Schenkungsteuer mit der konkreten Bearbeitungsdauer ein transparenter Vergleichsmaßstab zur Verfügung stehe.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n8<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nZudem sei die Festlegung der durchschnittlichen Bearbeitungsdauer für den Zinsbeginn auch rechtssystematisch nicht haltbar. § 235 AO setze eine vollendete Steuerhinterziehung voraus. Die Feststellungslast dafür trage das FA. Der Grundsatz in dubio pro reo sei zu beachten.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n9<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 23.08.2019 über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen für die Schenkung vom 19.12.2007 dahin zu ändern, dass als Beginn des Zinslaufs der 05.04.2011 berücksichtigt wird, sowie den Bescheid vom 23.08.2019 über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen für die Schenkung vom 17.07.2008 dahin zu ändern, dass als Beginn des Zinslaufs der 03.11.2011 berücksichtigt wird.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n10<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n11<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nEin Rückgriff auf die tatsächliche Bearbeitungszeit sei nicht vertretbar. Die Klägerin habe die aufgrund des Strafverfahrens außergewöhnlich lange Bearbeitungsdauer der Veranlagungsarbeiten selbst beeinflusst. Bei pünktlicher und korrekter Erklärungsabgabe wäre die Durchlaufzeit –ohne Strafverfahren– mit großer Wahrscheinlichkeit sehr viel kürzer ausgefallen und hätte der durchschnittlichen Bearbeitungszeit entsprochen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/div>\n Entscheidungsgründe<\/p>\n \n \n\n| <\/td>\n | \n\n\n| II. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n12<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas Urteil des FG war aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). An die Stelle der Zinsbescheide vom 18.05.2016, über die das FG entschieden hat, sind während des Revisionsverfahrens zuletzt die Bescheide vom 23.08.2019 getreten. Diese sind nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14.11.2018 – II R 34\/15, BFHE 263, 273, BStBl II 2019, 674, Rz 12, m.w.N.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n13<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nEiner Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund der Änderungsbescheide an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten im Übrigen nichts geändert hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 263, 273, BStBl II 2019, 674, Rz 13). Im Streitfall führen die Änderungsbescheide lediglich zu einer Reduzierung des Streitstoffs. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2019 – II R 58\/15, BFH\/NV 2019, 1222, Rz 11, m.w.N.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| III.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n14<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie Sache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und war daher abzuweisen. Die Bescheide über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen vom 23.08.2019 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA und das FG sind zutreffend davon ausgegangen, dass der Zinslauf jedenfalls nicht später als am 20.12.2008 hinsichtlich der Schenkung vom 19.12.2007 und nicht später als am 18.07.2009 hinsichtlich der Schenkung vom 17.07.2008 begonnen hat.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n15<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n1. Gemäß § 235 Abs. 1 Satz 1 AO sind hinterzogene Steuern zu verzinsen. § 235 AO soll dem Nutznießer einer Steuerhinterziehung den durch die Tat erlangten Vorteil, dass er die gesetzlich entstandene Steuer erst zu einem späteren Zeitpunkt zahlen muss, wieder entziehen und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sicherstellen (vgl. BFH-Urteil vom 01.08.2001 – II R 48\/00, BFH\/NV 2002, 155, unter II.3.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n16<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n§ 235 AO ist auch bei einer steuerbefreienden Selbstanzeige anwendbar. Denn die wirksame Selbstanzeige beseitigt als persönlicher Strafaufhebungsgrund nur die Straf- und damit Verfolgbarkeit der Tat (vgl. BFH-Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 5\/06, BFHE 222, 1, BStBl II 2008, 844, unter II.2. b bb (2); Loose in Tipke\/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 235 AO Rz 5).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n17<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\na) Voraussetzung des Zinsanspruchs ist eine vollendete Steuerhinterziehung. Der objektive und der subjektive Tatbestand des § 370 AO müssen erfüllt sein. Der Steuerschuldner muss eine der in § 370 Abs. 1 AO beschriebenen Tathandlungen mit Vorsatz begangen und dadurch Steuern verkürzt haben (BFH-Urteil vom 12.07.2016 – II R 42\/14, BFHE 254, 105, BStBl II 2016, 868, Rz 12). Eine Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begeht, wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt. Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 AO).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n18<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nÜber die tatsächlichen Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung hat das FG nach Maßgabe des § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO nach freier Überzeugung zu entscheiden. Die Feststellungslast trägt das FA, da es sich um steuerbegründende Tatsachen handelt. Der BFH ist nach den Grundsätzen des § 118 Abs. 2 FGO an die tatsächlichen Feststellungen gebunden (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 254, 105, BStBl II 2016, 868, Rz 13 bis 16, m.w.N.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n19<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nb) Der Lauf der Hinterziehungszinsen beginnt grundsätzlich u.a. mit dem Eintritt der Verkürzung (§ 235 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 AO), also mit der Tatvollendung.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n20<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\naa) Ergeht bei einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) kein Steuerbescheid, ist die Tat nach herrschender Meinung bei kontinuierlich abschnittsweise zu veranlagenden Steuern wie der Einkommensteuer erst vollendet und mithin die Steuer verkürzt, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für den betreffenden Zeitraum im Wesentlichen abgeschlossen hat. Entscheidend ist dabei der Zeitpunkt, zu dem bei ordnungsgemäßer Abgabe der Steuererklärung auch der unterlassende Täter spätestens veranlagt worden wäre (vgl. Beschlüsse des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 28.10.1998 – 5 StR 500\/98, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1999, 669, m.w.N.; vom 13.05.2009 – 1 StR 704\/08, juris, und vom 02.11.2010 – 1 StR 544\/09, Neue Zeitschrift für Strafrecht 2011, 294, Rz 77; BFH-Urteil vom 12.04.2016 – VIII R 24\/13, BFH\/NV 2016, 1537, Rz 27; Rolletschke, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., Rz 138; Meyer in Gosch, AO § 370 Rz 189; Ransiek in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO, Rz 413, jeweils m.w.N.; differenzierend die –in erster Linie den Zeitpunkt der Beendigung der Tat betreffenden– BGH-Beschlüsse vom 07.11.2001 – 5 StR 395\/01, BGHSt 47, 138, BStBl II 2002, 259, unter II.1.a aa, und vom 19.01.2011 – 1 StR 640\/10, Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht –wistra– 2012, 484, Rz 8, 9).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n21<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nbb) Im Falle einer Steuer, deren Festsetzung nicht kontinuierlich abschnittsbezogen nach Veranlagungszeiträumen, sondern anlassbezogen wie bei der Schenkungsteuer erfolgt, kann nicht festgestellt werden, wann im Wesentlichen die Bearbeitung der Steuererklärungen und –festsetzungen abgeschlossen ist (vgl. BGH-Beschlüsse vom 25.07.2011 – 1 StR 631\/10, BGHSt 56, 298, Rz 41, und vom 08.07.2014 – 1 StR 240\/14, HFR 2015, 408, Rz 3; Rolletschke, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., Rz 157; Wiese in Wannemacher, Steuerstrafrecht, 6. Aufl., S. 214 Rz 519; Simon in Simon\/Wagner, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., S. 457; Ebner, Verfolgungsverjährung im Steuerstrafrecht, S. 241; Rolletschke in Graf\/Jäger\/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl., 900 AO, § 370 Rz 487 und § 376, Rz 48; Klein\/Jäger, AO, 14. Aufl., § 376 Rz 23a; Krumm in Tipke\/ Kruse, a.a.O., § 370 AO Rz 96; Weigell in Kuhn\/Weigell\/Görlich, Steuerstrafrecht, 3. Aufl., S. 67, Rz 218; Esskandari\/Bick, Erbschaft-Steuerberater 2012, 108, 112; Einemann, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge –ZEV– 2017, 316, 319).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n| 22<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |