{"id":72562,"date":"2020-07-07T18:59:58","date_gmt":"2020-07-07T16:59:58","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=72562"},"modified":"2020-07-07T19:00:04","modified_gmt":"2020-07-07T17:00:04","slug":"regelung-des-rechts-auf-teilnahme-einer-gemeinde-an-aussenpruefung-des-finanzamts-gegenueber-gewerbesteuerpflichtigen","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/regelung-des-rechts-auf-teilnahme-einer-gemeinde-an-aussenpruefung-des-finanzamts-gegenueber-gewerbesteuerpflichtigen\/","title":{"rendered":"Regelung des Rechts auf Teilnahme einer Gemeinde an Au\u00dfenpr\u00fcfung des Finanzamts gegen\u00fcber Gewerbesteuerpflichtigen"},"content":{"rendered":"\n

Urteil\u00a0<\/strong>vom 23. Januar 2020, III R 9\/18<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.230120.IIIR9.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH III. Senat<\/p>\n\n\n\n

FVG \u00a7 2 Abs 1 Nr 4 , FVG \u00a7 21 Abs 3 , FVG \u00a7 21 Abs 2 , AO \u00a7 3 Abs 2 , AO \u00a7 5 , AO \u00a7 30 Abs 2 Nr 1 Buchst a , AO \u00a7 30 Abs 4 Nr 1 , AO \u00a7 193 , AO \u00a7 196 , AO \u00a7 197 , AO \u00a7 200 , GG Art 13 Abs 1 , GG Art 19 Abs 3<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 19. Januar 2018, Az: 1 K 2190\/17 AO<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die Gemeinden sind nicht dazu erm\u00e4chtigt, gegen\u00fcber Gewerbesteuerpflichtigen die Teilnahme eines Gemeindebediensteten an der Au\u00dfenpr\u00fcfung des Finanzamts anzuordnen (Anschluss an BVerwG-Urteil vom 27.01.1995 – 8 C 30\/92, BVerwGE 97, 357).<\/p>\n\n\n\n

2. Das Finanzamt r\u00e4umt im Rahmen seiner Anordnung der Au\u00dfenpr\u00fcfung nach \u00a7\u00a7 193 ff. AO i.V.m. \u00a7 21 Abs. 3 FVG der Gemeinde ihr Recht zur Teilnahme an dieser Au\u00dfenpr\u00fcfung ein.<\/p>\n\n\n\n

3. Da es sich bei der Regelung des Rechts auf Teilnahme an der Au\u00dfenpr\u00fcfung um einen gegen\u00fcber dem Steuerpflichtigen eigenst\u00e4ndigen Verwaltungsakt handelt, kann der Steuerpflichtige im Rahmen der Anfechtung dieser Anordnung alle Einwendungen geltend machen.<\/p>\n\n\n\n

4. Die Finanzbeh\u00f6rde muss zur Wahrung des Steuergeheimnisses im Einzelnen sorgf\u00e4ltig pr\u00fcfen, ob die Offenbarung bestimmter Informationen der Durchf\u00fchrung des Verfahrens dient und verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig ist.<\/p>\n\n\n\n

5. Das Recht eines Gemeindebediensteten, die Gesch\u00e4ftsr\u00e4ume des Steuerpflichtigen zu betreten, beruht auf der verfassungsrechtlichen Anforderungen gen\u00fcgenden gesetzlichen Grundlage des \u00a7 200 Abs. 3 Satz 2 AO i.V.m. \u00a7 21 Abs. 3 FVG.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 19.01.2018 – 1 K 2190\/17 AO wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten \u00fcber die Teilnahme eines Gemeindebediensteten an einer u.a. die Gewerbesteuer umfassenden Au\u00dfenpr\u00fcfung.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist Rechtsnachfolgerin der Holding alt mit ehemaligem Sitz in X. Die Holding alt wurde zum 16.12.2015 grenz\u00fcberschreitend zur Aufnahme auf die Holding Neu mit Sitz im EU-Ausland verschmolzen und \u00fcbernahm den Namen der Holding alt. In der steuerlichen Schlussbilanz der Holding alt zum ……2015 wurden die \u00fcbergehenden Wirtschaftsg\u00fcter (die von der Holding alt gehaltenen Beteiligungen) mit den gemeinen Werten angesetzt, was zu einem Jahres\u00fcberschuss von rd. … Mrd. \u20ac f\u00fchrte. Diesen erkl\u00e4rte die Kl\u00e4gerin in der K\u00f6rperschaft- und Gewerbesteuererkl\u00e4rung als Rechtsnachfolgerin; er f\u00fchrte im K\u00f6rperschaftssteuerbescheid 2015 vom 28.02.2017 zu einer K\u00f6rperschaftsteuerfestsetzung von rd. … Mio. \u20ac sowie zur Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrages in H\u00f6he von rd. … Mio. \u20ac.<\/li>
  3. Die Kl\u00e4gerin beantragte daraufhin als Gesamtrechtsnachfolgerin der Holding alt bei der Stadt X die Heraufsetzung der Gewerbesteuervorauszahlungen f\u00fcr 2015 (vor Beginn des Zinslaufs nach \u00a7 233a der Abgabenordnung –AO–). Die Kl\u00e4gerin und die Stadt X verst\u00e4ndigten sich dahingehend, dass im Hinblick auf eine bevorstehende Au\u00dfenpr\u00fcfung zun\u00e4chst weder eine Gewerbesteuerfestsetzung f\u00fcr 2015 noch eine Festsetzung von Vorauszahlungen vorgenommen werde, die Kl\u00e4gerin jedoch bis zum ……2017 eine freiwillige Zahlung in H\u00f6he von rd. … Mio. \u20ac an die Stadt X leisten werde. Die Zahlung wurde am ……2017 der Stadt X gutgeschrieben.<\/li>
  4. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erlie\u00df am 27.04.2017 die Anordnung einer steuerlichen Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der Kl\u00e4gerin u.a. f\u00fcr die Gewerbesteuer 2012 bis 2015. Pr\u00fcfungsbeginn sollte der 22.06.2017 sein. Die Betriebspr\u00fcfungsanordnung enthielt zugleich eine Mitteilung, dass die Stadt X von ihrem Recht auf Teilnahme an der Au\u00dfenpr\u00fcfung nach \u00a7 21 Abs. 1 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) Gebrauch mache. Weiter hei\u00dft es in dem mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehenen Schreiben:    „Mit der Teilnahme erh\u00e4lt die Stadt X die M\u00f6glichkeit, ihre Beteiligungsrechte im Zusammenhang mit der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr Zwecke der Gewerbesteuer geltend zu machen.
    Das gemeindliche Teilnahmerecht nach \u00a7 21 Abs. 3 FVG stellt eine Befugnis im Verh\u00e4ltnis der Gemeinden zur Finanzverwaltung dar. Es beschr\u00e4nkt sich auf die Anwesenheit eines Gemeindebediensteten, der –abgesehen von einem ihm zustehenden Betretungsrecht und m\u00f6glichen freiwilligen Mitwirkungsakten des Steuerpflichtigen– lediglich Informations- und Auskunftsrechte gegen\u00fcber dem Pr\u00fcfer der Finanzverwaltung besitzt. Der Gemeindebedienstete darf grunds\u00e4tzlich nicht selbst als Pr\u00fcfer auftreten und keine Pr\u00fcfungshandlungen und Ermittlungen der in \u00a7 200 AO genannten Art vornehmen; er besitzt mithin keine aktiven Mitwirkungsrechte gegen\u00fcber dem Steuerpflichtigen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 27.01.1995, 8 C 30.92).“<\/li>
  5. Gegen die Regelung der Teilnahme eines Gemeindebediensteten legte die Kl\u00e4gerin Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 19.07.2017 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen wurde.<\/li>
  6. Zur Begr\u00fcndung ihrer Klage vertrat die Kl\u00e4gerin die Auffassung, dass das FA f\u00fcr die Regelung der Teilnahme eines Gemeindebediensteten sachlich nicht zust\u00e4ndig sei. Dar\u00fcber hinaus sei die Anordnung materiell rechtswidrig, da bereits dem Steuergeheimnis unterliegende Informationen \u00fcber die Gewerbesteuernachzahlung aus dem Rathaus an die Presse gelangt seien. Der von der Gemeinde vorgesehene Pr\u00fcfer … sei zudem nicht Mitarbeiter des Referats Finanzen\/Stadtk\u00e4mmerei, sondern Leiter des Referats …. Schlie\u00dflich sei mit dem Beschluss des Finanzgerichts (FG) D\u00fcsseldorf vom 17.01.2017 \u2013 10 V 3186\/16 A (AO) (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2017, 543) davon auszugehen, dass es keine gesetzliche Grundlage f\u00fcr die Teilnahmeanordnung eines Gemeindebediensteten gebe.<\/li>
  7. Das FG wies die Klage mit seinem in EFG 2018, 609 ver\u00f6ffentlichten Urteil ab.<\/li>
  8. Mit der dagegen gerichteten Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung von Bundesrecht.<\/li>
  9. Zum einen gebe es f\u00fcr die Teilnahme eines Gemeindebediensteten bei einer Betriebspr\u00fcfung keine ausreichende Erm\u00e4chtigungsgrundlage. \u00a7 21 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FVG stelle eine rein innerorganisatorische Vorschrift dar (Hinweis auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 27.01.1995 \u2013 8 C 30\/92, BVerwGE 97, 357). Schon das Dulden einer hoheitlichen Handlung und erst recht die Gew\u00e4hrung des Zugangs eines Staatsvertreters zu den nicht\u00f6ffentlichen Gesch\u00e4ftsr\u00e4umen eines privaten Steuerpflichtigen seien wesentliche Eingriffe des Staates gegen\u00fcber seinen B\u00fcrgern, die gem\u00e4\u00df Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) eine gesetzliche Erm\u00e4chtigungsgrundlage erforderten.<\/li>
  10. Dar\u00fcber hinaus handele es sich bei den Gemeinden weder um Bundes- noch Landesfinanzbeh\u00f6rden, wie dies von \u00a7\u00a7 1 und 2 FVG definiert werde. Die fehlende Tauglichkeit des \u00a7 21 Abs. 3 FVG als Erm\u00e4chtigungsgrundlage k\u00f6nne auch nicht durch eine analoge Anwendung der \u00a7\u00a7 196, 197 AO \u00fcberwunden werden. So habe schon der 10. Senat des FG D\u00fcsseldorf in seinem Beschluss in EFG 2017, 543 entschieden, dass es aus Gr\u00fcnden des Vorbehalts des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 GG) einer ausdr\u00fccklichen gesetzlichen Erm\u00e4chtigungsgrundlage f\u00fcr die die Kl\u00e4gerin belastende Regelung einer Teilnahme bed\u00fcrfe. Eine Analogie sei nicht m\u00f6glich, wenn es sich dabei um eine den Steuerpflichtigen belastende Rechtsfortbildung handele. Der analogen Anwendung stehe auch Art. 108 Abs. 2 GG entgegen, nach der die Verwaltungshoheit bei den L\u00e4ndern verbliebe.<\/li>
  11. Sofern eine ausreichende Erm\u00e4chtigungsgrundlage vorliege, k\u00f6nne aber nur die zust\u00e4ndige Gemeinde eine Teilnahme anordnen. Auch aus Rechtsschutzgesichtspunkten sei es sinnvoll, dass sich der durch die Anordnung belastete Steuerpflichtige (Duldungspflicht) unmittelbar mit der f\u00fcr die Belastung verantwortlichen Beh\u00f6rde auseinandersetzen k\u00f6nne.<\/li>
  12. Schlie\u00dflich sei im vorliegenden Verfahren aufgrund seiner Besonderheiten jedenfalls eine Einschr\u00e4nkung des Teilnahmerechts der Gemeinde aus Gr\u00fcnden des Steuergeheimnisses erforderlich und geboten. Das FG habe zu Unrecht entschieden, dass eine Einschr\u00e4nkung des Teilnahmerechts aus Gr\u00fcnden des Steuergeheimnisses nur in Konstellationen wie der vom Bundesfinanzhof (BFH) in seiner Entscheidung vom 04.05.2017 – IV B 10\/17 (BFH\/NV 2017, 1009) entschiedenen m\u00f6glich sein k\u00f6nne. Eine Verwertung von sensiblen Steuerdaten des Unternehmens, etwa seiner Preiskalkulation oder seiner Bonit\u00e4t, liege nicht nur in den F\u00e4llen vor, in denen sich der Steuerpflichtige und die Gemeinde als wirtschaftliche Konkurrenten gegen\u00fcber st\u00fcnden, sondern auch bei der Verwendung dieses Wissens durch Vertreter der Gemeinde im gemeindlichen Konkurrenzbetrieb. Gerade in dem hier vorliegenden Fall, in dem es schon zu Verletzungen des Steuergeheimnisses gekommen sei, sei eine pr\u00e4ventive Einschr\u00e4nkung des Teilnahmerechts der Gemeinde geboten. Aufgrund der hier vorliegenden eindeutigen Verletzungen des Steuergeheimnisses sei es erforderlich, den Ausschluss der Gemeinde und nicht nur die Verhinderung der Teilnahme einer bestimmten Person an der Au\u00dfenpr\u00fcfung zu erreichen.<\/li>
  13. Entgegen der Ansicht des FG bed\u00fcrfe es im konkreten Fall auch einer Abw\u00e4gung der schutzw\u00fcrdigen Interessen der Kl\u00e4gerin mit den Teilnahme- und Informationsinteressen der Stadt X, die aufgrund der geschehenen Verletzungen des Steuergeheimnisses durch die Gemeinde zu Gunsten der Kl\u00e4gerin ausfiele.<\/li>
  14. Weiter habe das FG bisher nicht gew\u00fcrdigt, dass die Regelung der Teilnahme eines Gemeindebediensteten wegen fehlender Begr\u00fcndung der Ermessensentscheidung der Gemeinde rechtswidrig sei. \u00a7 21 Abs. 3 FVG r\u00e4ume der Gemeinde das Recht aber nicht die Pflicht zur Teilnahme an der jeweiligen Au\u00dfenpr\u00fcfung ein und stelle die Entscheidung \u00fcber die Teilnahme somit in das Ermessen der Gemeinde. Entsprechende Ausf\u00fchrungen, aus denen sich die Ermessenserw\u00e4gungen der Gemeinde erg\u00e4ben, l\u00e4gen nicht vor. Im vorliegenden Fall liege zudem ein besonderer Umstand –negative Berichterstattung im Zusammenhang mit der Steuerzahlung der Kl\u00e4gerin und dem Versto\u00df gegen das Steuergeheimnis durch Gemeindevertreter– vor, so dass nach dem Beschluss des BFH vom 12.08.2002 – X B 210\/01 (BFH\/NV 2003, 3) eine weiter gehende Begr\u00fcndung erforderlich gewesen sei. Die zeitlich nachfolgende Pr\u00fcfungsanordnung vom 27.04.2017 h\u00e4tte daher zum einen erkennen lassen m\u00fcssen, dass die Gemeinde ihr Ermessen erkannt habe. Zum anderen h\u00e4tte die Gemeinde den Umstand, dass bereits ein Versto\u00df gegen das Steuergeheimnis vorliege, in ihre Interessenabw\u00e4gung einbeziehen m\u00fcssen.<\/li>
  15. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    das Urteil des FG D\u00fcsseldorf vom 19.01.2018 \u2013 1 K 2190\/17 AO aufzuheben und die Pr\u00fcfungsanordnung des FA vom 27.04.2017 insoweit aufzuheben, als sie die Anordnung der Teilnahme eines Gemeindebediensteten an der Au\u00dfenpr\u00fcfung regelt.<\/li>
  16. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und daher gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur\u00fcckzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die in der Pr\u00fcfungsanordnung vom 27.04.2017 geregelte Teilnahme eines Gemeindebediensteten an der Au\u00dfenpr\u00fcfung rechtm\u00e4\u00dfig ist.<\/li>
    2. 1. Das FA war f\u00fcr den Erlass eines Verwaltungsakts, der das Beteiligungsrecht der Gemeinde gegen\u00fcber dem Steuerpflichtigen (Kl\u00e4gerin) i.S. einer Duldungspflicht regelt, formell zust\u00e4ndig.<\/li>
    3. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 21 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FVG sind die Gemeinden hinsichtlich der Realsteuern (Gewerbe- und Grundsteuern: \u00a7 3 Abs. 2 AO, Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG), die von den Landesfinanzbeh\u00f6rden verwaltet werden, berechtigt, durch Gemeindebedienstete an Au\u00dfenpr\u00fcfungen teilzunehmen, die durch die Landesfinanzbeh\u00f6rden durchgef\u00fchrt werden.<\/li>
    4. Aus dem Wortlaut des \u00a7 21 Abs. 3 FVG ergibt sich kein eigenes Pr\u00fcfungsrecht der Gemeinden. Sie haben nur das Recht, an einer vom FA angeordneten (\u00a7 196 AO) Au\u00dfenpr\u00fcfung teilzunehmen, soweit die Realsteuern betroffen sind und der Steuerpflichtige in der Gemeinde eine Betriebsst\u00e4tte unterh\u00e4lt oder Grundbesitz hat und die Au\u00dfenpr\u00fcfung im Gemeindebezirk erfolgen soll (\u00a7 21 Abs. 3 S\u00e4tze 1 und 2 FVG). Sowohl die gesetzessystematische Stellung der Vorschrift im Normzusammenhang des FVG als auch die Entstehungsgeschichte sprechen nicht f\u00fcr einen nach au\u00dfen wirkenden, gegen den B\u00fcrger gerichteten Anspruch, sondern weisen das Teilnahmerecht der Gemeinde vielmehr als eine interne Befugnis im Verh\u00e4ltnis der Gemeinde zur staatlichen Finanzverwaltung aus. Insoweit schlie\u00dft sich der Senat der Auffassung des BVerwG in seinem Urteil in BVerwGE 97, 357 (Rz 16 ff.) an.<\/li>
    5. Soweit sich das Teilnahmerecht daher im Rahmen „fremder“ Steuerverwaltung (der Landesfinanzverwaltung) entfaltet, sind die Gemeinden nicht erm\u00e4chtigt, die Teilnahme eines Gemeindebediensteten an der Au\u00dfenpr\u00fcfung des FA anzuordnen (BVerwG-Urteil in BVerwGE 97, 357; so auch die herrschende Meinung in der Literatur: von Wedelst\u00e4dt in Gosch, FVG \u00a7 21 Rz 7; Schmieszek in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler –HHSp–, \u00a7 21 FVG Rz 7, m.w.N.; Krumm in Tipke\/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, \u00a7 21 FVG Rz 2b; App\/Klos, Kommunale Steuerzeitschrift –KStZ– 1996, 84, 85 f.; Buse, Der AO-Steuer-Berater 2008, 190, 194; Suck, Deutsche Steuer-Zeitung 2009, 402, 404; Dr\u00fcen, Die \u00f6ffentliche Verwaltung –D\u00d6V– 2012, 493; Westermann\/Beuschel, Zeitschrift f\u00fcr Kommunalfinanzen 2014, 217, 218; Bahn, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 1367, 1370; Pieske-Kontny, KStZ 2018, 147, 148; a.A. FG D\u00fcsseldorf, Beschluss in EFG 2017, 543).<\/li>
    6. b) Das FA hat das Recht, die Teilnahme einer Gemeinde im Rahmen der Anordnung der Au\u00dfenpr\u00fcfung nach \u00a7\u00a7 193 ff. AO zu regeln. Wenn die Gemeinde das ihr durch ein formell und materiell wirksames Gesetz einger\u00e4umte Teilnahmerecht, welches zu ihrem verfassungsrechtlich gesch\u00fctzten Selbstverwaltungsrecht (Art. 28 Abs. 2 GG) geh\u00f6rt, einfordern m\u00f6chte, kann sie dies gegen\u00fcber der Finanzverwaltung geltend machen. Die Finanzverwaltung ist dann verpflichtet, durch eine entsprechende, dem Steuerpflichtigen bekanntzugebende Regelung der Teilnahme im Rahmen der Pr\u00fcfungsanordnung oder in einer separaten Verf\u00fcgung dem Beteiligungsrecht der Gemeinde im Zusammenhang mit der Ermittlung der Gewerbesteuer Geltung zu verschaffen. Die gesetzliche Grundlage f\u00fcr diese Regelung findet sich in einer direkten Anwendung der \u00a7\u00a7 196, 197 AO i.V.m. \u00a7 21 Abs. 3 FVG. Einer analogen Anwendung bedarf es nicht (so auch Krumm in Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 21 FVG Rz 2b; Schmieszek in HHSp, \u00a7 21 FVG Rz 8; Habighorst, Finanz-Rundschau –FR– 2019, 839, 846, 847).<\/li>
    7. c) Entgegen der Ansicht der Kl\u00e4gerin erfordert die Teilnahmeregelung gem\u00e4\u00df Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG auch kein Landesgesetz. Zwar ist es richtig, dass das FVG als Bundesgesetz den Gemeinden von Verfassungs wegen kein eigenes nach au\u00dfen wirkendes, die Durchf\u00fchrung von Au\u00dfenpr\u00fcfungen und damit die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen betreffendes Recht gegen\u00fcber dem Steuerpflichtigen geben kann (BVerwG-Urteil in BVerwGE 97, 357, Rz 16). \u00a7 21 Abs. 3 Satz 1 FVG r\u00e4umt den Gemeinden ein solches aber auch nicht ein. Die Norm gew\u00e4hrt den Gemeinden keine Verfahrensbeteiligung, sondern vermittelt lediglich interne Befugnisse im Verh\u00e4ltnis zur staatlichen Finanzverwaltung (Dr\u00fcen, D\u00d6V 2012, 493, 494). Die Gemeinde darf keine eigenen Pr\u00fcfungshandlungen vornehmen. Die Verwaltungshoheit und damit auch die Au\u00dfenpr\u00fcfungskompetenz verbleibt bei der Finanzbeh\u00f6rde.<\/li>
    8. 2. Die weiteren Voraussetzungen des \u00a7 21 Abs. 3 S\u00e4tze 1 und 2 FVG liegen ebenfalls vor.<\/li>
    9. Das FA ist die f\u00fcr die Au\u00dfenpr\u00fcfung zust\u00e4ndige Landesfinanzbeh\u00f6rde (\u00a7 2 Abs. 1 Nr. 4 FVG i.V.m. \u00a7\u00a7 1, 20, 21 Satz 1 Nr. 1 Buchst. f FA-ZVO NRW, GV NRW 2013, 350). Die Au\u00dfenpr\u00fcfung wurde u.a. f\u00fcr die Gewerbesteuer 2012 bis 2015 als Realsteuer (\u00a7 3 Abs. 2 AO) angeordnet. Die Rechtsvorg\u00e4ngerin der Kl\u00e4gerin hatte ihren Sitz in X, die Au\u00dfenpr\u00fcfung findet bei einer Konzerngesellschaft der Kl\u00e4gerin ebenfalls in X statt.<\/li>
    10. Nach alledem greift der Einwand der Kl\u00e4gerin, die Teilnahmeregelung versto\u00dfe gegen den Gesetzesvorbehalt, nicht.<\/li>
    11. 3. Da es sich bei der Regelung des Rechts auf Teilnahme an der Au\u00dfenpr\u00fcfung um einen gegen\u00fcber dem Steuerpflichtigen eigenst\u00e4ndigen Verwaltungsakt handelt (vgl. BFH-Beschluss in BFH\/NV 2017, 1009; vgl. BFH-Urteil vom 13.02.1990 – VIII R 188\/85, BFHE 160, 115, BStBl II 1990, 582; Dr\u00fcen, D\u00d6V 2012, 493, 495; Krumm in Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 21 FVG Rz 2b; Schmieszek in HHSp, \u00a7 21 FVG Rz 8), der dem Steuerpflichtigen die Duldung der Teilnahme der Gemeinde an der Au\u00dfenpr\u00fcfung auferlegt, kann der Steuerpflichtige im Rahmen der Anfechtung alle Einwendungen geltend machen, insbesondere solche, die sich aus \u00fcber den Rahmen der Befugnis hinausgehenden Pflichten ergeben.<\/li>
    12. a) Soweit die Kl\u00e4gerin die Verletzung des Steuergeheimnisses durch die Teilnahmeregelung geltend macht, hat das FG zu Recht entschieden, dass der Schutz des Steuergeheimnisses im vorliegenden Fall einer Teilnahmebefugnis der Gemeinde nicht entgegensteht.<\/li>
    13. Soweit die einschl\u00e4gigen Normen die Beteiligungsrechte der Gemeinde regeln, sind die darin vorgesehenen Schutzmechanismen ausreichend, um auch die Geheimhaltungsinteressen des Steuerpflichtigen zu sch\u00fctzen, soweit sich die Beteiligten (Steuerpflichtiger und Gemeinde) –wie hier– nicht als Konkurrenten gegen\u00fcberstehen.<\/li>
    14. aa) Die Einr\u00e4umung des Beteiligungsrechts an der Au\u00dfenpr\u00fcfung ist Bestandteil des Verwaltungsverfahrens zur Festsetzung der Gewerbesteuer. Aus \u00a7 21 Abs. 3 FVG ergibt sich eine Pflicht des Finanzamtes gegen\u00fcber der Gemeinde, die ihr zustehenden Informationen, soweit die Realsteuer betroffen ist, mitzuteilen. Insoweit ist die Offenbarung der zur Durchf\u00fchrung des Verfahrens erforderlichen Kenntnisse \u00fcber Verh\u00e4ltnisse des Steuerpflichtigen nach \u00a7 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO gegen\u00fcber der Gemeinde zul\u00e4ssig (Schmieszek in HHSp, \u00a7 21 FVG Rz 17a). Der Gemeindebedienstete unterliegt als Amtstr\u00e4ger (\u00a7 7 Nr. 1 –Beamter– und \u00a7 7 Nr. 2 AO) gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 1 Abs. 2, 30 Abs. 1 und Abs. 2 AO dem Steuergeheimnis. Eine Offenbarung gegen\u00fcber Personen, die nicht Amtstr\u00e4ger sind, ist unzul\u00e4ssig (FG D\u00fcsseldorf, Urteil vom 11.09.1998 – 18 K 3888\/96 AO, EFG 1998, 1555). Diese Beschr\u00e4nkung auf Amtstr\u00e4ger gew\u00e4hrleistet einen „verl\u00e4ngerten Schutz des Steuergeheimnisses“ (Dr\u00fcen, D\u00d6V 2012, 493, 499), denn die Verletzung ist –worauf das FG zu Recht hinweist– dienstrechtlich und strafrechtlich sanktioniert (vgl. \u00a7 355 des Strafgesetzbuchs –StGB–, \u00a7 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Beamtenstatusgesetzes, \u00a7\u00a7 5 ff. des Disziplinargesetzes NRW).<\/li>
    15. bb) Dar\u00fcber hinaus muss das FA selbst daf\u00fcr Sorge tragen, dass nur solche Informationen der Gemeinde mitgeteilt werden, die in Bezug auf die f\u00fcr den Gewerbeertrag i.S. des \u00a7 7 des Gewerbesteuergesetzes bedeutsamen Tatsachen Bedeutung haben. Nur wenn die „Realsteuerrelevanz“ gegeben ist, steht das Steuergeheimnis einer Offenbarung nicht entgegen (Krumm in Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 21 FVG Rz 2a). Die Wahrung des Steuergeheimnisses ist sicherzustellen und als Schranke zu beachten (Dr\u00fcen, D\u00d6V 2012, 493, 497). Der Finanzbeh\u00f6rde obliegt daher w\u00e4hrend der Au\u00dfenpr\u00fcfung eine sorgf\u00e4ltige Pr\u00fcfung im Einzelnen, ob die Offenbarung bestimmter Informationen der Durchf\u00fchrung des Verfahrens „dient“ (\u00a7 30 Abs. 4 Nr. 1 AO). Die Durchbrechung des Steuergeheimnisses gem\u00e4\u00df \u00a7 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 AO setzt einen unmittelbaren funktionalen Zusammenhang zwischen der Offenbarung und der Verfahrensdurchf\u00fchrung voraus (BFH-Urteil vom 10.02.1987 – VII R 77\/84, BFHE 149, 387, BStBl II 1987, 545). Zudem hat die Offenbarung den Anforderungen des Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsprinzips zu gen\u00fcgen (BFH-Beschluss vom 07.07.2008 – II B 9\/07, BFH\/NV 2008, 1811; Alber in HHSp, \u00a7 30 AO Rz 153; H\u00e4rtwig, FR 2019, 871, 874). Das Recht zur Offenbarung der im Besteuerungsverfahren vom FA erlangten Kenntnisse gegen\u00fcber der Gemeinde darf nur dem Zweck dienen, der Gemeinde eine wirksame Durchsetzung ihres Steueranspruchs zu erm\u00f6glichen (BFH-Beschluss in BFH\/NV 2017, 1009, Rz 20).<\/li>
    16. Hingegen schlie\u00dft allein der Umstand, dass es bei einer Offenbarung von Informationen durch den dem Steuergeheimnis unterliegenden Gemeindebediensteten zu einer Verletzung des Steuergeheimnisses kommen kann, die den Gemeinden zustehenden Informations- und Teilnahmerechte nicht von vornherein aus. Anderenfalls k\u00e4me es zu einer Aush\u00f6hlung des gesetzlich verankerten Teilnahmerechts der Gemeinde, da die M\u00f6glichkeit einer Verletzung des Steuergeheimnisses immer bestehen kann. Grunds\u00e4tzlich ist aber davon auszugehen, dass sich sowohl der Betriebspr\u00fcfer als auch der Gemeindebedienstete, die als Amtstr\u00e4ger an Gesetz und Recht gebunden sind (Art. 20 Abs. 3 GG), gesetzeskonform verhalten.<\/li>
    17. Der Senat teilt insoweit auch die Auffassung der Vorentscheidung, dass der Gesetzgeber die Abw\u00e4gung mit den schutzw\u00fcrdigen Interessen des Steuerpflichtigen mit \u00a7 30 Abs. 4 Nr. 1 AO und \u00a7 21 Abs. 3 FVG grunds\u00e4tzlich abschlie\u00dfend vorgenommen hat (so auch Krumm in Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 21 FVG Rz 2a; Dr\u00fcen, D\u00d6V 2012, 493, 497; H\u00e4rtwig, FR 2019, 871, 874), mithin keine „offene“ Abw\u00e4gung im Einzelfall vorgesehen ist (vgl. BVerwG-Urteil vom 29.08.2019 – 7 C 33\/17, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung 2020, 84, Rz 12 zu \u00a7 30 Abs. 4 Nr. 5).<\/li>
    18. cc) Der IV. Senat des BFH hat in seinem Beschluss in BFH\/NV 2017, 1009 eine konkrete Interessenabw\u00e4gung in denjenigen F\u00e4llen gefordert, in denen die Gemeinde und der Steuerpflichtige in einem Konkurrenz- oder Wettbewerbsverh\u00e4ltnis stehen. Ein solcher Fall liegt indessen hier nicht vor. Das Rechtsverh\u00e4ltnis zwischen der Gemeinde und der Kl\u00e4gerin beschr\u00e4nkt sich auf Rechtsbeziehungen zwischen Steuergl\u00e4ubiger und Steuerschuldner. Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass preisgegebene oder erhaltene Erkenntnisse f\u00fcr eine wirtschaftliche T\u00e4tigkeit oder f\u00fcr andere au\u00dfersteuerliche Interessen der Gemeinde von Bedeutung sein k\u00f6nnten.<\/li>
    19. dd) Die Kl\u00e4gerin hat zwar auf die ihrer Meinung nach bereits erfolgte Verletzung des Steuergeheimnisses durch die Gemeinde hingewiesen. Das FG hat allerdings f\u00fcr den Senat bindend festgestellt (\u00a7 118 Abs. 2 FGO), dass kein Zusammenhang zwischen der Preisgabe gewisser Informationen und der Regelung zur Teilnahmebefugnis der Gemeinde durch das FA bestand. Selbst wenn es au\u00dferhalb des Teilnahmerechts der Gemeinde zu einer Verletzung des Steuergeheimnisses durch irgendeinen (politischen) Vertreter der Stadt X gekommen sein sollte, rechtfertigen zuk\u00fcnftig zu erwartende weitere Verletzungen des Steuergeheimnisses durch einzelne Gemeindevertreter nicht den Ausschluss der Gemeinde insgesamt. Der vollst\u00e4ndige Ausschluss ist weder eine geeignete Pr\u00e4ventivma\u00dfnahme noch im Gesetz angelegt. Vielmehr hat der Steuerpflichtige neben dem besonderen strafrechtlichen Schutz des Steuergeheimnisses (\u00a7 355 StGB) einen Unterlassungsanspruch aus \u00a7 30 AO i.V.m. \u00a7 1004 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs (BGB) analog und gegebenenfalls einen Schadensersatzanspruch nach Art. 34 GG i.V.m. \u00a7 839 BGB (Alber in HHSp, \u00a7 30 AO Rz 6, m.w.N.).<\/li>
    20. Grunds\u00e4tzlich ist es auch nicht Aufgabe des Finanzamtes, die Einhaltung des Steuergeheimnisses bei der Gemeinde zu gew\u00e4hrleisten. Wenn es allerdings f\u00fcr das FA nach den Umst\u00e4nden des Einzelfalls offensichtlich erkennbar wird, dass die Einhaltung des Steuergeheimnisses bei der Gemeinde nicht gew\u00e4hrleistet ist, k\u00f6nnte die Finanzbeh\u00f6rde gehalten sein, einen Nachrichtenaustausch gegen\u00fcber der Gemeinde von vornherein zu unterlassen, da insoweit eine Offenbarung \u00fcber den zur Erreichung des steuerlichen Zwecks erforderlichen Umfang hinausgeht und insoweit nicht verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig w\u00e4re. Das f\u00fchrt aber noch nicht zur Rechtswidrigkeit der Teilnahmeanordnung an sich.<\/li>
    21. b) Die Regelung der Teilnahme der Gemeinde ist auch nicht wegen mangelnder Begr\u00fcndung rechtsfehlerhaft. Bei Teilnahmeregelungen, die auf \u00a7 21 Abs. 3 FVG beruhen, gen\u00fcgt typischerweise der Hinweis auf diese Vorschrift als Begr\u00fcndung.<\/li>
    22. Gem\u00e4\u00df \u00a7 121 Abs. 1 AO ist ein schriftlicher Verwaltungsakt schriftlich zu begr\u00fcnden, soweit dies zu seinem Verst\u00e4ndnis erforderlich ist. Einer Begr\u00fcndung bedarf es nach \u00a7 121 Abs. 2 Nr. 2 AO u.a. nicht, soweit dem Inhaltsadressaten die Sach- und Rechtslage auch ohne Begr\u00fcndung ohne weiteres erkennbar ist.<\/li>
    23. Ein solcher Fall liegt hier vor.<\/li>
    24. Im \u00dcbrigen handelt es sich bei dem Auskunfts- und Teilnahmerecht der Gemeinde nach \u00a7 21 Abs. 3 FVG um eine Kompetenz i.S. einer internen Befugnis der Gemeinde im Verh\u00e4ltnis zur staatlichen Finanzverwaltung, die keiner Darlegung von Ermessenserw\u00e4gungen gegen\u00fcber dem Steuerpflichtigen bedarf. \u00a7 5 AO ist insoweit nicht anwendbar.<\/li>
    25. c) Entgegen der Ansicht der Kl\u00e4gerin gr\u00fcndet das Recht des Gemeindebediensteten, Gesch\u00e4ftsr\u00e4ume der Kl\u00e4gerin zu betreten, auf einer gesetzlichen Erm\u00e4chtigung. Denn das Betretungsrecht eines von der Gemeinde bestimmten Amtstr\u00e4gers stellt zwar einen Eingriff in den Schutzbereich des der Kl\u00e4gerin zustehenden Grundrechts auf Unverletzlichkeit ihrer Wohnung aus Art. 13 Abs. 1 GG dar. Der Eingriff ist aber gerechtfertigt. Denn Art. 13 Abs. 1 GG ist nach Art. 19 Abs. 3 GG auf die Kl\u00e4gerin als GmbH zwar anwendbar und umfasst auch Arbeits-, Betriebs- und Gesch\u00e4ftsr\u00e4ume (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 15.03.2007 \u2013 1 BvR 2138\/05, D\u00d6V 2007, 607, Rz 26, m.w.N.). Der grundrechtliche Schutz ist bei Gesch\u00e4ftsr\u00e4umen allerdings schw\u00e4cher ausgepr\u00e4gt als bei Privatr\u00e4umen (Beschluss des BVerfG vom 13.10.1971 \u2013 1 BvR 280\/66, BVerfGE 32, 54). So versto\u00dfen nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung Rechte zum Betreten von Betriebsr\u00e4umen nicht gegen Art. 13 Abs. 1 GG, wenn sie auf einer besonderen gesetzlichen Grundlage beruhen, das Betreten einem erlaubtem Zweck dient und f\u00fcr dessen Erreichung erforderlich ist, das Gesetz Zweck, Gegenstand und Umfang des Betretens erkennen l\u00e4sst und das Betreten auf Zeiten beschr\u00e4nkt wird, in denen die R\u00e4ume normalerweise f\u00fcr die betriebliche Nutzung zur Verf\u00fcgung stehen (Beschluss des BVerfG vom 10.04.2008 \u2013 1 BvR 848\/08, Neue Juristische Wochenschrift 2008, 2426, m.w.N.). \u00a7 200 Abs. 3 Satz 2 AO i.V.m. \u00a7 21 Abs. 3 FVG stellt eine diesen Anforderungen gen\u00fcgende gesetzliche Grundlage f\u00fcr das Betretungsrecht dar (BFH-Urteil vom 20.10.1988 \u2013 IV R 104\/86, BFHE 155, 4, BStBl II 1989, 180).<\/li>
    26. Denn \u00a7 200 Abs. 3 Satz 2 AO berechtigt die Pr\u00fcfer ausdr\u00fccklich, Grundst\u00fccke und Betriebsr\u00e4ume zu betreten und zu besichtigen.<\/li>
    27. Soweit das FA in der Betriebspr\u00fcfungsanordnung dem (noch zu benennenden) Gemeindebediensteten im Rahmen der Teilnahmeregelung ein Betretungsrecht („abgesehen von einem ihm zustehenden Betretungsrecht“) hinsichtlich der Gesch\u00e4fts- und B\u00fcror\u00e4ume der Kl\u00e4gerin zuerkennt, ist die gesetzliche Grundlage daf\u00fcr \u00a7 21 Abs. 3 FVG i.V.m. \u00a7 200 Abs. 3 Satz 2 AO. Denn bei dem Betretungsrecht der Gemeindebediensteten handelt es sich nicht um ein isoliertes Betretungsrecht, sondern nur um ein vom Betriebspr\u00fcfer abgeleitetes und nur mit ihm zusammen aus\u00fcbbares Betretungsrecht. \u00a7 200 Abs. 3 Satz 2 AO i.V.m. \u00a7 21 Abs. 3 FVG ist dahingehend erweiternd auszulegen, dass der Begriff Pr\u00fcfer auch den Gemeindevertreter miterfasst, wenn die Gemeinde ihr Teilnahmerecht nach \u00a7 21 FVG wahrnimmt. Der Begriff der Teilnahme bedeutet „Teilnahme vor Ort“, also beim Steuerpflichtigen (Klaus\/Genge, Gemeindehaushalt 1995, 1, 4). Die in \u00a7 200 AO geregelte Mitwirkungspflicht wird durch \u00a7 21 FVG insoweit erg\u00e4nzt, als sich daraus eine Duldungspflicht f\u00fcr den Steuerpflichtigen hinsichtlich der sonstigen Teilnehmer ergibt (Schmieszek in HHSp, \u00a7 21 FVG Rz 10). Den Gemeindebediensteten steht daher im Ergebnis das passive Recht zur beobachtenden Anwesenheit zu (Dr\u00fcen, D\u00d6V 2012, 493, 495; Urteil des BVerwG in BVerwGE 97, 357, Rz 18; von Wedelst\u00e4dt in Gosch, FVG \u00a7 21 Rz 5).<\/li>
    28. d) Das in \u00a7 21 Abs. 3 FVG i.V.m. \u00a7 200 Abs. 3 AO ausgesprochene und auf Gemeindebedienstete erweiterte Betretungsrecht verst\u00f6\u00dft auch nicht gegen den Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit.<\/li>
    29. Das Betretungsrecht ist geeignet und erforderlich, um die Rechte der Gemeinden im Bereich der Realsteuern zu sichern. Dar\u00fcber hinaus ist es auch verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig im engeren Sinne. Es beschr\u00e4nkt sich r\u00e4umlich auf die Gesch\u00e4ftsr\u00e4ume der Kl\u00e4gerin, zeitlich auf die \u00fcblichen Gesch\u00e4fts- oder Arbeitszeiten (\u00a7 200 Abs. 3 Satz 1 AO) und inhaltlich auf einen beobachtenden Status. Zudem muss der Steuerpflichtige nur einem namentlich benannten Gemeindebediensteten ein Betretungsrecht im Rahmen dieser Beschr\u00e4nkungen gestatten. Der Steuerpflichtige ist gegen\u00fcber einem Pr\u00fcfer, dessen Name ihm nicht bekannt gegeben wurde, nicht zur Mitwirkung verpflichtet (vgl. Schallmoser in HHSp, \u00a7 197 AO Rz 24). Ob im Einzelfall der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsgrundsatz den Steuerpflichtigen berechtigt, den benannten Gemeindebediensteten wegen Besorgnis der Befangenheit (vgl. \u00a7 42 der Zivilprozessordnung i.V.m. \u00a7 51 Abs. 3 FGO) ablehnen zu k\u00f6nnen, weil ein schwerwiegendes und rechtswidriges Fehlverhalten des Amtstr\u00e4gers im Vorfeld oder im Verlaufe der Au\u00dfenpr\u00fcfung vorliegt oder auch im weiteren Verlaufe der Au\u00dfenpr\u00fcfung mit schweren Rechtsverletzungen gegen\u00fcber dem Steuerpflichtigen zu rechnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 29.05.2012 – IV B 70\/11, BFH\/NV 2012, 1412; Krumm in Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 21 FVG Rz 2a; Schmieszek in HHSp, \u00a7 21 FVG Rz 17a), kann mangels Entscheidungserheblichkeit im Streitfall dahingestellt bleiben.<\/li>
    30. 4. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil\u00a0vom 23. Januar 2020, III R 9\/18 ECLI:DE:BFH:2020:U.230120.IIIR9.18.0 BFH III. Senat FVG \u00a7 2 Abs 1 Nr 4 , FVG \u00a7 21 Abs 3 , FVG \u00a7 21 Abs 2 , AO \u00a7 3 Abs 2 , AO \u00a7 5 , AO \u00a7 30 Abs 2 Nr 1 Buchst a , AO \u00a7 30 Abs … Regelung des Rechts auf Teilnahme einer Gemeinde an Au\u00dfenpr\u00fcfung des Finanzamts gegen\u00fcber Gewerbesteuerpflichtigen<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-72562","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/72562","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=72562"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/72562\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=72562"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=72562"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=72562"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}