{"id":72566,"date":"2020-07-07T19:01:21","date_gmt":"2020-07-07T17:01:21","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=72566"},"modified":"2020-07-07T19:01:26","modified_gmt":"2020-07-07T17:01:26","slug":"ermittlung-der-anschaffungskosten-von-anteilen-an-einer-agrargenossenschaft-die-durch-die-umwandlung-einer-lpg-entstanden-ist","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/ermittlung-der-anschaffungskosten-von-anteilen-an-einer-agrargenossenschaft-die-durch-die-umwandlung-einer-lpg-entstanden-ist\/","title":{"rendered":"Ermittlung der Anschaffungskosten von Anteilen an einer Agrargenossenschaft, die durch die Umwandlung einer LPG entstanden ist"},"content":{"rendered":"\n

Urteil\u00a0<\/strong>vom 14. Januar 2020, IX R 5\/18<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.140120.IXR5.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IX. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 17 Abs 1 , EStG \u00a7 17 Abs 2 , EStG \u00a7 17 Abs 7 , AO \u00a7 162 , GenG \u00a7 65 , GenG \u00a7 73 , GenG \u00a7 76 , HGB \u00a7 255 Abs 1 , DMBilG \u00a7 1 , DMBilG \u00a7 7 Abs 1 S 4 , DMBilG \u00a7 11 , DMBilG \u00a7 17 Abs 4 , DMBilG \u00a7 52 Abs 2 S 1 , FGO \u00a7 67<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Th\u00fcringer Finanzgericht , 22. November 2017, Az: 4 K 791\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Der in \u00a7 17 Abs. 2 EStG verwendete Begriff der „Anschaffungskosten“ ist i.S. des \u00a7 6 EStG und des \u00a7 255 Abs. 1 HGB auszulegen. Danach sind Anschaffungskosten u.a. Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Verm\u00f6gensgegenstand zu erwerben und in den betriebsbereiten Zustand zu versetzen.<\/p>\n\n\n\n

2. Abweichend von diesem grunds\u00e4tzlich im Bereich des \u00a7 17 EStG geltenden Begriffsverst\u00e4ndnis sind die Anschaffungskosten von Anteilen an einer Agrargenossenschaft, die durch Umwandlung einer landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaft i.S. des Rechts der DDR entstanden ist und die eine Er\u00f6ffnungsbilanz in Deutscher Mark entsprechend den Verpflichtungen des DMBilG aufgestellt hat, nach Ma\u00dfgabe der Regelungen dieses Gesetzes zu bestimmen, wenn das Genossenschaftsmitglied den ma\u00dfgeblichen Anteil im Zuge der Gr\u00fcndung der Genossenschaft erworben hat.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

1. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Th\u00fcringer Finanzgerichts vom 22.11.2017 – 4 K 791\/16 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

2. Auf die Revision der Kl\u00e4ger wird das Urteil des Th\u00fcringer Finanzgerichts vom 22.11.2017 – 4 K 791\/16 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Th\u00fcringer Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist die H\u00f6he eines Verlusts aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an einer landwirtschaftlichen Genossenschaft.<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger, Revisionskl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) wurde im Streitjahr (2014) mit seiner Ehefrau, der Kl\u00e4gerin, Revisionskl\u00e4gerin und Revisionsbeklagten, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl\u00e4ger war schon in der Zeit des Bestehens der Deutschen Demokratischen Republik (DDR) an einer landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaft (LPG Z.) beteiligt. Nach der Deutschen Vereinigung beschlossen die Mitglieder der LPG Z. im Juli 1991 die Umwandlung in eine Wirtschafts- und Erwerbsgenossenschaft (Agrargenossenschaft –A e.G.–). Nach Ziff. 4 des Umwandlungsbeschlusses vom 05.07.1991 bzw. 15.07.1991 sowie nach \u00a7 42 Abs. 1 der Satzung der A e.G. konnte Genosse nur werden, wer mindestens einen Gesch\u00e4ftsanteil (sog. „Pflichtanteil“) im Wert von 5.000 DM zeichnete. Dar\u00fcber hinaus konnten weitere („freiwillige“) Genossenschaftsanteile gezeichnet werden; die Zahl der von einem Mitglied gehaltenen, von der A e.G. durch ausgegebene Zertifikate nachgewiesenen Genossenschaftsanteile durfte nach \u00a7 42 Abs. 4 der Satzung insgesamt jedoch die Zahl von 20 Anteilen (einschlie\u00dflich des Pflichtanteils) nicht \u00fcberschreiten.<\/li>
  3. Die Ermittlung des genossenschaftlichen Verm\u00f6gens der A e.G. im Umwandlungszeitpunkt wurde nach Nr. 5 des Umwandlungsbeschlusses auf der Basis der DM-Er\u00f6ffnungsbilanz zum 01.07.1990 durchgef\u00fchrt. F\u00fcr Zwecke der Personifizierung wurde das Eigenkapital der A e.G. nach Abzug der R\u00fcckstellungen und Verbindlichkeiten sowie der Sonderr\u00fccklage gem\u00e4\u00df \u00a7 17 Abs. 4 des Gesetzes \u00fcber die Er\u00f6ffnungsbilanz in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung (DMBilG) mit 9.153.822,01 DM angegeben.<\/li>
  4. Auch die Modalit\u00e4ten der Ermittlung des Wertes der Beteiligung ehemaliger LPG-Mitglieder im Personifizierungsverfahren sind in Nr. 5 des Umwandlungsbeschlusses geregelt. Zu ber\u00fccksichtigen waren insoweit Inventarbeitr\u00e4ge, die \u00dcberlassung der Bodennutzung und geleistete Arbeitsjahre. 10 % der auf die Wertsch\u00f6pfung entfallenden personifizierten Anspr\u00fcche sollten als Genossenschaftsanteile ausgereicht werden, die \u00fcbrigen 90 % als R\u00fccklage zur Aufrechterhaltung des landwirtschaftlichen Produktionsprozesses in der A e.G. verbleiben. Nach Nr. 8 des Umwandlungsbeschlusses ergibt sich die Beteiligung der Mitglieder an dem neuen Unternehmen aus dem g\u00fcltigen Genossenschaftsgesetz; die Mitglieder sind entsprechend ihres Gesch\u00e4ftsguthabens und der weiteren g\u00fcltigen Bestimmungen an der Genossenschaft beteiligt.<\/li>
  5. Nach einer unter dem 06.08.1991 erstellten Berechnung seines Personifizierungsanspruchs standen dem Kl\u00e4ger f\u00fcr in die LPG eingebrachtes Inventar ein Betrag von 18.990 DM und f\u00fcr die Personifizierung des Eigenkapitals der LPG insgesamt ein Betrag in H\u00f6he von 97.807,96 DM (Verzinsung Inventarbeitrag in H\u00f6he von 14.151,35 DM, \u00dcberlassung von Boden 1960 bis 1990 in H\u00f6he von 78.480,23 DM und 69 Arbeitsjahre in H\u00f6he von 5.176,38 DM) zu. Der Wert seiner Beteiligung an der LPG wurde mithin in H\u00f6he von 116.797,96 DM f\u00fcr den Zeitpunkt der Umwandlung ermittelt. Ausweislich eines unter dem 04.12.1992 von der A e.G. ausgestellten Zertifikats hatte der Kl\u00e4ger bei Umwandlung der LPG Z. in die A e.G. f\u00fcr 15 Gesch\u00e4ftsanteile 75.000 DM als Gesch\u00e4ftsguthaben eingezahlt.<\/li>
  6. In der mit der Satzung der A e.G. beim zust\u00e4ndigen Registergericht eingereichten Liste der „Gr\u00fcndungsmitglieder“ sind … Genossen mit ihren jeweiligen Anteilen eingetragen. Der Kl\u00e4ger selbst ist in dieser Liste mit einem „Pflichtanteil“ sowie 14 weiteren „freiwilligen“ Gesch\u00e4ftsanteilen verzeichnet. Der Vorstand der A e.G., dem der Kl\u00e4ger angeh\u00f6rte, versicherte hierzu, dass die zur LPG-Umwandlung von den … „Gr\u00fcndungsmitgliedern“ gezeichneten Gesch\u00e4ftsanteile aus ihren Verm\u00f6gensanspr\u00fcchen nach \u00a7 44 des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes aufgebracht worden seien. Diejenigen Genossenschaftsmitglieder, deren gesetzlicher Verm\u00f6gensanspruch nicht ausgereicht habe, den Pflichtanteil von 5.000 DM zu zeichnen, h\u00e4tten ihre Einzahlungsverpflichtung durch Barzahlung erbracht.<\/li>
  7. Im Jahr 2013 hatte der Kl\u00e4ger von seinem Recht, gem\u00e4\u00df \u00a7 37 Abs. 3 der am 20.07.2012 beschlossenen ge\u00e4nderten Satzung der A e.G. unter dort festgelegten Voraussetzungen weitere Genossenschaftsanteile zu zeichnen, Gebrauch gemacht und zu seinen vorhandenen 15 Genossenschaftsanteilen f\u00fcnf „neue“ Anteile zu je 2.600 \u20ac hinzuerworben.<\/li>
  8. Im Juni des Streitjahres k\u00fcndigte der Kl\u00e4ger drei seiner 20 Genossenschaftsanteile an der A e.G. mit Wirkung vom 31.12.2014 gegen Auszahlung des Nominalwertes von 2.600 \u20ac je Anteil. Mit Schriftsatz vom 23.06.2014 erkl\u00e4rte die A e.G., dass auf Beschluss des Vorstandes vom 20.06.2014 der K\u00fcndigung des Kl\u00e4gers von drei Gesch\u00e4ftsanteilen („Altanteile aus LPG-Umwandlung“) zugestimmt werde. F\u00fcr die Gesch\u00e4ftsanteile sollten nach Feststellung des Jahresabschlusses f\u00fcr das Jahr 2014 durch die Generalversammlung 7.800 \u20ac ausgezahlt werden.<\/li>
  9. Hieraus machte der Kl\u00e4ger im Rahmen seiner Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Streitjahr einen Verlust i.S. des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) in H\u00f6he von insgesamt .\/. 170.228 \u20ac geltend, der mit Hilfe des X.-Beratungsverbandes unter Zugrundelegung der Jahresabschl\u00fcsse 1991 bis 1994 (Letztjahr der Korrekturen nach \u00a7 36 DMBilG) ermittelt wurde. Ferner teilte der Kl\u00e4ger mit, dass er sein Wahlrecht entsprechend H 17 (5) des Amtlichen Einkommensteuerhandbuchs 2014 (EStH 2014), Stichwort „Wahlrecht bei teilweiser Ver\u00e4u\u00dferung von GmbH-Anteilen“, dahin ausge\u00fcbt habe, drei seiner 15 Altanteile aus der LPG-Umwandlung zu k\u00fcndigen.<\/li>
  10. Der Beklagte, Revisionskl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erkannte den geltend gemachten Verlust nicht an. Das FA ging davon aus, dass es sich bei den gek\u00fcndigten Genossenschaftsanteilen um hinzuerworbene (sog. „neue“) Gesch\u00e4ftsanteile gehandelt habe. Die Anschaffungskosten f\u00fcr diese Anteile betr\u00fcgen nicht, wie vom Kl\u00e4ger mit Hilfe des X.-Beratungsverbandes ermittelt, 97.171,02 \u20ac pro Anteil, sondern lediglich 2.600 \u20ac pro Anteil. H\u00f6here Anschaffungskosten seien jedenfalls nicht nachgewiesen worden. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kl\u00e4ger hatte keinen Erfolg.<\/li>
  11. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 2028 ver\u00f6ffentlichtem Urteil teilweise statt. Dem Kl\u00e4ger sei im Zuge der K\u00fcndigung und R\u00fcckgabe von drei Genossenschaftsanteilen im Streitjahr ein Verlust i.S. des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 7 EStG entstanden. Entgegen der Auffassung des FA habe der Kl\u00e4ger nicht drei im Jahre 2013 f\u00fcr 2.600 \u20ac je Anteil erworbene „neue“ Genossenschaftsanteile, sondern drei der im Zeitpunkt der Umwandlung der LPG in eine Genossenschaft im Jahre 1991 erworbenen „freiwilligen“ Genossenschaftsanteile gek\u00fcndigt und auf die A e.G. zur\u00fcck\u00fcbertragen; das dem Kl\u00e4ger nach der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10.10.1978 – VIII R 126\/75, BFHE 126, 206 , BStBl II 1979, 77) insoweit zustehende Wahlrecht habe dieser in einem f\u00fcr die Bestimmbarkeit durch FA und FG ausreichenden Umfange wahrgenommen. Die Anschaffungskosten f\u00fcr diese drei „Altanteile“ seien entgegen der Auffassung des FA auch nicht mit dem (Nominal-)Wert von vormals 5.000 DM (jetzt 2.600 \u20ac) –welchen die „Gr\u00fcndungsmitglieder“ der A e.G. f\u00fcr den Erwerb eines Genossenschaftsanteils unabh\u00e4ngig von dessen tats\u00e4chlichem Wert aufwenden mussten– zu bewerten. Zwar sei dem Kl\u00e4ger in einem Zertifikat der A e.G. vom 04.12.1992 bescheinigt worden, dass er insgesamt 75.000 DM als Gesch\u00e4ftsguthaben f\u00fcr den Erwerb von 15 Gesch\u00e4ftsanteilen „eingezahlt“ habe, die mit seinem Personifizierungsanspruch verrechnet worden seien; bei der Ermittlung des Verlusts i.S. des \u00a7 17 EStG aus der Ver\u00e4u\u00dferung einer Beteiligung an einer Genossenschaft seien die Anschaffungskosten indes nicht nach \u00a7 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) mit den Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Verm\u00f6gensgegenstand (hier: die Genossenschaftsanteile) zu erwerben und in den betriebsbereiten Zustand zu versetzen, sondern nach der Equity-Methode des \u00a7 11 Abs. 1 Satz 1 DMBilG zu bewerten, wenn –wie im Streitfall– der Erwerb der Beteiligung einen Vorgang darstelle, der im Zusammenhang mit der Umwandlung einer LPG in eine Genossenschaft unter die Regelungen des DMBilG fallen sollte. Die Equity-Methode zur Ermittlung der Anschaffungskosten h\u00e4tte G\u00fcltigkeit sowohl f\u00fcr den sog. ersten „Pflichtanteil“ als auch f\u00fcr die weiteren 14 Anteile, die der Kl\u00e4ger dar\u00fcber hinaus im Zuge der Umwandlung der LPG Z. in die A e.G. erworben habe. Da eine gepr\u00fcfte DM-Er\u00f6ffnungsbilanz zum 01.07.1990 nicht mehr habe vorgelegt werden k\u00f6nnen und das Kapital der Umwandlungsbilanz rund 25 Jahre nach der Umwandlung mithin nicht mehr ordnungsgem\u00e4\u00df ermittelt werden k\u00f6nne, seien die Anschaffungskosten f\u00fcr die ma\u00dfgeblichen Genossenschaftsanteile gem\u00e4\u00df \u00a7 162 der Abgabenordnung (AO) im Wege der Sch\u00e4tzung zu bestimmen. Die gesch\u00e4tzten Anschaffungskosten setzte das FG griffweise mit rund 63 % der vom Kl\u00e4ger geltend gemachten Anschaffungskosten an; im \u00dcbrigen wies das FG die Klage ab.<\/li>
  12. Gegen das Urteil des FG haben sowohl die Kl\u00e4ger als auch das FA Revision eingelegt.<\/li>
  13. Die Kl\u00e4ger r\u00fcgen, das FG habe –bei grunds\u00e4tzlich zutreffender Anerkennung der Ermittlung von Anschaffungskosten im Streitfall nach der Equity-Methode des DMBilG– zu Unrecht –und f\u00fcr die Kl\u00e4ger \u00fcberraschend– eine Sch\u00e4tzung des Eigenkapitals der A e.G. vorgenommen. Dabei sei das FG von einem zu niedrigen Eigenkapital der A e.G. ausgegangen, wie nachtr\u00e4glich aufgefundene Betriebspr\u00fcfungsberichte betreffend die Veranlagungszeitr\u00e4ume 1991 bis 1997 belegten.<\/li>
  14. Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df,
    1. das ma\u00dfgebliche (bilanzielle) Eigenkapital der nach R\u00fcckbezug gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 5 DMBilG zum 01.07.1990 entstandenen A e.G. auf 19.890.794 DM (10.170.001 \u20ac) und die Anschaffungskosten des Kl\u00e4gers mit 557.686 DM (285.140 \u20ac) festzustellen und, dem folgend,
    2. den Bescheid f\u00fcr 2014 \u00fcber Einkommensteuer und Solidarit\u00e4tszuschlag vom 12.05.2016 i.d.F. des \u00c4nderungsbescheides vom 29.08.2017, beide in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2016, mit der Ma\u00dfgabe zu \u00e4ndern, dass ein Verlust aus Gewerbebetrieb gem\u00e4\u00df \u00a7 17 EStG aus der Ver\u00e4u\u00dferung von drei Genossenschaftsanteilen an der A e.G. in H\u00f6he von insgesamt 166.404 \u20ac ber\u00fccksichtigt wird sowie
    3. den sich dadurch ergebenden negativen Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte in H\u00f6he von 64.793 \u20ac auf den Veranlagungszeitraum 2013 zur\u00fcckzutragen.<\/li>
  15. Das FA beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    die Revision der Kl\u00e4ger zur\u00fcckzuweisen und die Klage unter Aufhebung des angefochtenen Urteils des FG abzuweisen.<\/li>
  16. Es vertritt die Auffassung, das FG habe zu Unrecht im Streitfall die Anschaffungskosten des Kl\u00e4gers f\u00fcr die gek\u00fcndigten Genossenschaftsanteile nach der Equity-Methode des DMBilG ermittelt. Da die Geltung der Regelungen des \u00a7 17 EStG f\u00fcr Genossenschaftsanteile erst durch die mit dem Gesetz \u00fcber steuerliche Begleitma\u00dfnahmen zur Einf\u00fchrung der Europ\u00e4ischen Gesellschaft und zur \u00c4nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) eingef\u00fcgte Vorschrift des \u00a7 17 Abs. 7 EStG angeordnet worden sei, k\u00f6nnten f\u00fcr die Ermittlung der Anschaffungskosten des Kl\u00e4gers nicht die Regeln des DMBilG, sondern nur die allgemeinen Regeln des \u00a7 255 Abs. 1 Satz 1 HGB gelten. Jedenfalls gelte das DMBilG nur f\u00fcr die Ermittlung der Anschaffungskosten des „Pflichtanteils“, nicht aber f\u00fcr die Ermittlung der Anschaffungskosten der weiteren vom Kl\u00e4ger im Zuge der Umwandlung der LPG Z. in die A e.G. gezeichneten 14 Genossenschaftsanteile. \u00dcberdies sei die Ermittlung der Anschaffungskosten auf der Basis des Eigenkapitals der A e.G. systematisch fehlerhaft. Die Revision der Kl\u00e4ger sei jedenfalls schon deshalb zur\u00fcckzuweisen, weil die Sch\u00e4tzung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden sei. \u00dcberdies sei die Berechnung des FG zum r\u00fccktragbaren Verlust rechnerisch unzutreffend.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision der Kl\u00e4ger ist, soweit sie zul\u00e4ssig ist, im Ergebnis auch begr\u00fcndet; dies f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Revision des FA hat keinen Erfolg.<\/li>
    2. 1. Der gesondert formulierte Feststellungsantrag der Kl\u00e4ger, das Eigenkapital der A e.G. und die Anschaffungskosten des Kl\u00e4gers auf jeweils einen bestimmten Betrag „festzustellen“, ist unzul\u00e4ssig; es liegt eine im Revisionsverfahren unzul\u00e4ssige Klage\u00e4nderung vor (\u00a7 123 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 i.V.m. \u00a7 67 FGO).<\/li>
    3. 2. Das FG hat zur Ermittlung der Anschaffungskosten des Kl\u00e4gers f\u00fcr die Genossenschaftsanteile an der A e.G. eine Sch\u00e4tzung des Eigenkapitals der A e.G. vorgenommen; dies h\u00e4lt einer revisionsrechtlichen Pr\u00fcfung nicht stand.<\/li>
    4. a) Im Rahmen der Ermittlung eines aus der K\u00fcndigung von Genossenschaftsanteilen resultierenden Gewinns oder Verlusts des Kl\u00e4gers i.S. des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 EStG f\u00fchrt die –durch Verrechnung mit seinem Personifizierungsanspruch erfolgte– „Einzahlung“ des Kl\u00e4gers auf die von ihm gezeichneten Gesch\u00e4ftsanteile zu Anschaffungskosten i.S. von \u00a7 17 Abs. 2 EStG. F\u00fcr die in diesem Zusammenhang vorgenommene Sch\u00e4tzung des Eigenkapitals der A e.G. fehlte es dem FG indes an einer Rechtsgrundlage; das angefochtene Urteil ist schon aus diesem Grund aufzuheben.<\/li>
    5. Die Tatbestandsm\u00e4\u00dfigkeit der Besteuerung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes, \u00a7 3 Abs. 1 AO) erfordert grunds\u00e4tzlich die reale Feststellung des Vorliegens der gesetzlichen Merkmale der jeweiligen Steuernorm. Dem tragen der Untersuchungsgrundsatz (\u00a7 76 Abs. 1 FGO) sowie \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1  1. Halbsatz FGO Rechnung; das FG hat aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens die volle richterliche \u00dcberzeugung vom Vorliegen bzw. Nichtvorliegen der tats\u00e4chlichen Voraussetzungen des jeweiligen Besteuerungstatbestandes zu gewinnen (vgl. BFH-Urteil vom 08.02.2011 – IX R 44\/10, BFHE 233, 104, BStBl II 2011, 718, m.w.N.).<\/li>
    6. Ein Nachweis von Anschaffungskosten i.S. von \u00a7 17 Abs. 2 EStG kann in Ermangelung entsprechender (bilanzieller) Nachweise dem Grunde nach auch durch eine Gesamtw\u00fcrdigung von hierzu vorhandenen weiteren Indizien erfolgen; dies mag im Einzelfall auch eine Sch\u00e4tzung von Besteuerungsgrundlagen (\u00a7 162 AO) umfassen. Allein der Umstand, dass ein unmittelbares Beweismittel nicht zur Verf\u00fcgung steht, entbindet das FG indes insbesondere nicht vom Untersuchungsgrundsatz. Lediglich in F\u00e4llen, in denen die Prozessbeteiligten schuldhaft die ihnen obliegenden Mitwirkungs-, Informations- und Nachweispflichten verletzen, kann dies im Ergebnis zu einer Beweisma\u00dfreduzierung f\u00fchren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 104, BStBl II 2011, 718, m.w.N.).<\/li>
    7. b) Im Streitfall kann die Entscheidung des FG schon deshalb keinen Bestand haben, weil sich die ma\u00dfgeblichen bilanziellen (Eigenkapital-)Werte, die das FG griffweise gesch\u00e4tzt hat, unmittelbar oder mittelbar aus Betriebspr\u00fcfungsberichten des FA ergeben, auf die der Kl\u00e4ger im Revisionsverfahren zu Recht hingewiesen hat. Es braucht nicht entschieden zu werden, ob einer der Beteiligten des Rechtsstreits die Vorlage dieser Unterlagen schuldhaft unterlassen hat; denn der Kl\u00e4ger musste angesichts des Verfahrensablaufs schon nicht damit rechnen, dass das FG den Indizien, mit denen kl\u00e4gerseits die ma\u00dfgeblichen Werte belegt werden sollten, keine hinreichende Ergiebigkeit beimessen w\u00fcrde, ohne auf die offensichtlich vorhandenen weiteren Unterlagen zur\u00fcckzugreifen. Vor diesem Hintergrund muss im Streitfall auch nicht darauf eingegangen werden, ob, wovon die Kl\u00e4ger ausgehen, das FG auch von unzutreffenden Sch\u00e4tzungsgrundlagen ausgegangen ist.<\/li>
    8. Der Senat kann indes die sich aus den genannten Unterlagen ergebenden Tatsachen mangels entsprechender Feststellungen des FG im Revisionsverfahren nicht selbst w\u00fcrdigen; dies erfordert weitere Ermittlungsschritte, die das FG im zweiten Rechtszug nachholen wird.<\/li>
    9. 3. Nach \u00a7 17 Abs. 1 EStG geh\u00f6rt zu den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten f\u00fcnf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert –d.h. unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 %– beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatverm\u00f6gen gehalten hat.<\/li>
    10. a) Als Anteile i.S. des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gelten nach Abs. 7 der Vorschrift auch Anteile an einer Genossenschaft einschlie\u00dflich der Europ\u00e4ischen Genossenschaft (vgl. \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes –KStG–). Eine \u00dcbertragung des Anteils an einer Genossenschaft erfolgt grunds\u00e4tzlich durch \u00dcbertragung des Gesch\u00e4ftsguthabens (\u00a7 76 des Genossenschaftsgesetzes –GenG–). Daneben kann der Genosse seine Mitgliedschaft zum Schluss eines Gesch\u00e4ftsjahres k\u00fcndigen (\u00a7 65 GenG) und dadurch aus der Genossenschaft ausscheiden; in diesem Fall gibt das Mitglied seine Gesch\u00e4ftsanteile an die Genossenschaft zur\u00fcck. Nach Beendigung der Mitgliedschaft erfolgt eine Auseinandersetzung der Genossenschaft mit dem ausgeschiedenen Mitglied (\u00a7 73 GenG).<\/li>
    11. aa) Der Austritt (oder Ausschluss) eines Gesellschafters aus einer Kapitalgesellschaft wird in der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung und im Schrifttum als Ver\u00e4u\u00dferungsgesch\u00e4ft i.S. des \u00a7 17 Abs. 1 EStG (bzw. \u00a7 17 Abs. 4 EStG analog) gewertet; denn die steuerrechtlichen Folgen f\u00fcr den austretenden oder ausgeschlossenen Gesellschafter entsprechen denen einer (entgeltlichen) Einziehung von Aktien (\u00a7 237 Abs. 2, \u00a7 222 des Aktiengesetzes) oder GmbH-Anteilen (\u00a7 34 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung –GmbHG–) bzw. einem Erwerb des Anteils durch die Gesellschaft (zum Erwerb eigener Anteile durch die GmbH vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2017 – IX R 7\/17, BFHE 260, 163, BStBl II 2019, 213; zu Ausschlie\u00dfung und Austritt eines GmbH-Gesellschafters s. Schneider in: Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7 17 Rz B 55; Schmidt in Herrmann\/Heuer\/Raupach –HHR–, \u00a7 17 EStG Rz 85; Gosch\/Oertel in: Kirchhof, EStG, 18. Aufl., \u00a7 17 Rz 56). Die Rechtsfolgen derartiger gesellschaftsrechtlicher Vorg\u00e4nge entsprechen denen einer Kapitalherabsetzung gegen Ausgleichszahlung, welche zu Lasten des Bilanzgewinns geht oder aus freien R\u00fccklagen bestritten wird; eine solche gilt nach der Fiktion des \u00a7 17 Abs. 4 EStG als Ver\u00e4u\u00dferung.<\/li>
    12. bb) F\u00fcr eine Genossenschaft, die, ebenso wie eine GmbH, zu den K\u00f6rperschaften z\u00e4hlt (s. \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG), kann insoweit nichts anderes gelten. Auch die Auseinandersetzung der Genossenschaft mit einem ausgeschiedenen Mitglied erfolgt unter Zugrundelegung der Bilanz (\u00a7 73 Abs. 2 Satz 1 GenG), auch wenn das Mitglied auf die R\u00fccklagen und das sonstige Verm\u00f6gen der Genossenschaft grunds\u00e4tzlich –d.h. vorbehaltlich einer anderweitigen Satzungsregelung– keinen Anspruch hat (\u00a7 73 Abs. 3 Satz 1 GenG). Vor diesem Hintergrund wertet der Senat sowohl die \u00dcbertragung des Gesch\u00e4ftsguthabens nach \u00a7 76 GenG als auch die K\u00fcndigung nach \u00a7 65 GenG –unter besonderer Ber\u00fccksichtigung des Rechtsgedankens des \u00a7 17 Abs. 4 Satz 1 EStG– als Ver\u00e4u\u00dferungstatbest\u00e4nde i.S. des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 EStG.<\/li>
    13. b) Besitzt ein Steuerpflichtiger mehrere Anteile an einer unter die Bestimmungen des \u00a7 17 Abs. 1, Abs. 7 EStG fallenden Genossenschaft, die er zu verschiedenen Zeiten und\/oder zu unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben hat, kann er im „Ver\u00e4u\u00dferungsfall“ –d.h. im Falle der \u00dcbertragung des Gesch\u00e4ftsguthabens oder der K\u00fcndigung der Mitgliedschaft– bestimmen, welche Anteile er „ver\u00e4u\u00dfert“. F\u00fcr die Ermittlung eines Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns (oder -verlustes) i.S. von \u00a7 17 EStG sind dann die Anschaffungskosten des jeweils ver\u00e4u\u00dferten Anteils ma\u00dfgebend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 126, 206, BStBl II 1979, 77 sowie H 17 (5) EStH 2014, Stichwort „Wahlrecht bei teilweiser Ver\u00e4u\u00dferung von GmbH-Anteilen“). Kann die Ver\u00e4u\u00dferung formfrei erfolgen, bedarf die Bestimmung, welcher Anteil ver\u00e4u\u00dfert wurde, ebenfalls keiner Form.<\/li>
    14. Die im Rahmen einer Gesamtw\u00fcrdigung aller \u00e4u\u00dferer Umst\u00e4nde zu treffende Feststellung, welche Anteile im Einzelfall tats\u00e4chlich ver\u00e4u\u00dfert worden sind, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Die tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG sind vom Revisionsgericht nur daraufhin zu pr\u00fcfen, ob das FG im Rahmen der Gesamtw\u00fcrdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle ma\u00dfgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungss\u00e4tze versto\u00dfen hat.<\/li>
    15. c) Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn i.S. von \u00a7 17 Abs. 1 EStG ist gem\u00e4\u00df Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Ver\u00e4u\u00dferungspreis nach Abzug der Ver\u00e4u\u00dferungskosten die Anschaffungskosten \u00fcbersteigt. Der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn ist grunds\u00e4tzlich f\u00fcr den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist regelm\u00e4\u00dfig der Zeitpunkt der Ver\u00e4u\u00dferung, d.h. der Zeitpunkt, zu dem das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den ver\u00e4u\u00dferten Anteilen auf den Erwerber \u00fcbergegangen ist (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 35\/16, BFH\/NV 2018, 936, m.w.N.).<\/li>
    16. d) Der in \u00a7 17 Abs. 2 EStG verwendete Begriff der „Anschaffungskosten“ wird von der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung i.S. des \u00a7 6 EStG und des \u00a7 255 Abs. 1 HGB ausgelegt (BFH-Urteile vom 13.04.2010 – IX R 22\/09, BFHE 229, 189, BStBl II 2010, 790; vom 27.03.2007 – VIII R 62\/05, BFHE 217, 491, BStBl II 2010, 159; jeweils m.w.N.; s.a. HHR\/ Schmidt, \u00a7 17 EStG Rz 190; Bl\u00fcmich\/Vogt, \u00a7 17 EStG Rz 555). Danach sind Anschaffungskosten u.a. Aufwendungen, die –„tats\u00e4chlich“, vgl. BFH-Urteil in BFHE 126, 206, BStBl II 1979, 77– geleistet werden, um einen Verm\u00f6gensgegenstand zu erwerben.<\/li>
    17. Abweichend von diesem grunds\u00e4tzlich im Bereich des \u00a7 17 EStG geltenden Begriffsverst\u00e4ndnis sind die Anschaffungskosten von Anteilen an Genossenschaften, die durch Umwandlung ehemaliger (landwirtschaftlicher) Produktionsgenossenschaften i.S. des Rechts der DDR entstanden sind und die eine Er\u00f6ffnungsbilanz in Deutscher Mark entsprechend den Verpflichtungen des DMBilG aufgestellt haben (vgl. \u00a7 1 DMBilG), nach Ma\u00dfgabe der Regelungen dieses Gesetzes zu bestimmen, wenn das Genossenschaftsmitglied den ma\u00dfgeblichen Anteil im Zuge der Gr\u00fcndung der Genossenschaft erworben hat. Da f\u00fcr die genannten, schon vor dem 01.07.1990 auf dem Gebiet der DDR bestehenden Betriebe „tats\u00e4chliche“ Anschaffungskosten nicht ermittelt werden k\u00f6nnen und diese auch nicht in Deutscher Mark erbracht wurden, hat der Gesetzgeber mit den ma\u00dfgeblichen Regelungen in \u00a7\u00a7 52 Abs. 2 Satz 1, 11 DMBilG eine Ermittlungstechnik geschaffen, mit der der Wert der Beteiligung an diesen Betrieben zum 01.07.1990 durch in der DM-Er\u00f6ffnungsbilanz ausgewiesene Eigenkapitalbetr\u00e4ge –ggf. unter Ber\u00fccksichtigung berichtigter Wertans\u00e4tze aufgrund des \u00a7 36 DMBilG– anteilig wiedergespiegelt werden kann (sog. Equity-Methode); diese Beteiligungswerte gelten fiktiv als Anschaffungskosten der Genossenschaftsanteile (vgl. \u00a7 7 Abs. 1 Satz 4 DMBilG). Die genannten gesetzlichen Regelungen gehen in ihrem Anwendungsbereich den Bestimmungen des \u00a7 255 Abs. 1 HGB vor. Mithin sind in solchen F\u00e4llen die Aufwendungen, die nach Ma\u00dfgabe der Vorschriften des DMBilG als Anschaffungskosten der ma\u00dfgeblichen Kapitalgesellschaftsanteile „gelten“, auch als solche bei der Ermittlung des Gewinns oder Verlusts i.S. des \u00a7 17 EStG zu ber\u00fccksichtigen (ebenso: Erlass der Senatsverwaltung f\u00fcr Finanzen Berlin vom 14.04.1994 – III B 12 – S 2244 – 1\/94, Finanz-Rundschau 1994, 518, unter „1. Allgemeines“; Verf\u00fcgung der Oberfinanzdirektion –OFD– Cottbus vom 09.02.1995 – S 2244 – 6 – St 111 B, unter „Allgemeines“, GmbH-Rundschau 1995, 398; Verf\u00fcgung der OFD Magdeburg vom 26.09.2013 – S 2244 – 78 – St 214, unter Tz 4, ESt-Kartei ST \u00a7 17 EStG Karte 21, juris; Bl\u00fcmich\/Vogt, \u00a7 17 EStG Rz 565; Horn, Betrieb und Wirtschaft 2002, 412, 413).<\/li>
    18. 4. Nach diesen Grunds\u00e4tzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die Anschaffungskosten der vom Kl\u00e4ger gek\u00fcndigten Genossenschaftsanteile nach der Equity-Methode (\u00a7 52 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. \u00a7 11 DMBilG) zu ermitteln sind.<\/li>
    19. a) Das FG hat aufgrund der im finanzgerichtlichen Verfahren getroffenen Feststellungen zur schriftlichen K\u00fcndigungserkl\u00e4rung des Kl\u00e4gers vom 10.06.2014 und zur Erkl\u00e4rung der A e.G. \u00fcber die Annahme seiner K\u00fcndigung geschlossen, dass der Kl\u00e4ger im Streitjahr drei im Zuge der Umwandlung der LPG Z. in die A e.G. gezeichnete weitere „freiwillige“ Anteile an die A e.G. zur\u00fcckgegeben habe. Diese W\u00fcrdigung des FG entspricht –auch hinsichtlich der Bezugnahme auf die einschl\u00e4gigen Bestimmungen des GenG und ihre Parallelwertung zu den ma\u00dfgeblichen Vorschriften des GmbHG sowie der zu diesen Vorschriften ergangenen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung (s. BFH-Urteil in BFHE 126, 206, BStBl II 1979, 77)– den Grunds\u00e4tzen der \u00a7\u00a7 133, 157 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs und verst\u00f6\u00dft nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungss\u00e4tze; sie ist jedenfalls m\u00f6glich und mithin revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.<\/li>
    20. b) Der Kl\u00e4ger war –dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig– im ma\u00dfgeblichen Zeitraum (s. \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1  2. Halbsatz EStG) wesentlich i.S. des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 EStG an der A e.G. beteiligt. Mit der K\u00fcndigung (\u00a7 65 GenG) von drei im Zuge der Umwandlung der LPG Z. in die A e.G. gezeichneten Genossenschaftsanteilen hat der Kl\u00e4ger den Ver\u00e4u\u00dferungstatbestand des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 EStG erf\u00fcllt; die hieraus erzielten Eink\u00fcnfte sind –auch dies ist unstreitig– im Streitjahr einkommensteuerrechtlich zu erfassen.<\/li>
    21. c) Die A e.G. ist durch Umwandlung der ehemaligen LPG Z. entstanden und hat entsprechend den Verpflichtungen des DMBilG innerhalb der ma\u00dfgeblichen Fristen eine DM-Er\u00f6ffnungsbilanz aufgestellt. Soweit der Kl\u00e4ger im Zuge der Umwandlung einen „Pflichtanteil“ sowie weitere „freiwillige“ Genossenschaftsanteile unter Anrechnung auf seinen Personifizierungsanspruch gezeichnet hat, sind die Anschaffungskosten dieser Anteile i.S. des \u00a7 17 Abs. 2 EStG nach Ma\u00dfgabe der Bestimmungen des DMBilG zu ermitteln. Eine Ermittlung nach Ma\u00dfgabe handelsrechtlicher Vorschriften kommt nach den oben dargestellten Grunds\u00e4tzen –auch nach einhelliger Auffassung der Finanzverwaltung– insoweit nicht in Betracht. Danach gelten gem\u00e4\u00df \u00a7 52 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. \u00a7 11 DMBilG die in der DM-Er\u00f6ffnungsbilanz ausgewiesenen anteiligen Eigenkapitalbetr\u00e4ge zum 01.07.1990 als Anschaffungskosten der Anteile.<\/li>
    22. d) Vor diesem Hintergrund ist das FG zutreffend von einer Ermittlung der Anschaffungskosten des Kl\u00e4gers nach Ma\u00dfgabe der Bestimmungen des DMBilG ausgegangen; gleichwohl ist die Vorentscheidung aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zur\u00fcckzuverweisen. Die Sache ist nicht spruchreif; das FG wird im zweiten Rechtszug die Anschaffungskosten des Kl\u00e4gers unter R\u00fcckgriff auf die durch die Au\u00dfenpr\u00fcfung der Finanzverwaltung gepr\u00fcfte DM-Er\u00f6ffnungsbilanz und unter Ber\u00fccksichtigung eventueller, auf gesetzlichen Vorschriften beruhenden Berichtigungen (\u00a7 36 DMBilG) ermitteln und dabei auch die H\u00f6he eines eventuell zugunsten des Kl\u00e4gers vorzunehmenden Verlustr\u00fccktrags neu bestimmen.<\/li>
    23. 5. Die Revision des FA konnte aufgrund der vorstehenden Ausf\u00fchrungen keinen Erfolg haben; sie war demnach als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
    24. 6. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil\u00a0vom 14. Januar 2020, IX R 5\/18 ECLI:DE:BFH:2020:U.140120.IXR5.18.0 BFH IX. Senat EStG \u00a7 17 Abs 1 , EStG \u00a7 17 Abs 2 , EStG \u00a7 17 Abs 7 , AO \u00a7 162 , GenG \u00a7 65 , GenG \u00a7 73 , GenG \u00a7 76 , HGB \u00a7 255 Abs 1 , DMBilG \u00a7 1 , … Ermittlung der Anschaffungskosten von Anteilen an einer Agrargenossenschaft, die durch die Umwandlung einer LPG entstanden ist<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-72566","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/72566","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=72566"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/72566\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=72566"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=72566"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=72566"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}