ECLI:DE:BFH:2020:B.280420.VIR54.17.0<\/p>\n\n\n\n
BFH VI. Senat<\/p>\n\n\n\n
EStG \u00a7 2 Abs 5 , EStG \u00a7 2 Abs 5b , EStG \u00a7 2 Abs 6 , EStG \u00a7 32a , EStG \u00a7 32d Abs 1 , EStG \u00a7 35a , EStG \u00a7 43 Abs 5 , EStG \u00a7 32d Abs 3 , EStG \u00a7 32d Abs 4 , EStG VZ 2014<\/p>\n\n\n\n
vorgehend FG Hamburg, 23. November 2017, Az: 6 K 106\/16<\/p>\n\n\n\n
Die gem\u00e4\u00df \u00a7 32d Abs. 3 und 4 EStG veranlagte und dem gesonderten Tarif f\u00fcr Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen unterliegende Einkommensteuer kann nicht nach \u00a7 35a EStG erm\u00e4\u00dfigt werden.<\/p>\n\n\n\n
Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des FG Hamburg vom 23.11.2017 – 6 K 106\/16 aufgehoben und die Klage abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n
Die Kosten des Verfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n
I. Streitig ist, ob Steuererm\u00e4\u00dfigungen gem\u00e4\u00df \u00a7 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Steuer, welche sich aus der Anwendung des gesonderten Steuertarifs f\u00fcr Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen nach \u00a7 32d Abs. 1, 3 und 4 EStG ergibt, mindern.<\/p>\n\n\n\n
Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) erzielte im Streitjahr (2014) Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Eink\u00fcnfte. Die Summe der Eink\u00fcnfte sowie das zu versteuernde Einkommen waren negativ. Daneben erzielte die Kl\u00e4gerin (positive) Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen. Ein Teil dieser Eink\u00fcnfte unterlag dem Kapitalertragsteuerabzug gem\u00e4\u00df \u00a7 43 EStG. Im \u00dcbrigen sind sie gem\u00e4\u00df \u00a7 32d Abs. 3 EStG in die Einkommensteuerfestsetzung der Kl\u00e4gerin mit dem gesonderten Steuertarif gem\u00e4\u00df \u00a7 32d Abs. 1 EStG eingegangen.<\/p>\n\n\n\n
In ihrer Steuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Streitjahr machte die Kl\u00e4gerin zudem Aufwendungen f\u00fcr sozialversicherungspflichtige Besch\u00e4ftigungen im Privathaushalt in H\u00f6he von 25.379 \u20ac, f\u00fcr haushaltsnahe Dienstleistungen in H\u00f6he von 424 \u20ac und f\u00fcr Handwerkerleistungen in H\u00f6he von 6.482 \u20ac geltend. Zudem beantragte sie die G\u00fcnstigerpr\u00fcfung f\u00fcr s\u00e4mtliche Kapitalertr\u00e4ge sowie eine \u00dcberpr\u00fcfung des Steuereinbehalts f\u00fcr bestimmte Kapitalertr\u00e4ge.<\/p>\n\n\n\n
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) veranlagte die Kl\u00e4gerin mit Bescheid vom 29.04.2016 ohne Ber\u00fccksichtigung von Steuererm\u00e4\u00dfigungen gem\u00e4\u00df \u00a7 35a EStG zur Einkommensteuer. In den Erl\u00e4uterungen des Bescheids teilte er der Kl\u00e4gerin mit, die G\u00fcnstigerpr\u00fcfung habe ergeben, dass die Besteuerung nach dem allgemeinen Tarif nicht g\u00fcnstiger sei.<\/p>\n\n\n\n
Hiergegen legte die Kl\u00e4gerin Einspruch ein. Ihr stehe nach \u00a7 35a EStG ein Erm\u00e4\u00dfigungsbetrag in H\u00f6he von 5.200 \u20ac zu. Bei der Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer sei dieser Betrag im Wege der K\u00fcrzung zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n\n\n\n
Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 372 ver\u00f6ffentlichten Entscheidungsgr\u00fcnden ab.<\/p>\n\n\n\n
Mit der Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung materiellen Rechts.<\/p>\n\n\n\n
Sie beantragt sinngem\u00e4\u00df,
das Urteil des FG Hamburg vom 23.11.2017 – 6 K 106\/16 sowie die Einspruchsentscheidung vom 30.06.2016 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2014 zuletzt vom 06.04.2018 dahingehend zu \u00e4ndern, dass die festgesetzte Einkommensteuer um 5.200 \u20ac vermindert wird.<\/p>\n\n\n\n
Das FA beantragt,
die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n\n\n\n
II. Die Entscheidung ergeht gem\u00e4\u00df \u00a7 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat h\u00e4lt einstimmig die Revision mit der Ma\u00dfgabe f\u00fcr unbegr\u00fcndet, dass das Urteil des FG Hamburg vom 23.11.2017 – 6 K 106\/16 aufgehoben und die Klage abgewiesen wird; eine m\u00fcndliche Verhandlung wird nicht f\u00fcr erforderlich gehalten. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.<\/p>\n\n\n\n
1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden aufzuheben, da sich w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, \u00fcber dessen Rechtm\u00e4\u00dfigkeit das FG zu entscheiden hatte, ge\u00e4ndert hat (\u00a7 127 FGO). Das FG hat \u00fcber den Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2014 vom 29.04.2016 entschieden. An dessen Stelle ist w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens der \u00c4nderungsbescheid vom 06.04.2018 getreten, der nach \u00a7 121 Satz 1 i.V.m. \u00a7 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Senatsurteil vom 22.02.2018 – VI R 17\/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 17, m.w.N.). Da sich durch die Bescheid\u00e4nderung hinsichtlich des streitigen Punkts keine \u00c4nderungen ergeben haben und die Kl\u00e4gerin auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es allein insoweit keiner Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG gem\u00e4\u00df \u00a7 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage f\u00fcr die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil in BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496).<\/p>\n\n\n\n
2. Der Senat kann auf der Grundlage der tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG in der Sache selbst entscheiden. Die Klage ist abzuweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Einkommensteuerlast der Kl\u00e4gerin ist nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 35a EStG zu mindern.<\/p>\n\n\n\n
a) Nach \u00a7 35a Abs. 1 EStG erm\u00e4\u00dfigt sich die tarifliche Einkommensteuer f\u00fcr haushaltsnahe Besch\u00e4ftigungsverh\u00e4ltnisse, bei denen es sich um eine geringf\u00fcgige Besch\u00e4ftigung i.S. des \u00a7 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, vermindert um die sonstigen Steuererm\u00e4\u00dfigungen, auf Antrag um 20 %, h\u00f6chstens 510 \u20ac, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. F\u00fcr andere als in Abs. 1 dieser Vorschrift aufgef\u00fchrte haushaltsnahe Besch\u00e4ftigungsverh\u00e4ltnisse oder f\u00fcr die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Abs. 3 dieser Vorschrift sind, erm\u00e4\u00dfigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuererm\u00e4\u00dfigungen, auf Antrag um 20 %, h\u00f6chstens 4.000 \u20ac, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen (\u00a7 35a Abs. 2 Satz 1 EStG). F\u00fcr die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen f\u00fcr Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsma\u00dfnahmen erm\u00e4\u00dfigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuererm\u00e4\u00dfigungen, auf Antrag um 20 % der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, h\u00f6chstens jedoch um 1.200 \u20ac (\u00a7 35a Abs. 3 Satz 1 EStG).<\/p>\n\n\n\n
b) Demgem\u00e4\u00df kann die Kl\u00e4gerin die Steuererm\u00e4\u00dfigung nach \u00a7 35a EStG nicht beanspruchen. Zwar hat sie nach den unangefochtenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) Aufwendungen f\u00fcr haushaltsnahe Besch\u00e4ftigungsverh\u00e4ltnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen get\u00e4tigt. Gleichwohl kommt eine Erm\u00e4\u00dfigung der tariflichen Einkommensteuer vorliegend nicht in Betracht.<\/p>\n\n\n\n
aa) Tarifliche Einkommensteuer ist der Steuerbetrag, der sich aus der Anwendung des Einkommensteuertarifs gem\u00e4\u00df \u00a7 32a EStG auf das zu versteuernde Einkommen nach \u00a7 2 Abs. 5 EStG, in das Kapitalertr\u00e4ge nach \u00a7 32d Abs. 1 EStG und \u00a7 43 Abs. 5 EStG nicht einzubeziehen sind (\u00a7 2 Abs. 5b EStG), ergibt. Dieser Betrag lautet vorliegend auf 0 \u20ac. Denn die Kl\u00e4gerin hat kein positives zu versteuerndes Einkommen erzielt.<\/p>\n\n\n\n
bb) Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin ist die gem\u00e4\u00df \u00a7 32d Abs. 3 und 4 EStG „veranlagte“ und dem gesonderten Tarif f\u00fcr Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen gem\u00e4\u00df \u00a7 32d Abs. 1 EStG unterliegende Einkommensteuer nicht (Bestand-)Teil der tariflichen Einkommensteuer. Vielmehr ist diese um die Einkommensteuer auf Kapitalertr\u00e4ge gem\u00e4\u00df \u00a7 32d EStG zu erh\u00f6hen (\u00a7 32d Abs. 3 Satz 2 EStG). Dem entspricht die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer in \u00a7 2 Abs. 6 EStG. Danach ist die tarifliche Einkommensteuer u.a. um Steuererm\u00e4\u00dfigungen zu vermindern und um die Steuer nach \u00a7 32d Abs. 3 und 4 EStG zu vermehren. Daraus wird deutlich, dass die auf die Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen entfallende, gesondert zu ermittelnde Steuer nicht der tariflichen Einkommensteuer zugeh\u00f6rt, sondern lediglich eine Ma\u00dfgr\u00f6\u00dfe f\u00fcr die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer ist. In die Besteuerung nach dem allgemeinen Tarif und damit in die tarifliche Einkommensteuer gehen Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen nur im Rahmen der sogenannten G\u00fcnstigerpr\u00fcfung ein (\u00a7 32d Abs. 6 EStG).<\/p>\n\n\n\n
cc) Zudem \u00fcbersieht die Kl\u00e4gerin, dass in \u00a7 2 Abs. 6 Satz 1 EStG die Reihenfolge der erforderlichen Rechenschritte, um von der tariflichen Einkommensteuer zu der festzusetzenden Einkommensteuer zu gelangen, festgeschrieben ist. Danach ist die tarifliche Einkommensteuer zun\u00e4chst u.a. um Steuererm\u00e4\u00dfigungen zu vermindern und erst dann um die Steuer nach \u00a7 32d Abs. 3 und 4 EStG zu erh\u00f6hen. Daher kommt keine Steuererm\u00e4\u00dfigung in Betracht, wenn die tarifliche Einkommensteuer 0 \u20ac betr\u00e4gt (Senatsurteil vom 29.01.2009 – VI R 44\/08, BFHE 224, 261, BStBl II 2009, 411, Rz 12). Sie kann deshalb auch nicht als negative Rechengr\u00f6\u00dfe in die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer eingehen (im Ergebnis auch: Weiss in Littmann\/Bitz\/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, \u00a7 32d Rz 55; Bodden in Korn, \u00a7 2 EStG Rz 234.1.1, 245.1; Bl\u00fcmich\/Erhard, \u00a7 35a EStG Rz 52; Frantzmann, EFG 2018, 374; Bundesministerium der Finanzen vom 18.01.2016 – IV C 1-S 2252\/08\/10004:017, BStBl I 2016, 85, Rz 132). Dies gilt auch dann, wenn sich –wie im Streitfall– durch die Vermehrung dieses (negativen) Betrags durch die „veranlagte“ Einkommensteuer auf Kapitalertr\u00e4ge (\u00a7 32d Abs. 3 und 4 EStG) oder andere Hinzurechnungsgr\u00f6\u00dfen eine positive festzusetzende Einkommensteuer ergibt. Denn negative Rechengr\u00f6\u00dfen kennt das Einkommensteuerrecht im Rahmen der Ermittlung der Steuer anders als bei der Ermittlung der Eink\u00fcnfte (\u00a7 10d EStG) nicht.<\/p>\n\n\n\n
dd) Soweit die von der Kl\u00e4gerin erzielten Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen nach \u00a7 32d Abs. 1 und \u00a7 43 Abs. 5 EStG der abgeltenden Kapitalertragsteuer unterlegen haben, kommt eine Steuererm\u00e4\u00dfigung nach \u00a7 35a EStG ebenfalls nicht in Betracht. Dies steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit. Der Senat sieht daher insoweit von einer weiteren Begr\u00fcndung ab.<\/p>\n\n\n\n
3. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Beschluss vom 28. April 2020, VI R 54\/17 ECLI:DE:BFH:2020:B.280420.VIR54.17.0 BFH VI. Senat EStG \u00a7 2 Abs 5 , EStG \u00a7 2 Abs 5b , EStG \u00a7 2 Abs 6 , EStG \u00a7 32a , EStG \u00a7 32d Abs 1 , EStG \u00a7 35a , EStG \u00a7 43 Abs 5 , EStG \u00a7 32d Abs 3 … Keine Steuererm\u00e4\u00dfigungen nach \u00a7 35a EStG bei Anwendung des gesonderten Steuertarifs f\u00fcr Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen<\/span> weiterlesen