{"id":72794,"date":"2020-08-20T10:26:00","date_gmt":"2020-08-20T08:26:00","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=72794"},"modified":"2020-08-20T10:26:07","modified_gmt":"2020-08-20T08:26:07","slug":"fehlende-gemeinnuetzigkeit-bei-unverhaeltnismaessig-hohen-geschaeftsfuehrerverguetungen","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/fehlende-gemeinnuetzigkeit-bei-unverhaeltnismaessig-hohen-geschaeftsfuehrerverguetungen\/","title":{"rendered":"Fehlende Gemeinn\u00fctzigkeit bei unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig hohen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerverg\u00fctungen"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 12. M\u00e4rz 2020, V R 5\/17<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.120320.VR5.17.0<\/p>\n\n\n\n

BFH V. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 52 Abs 1 , AO \u00a7 55 Abs 1 Nr 3 , AO \u00a7 63 , KStG \u00a7 5 Abs 1 Nr 9 , GG Art 103 Abs 1 , FGO \u00a7 93 Abs 1 , FGO \u00a7 96 Abs 2 , KStG VZ 2005 , KStG VZ 2006 , KStG VZ 2007 , KStG VZ 2008 , KStG VZ 2009 , KStG VZ 2010<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern , 21. Dezember 2016, Az: 3 K 272\/13<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Zur Feststellung von Mittelfehlverwendungen i.S. von \u00a7 55 Abs. 1 Nr. 3 AO durch \u00fcberh\u00f6hte Verg\u00fctungen an den Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer einer gemeinn\u00fctzigen K\u00f6rperschaft sind die Grunds\u00e4tze der vGA zu ber\u00fccksichtigen. Ma\u00dfstab des externen Fremdvergleichs sind dabei die f\u00fcr vergleichbare T\u00e4tigkeiten auch von Wirtschaftsunternehmen gew\u00e4hrten Verg\u00fctungen.<\/p>\n\n\n\n

2. Gew\u00e4hrt die K\u00f6rperschaft ihrem Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer eine Versorgungszusage, die \u00fcber eine Unterst\u00fctzungskasse erf\u00fcllt wird, ist der f\u00fcr den Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer liegende Vorteil in H\u00f6he der fiktiven Jahresnettopr\u00e4mie in die Gesamtausstattung einzubeziehen.<\/p>\n\n\n\n

3. Ein Entzug der Gemeinn\u00fctzigkeit ist bei kleineren Verst\u00f6\u00dfen gegen das Mittelverwendungsgebot des \u00a7 55 AO unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig (Bagatellvorbehalt).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

1. Das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 21.12.2016 – 3 K 272\/13 und die Steuerbescheide f\u00fcr die Streitjahre 2006 und 2007 (Bescheide \u00fcber K\u00f6rperschaftsteuer und Solidarit\u00e4tszuschlag, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach \u00a7 27 Abs. 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes zum 31.12.2006 und zum 31.12.2007, Gewerbesteuermessbescheide sowie die Umsatzsteuerbescheide) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 werden aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Im \u00dcbrigen (Steuerbescheide der Streitjahre 2005 sowie 2008 bis 2010) wird die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

2. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

3. Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kl\u00e4gerin zu 9\/10 und der Beklagte zu 1\/10 zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist, ob die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) in den Jahren 2005 bis 2010 (Streitjahre) als gemeinn\u00fctzige K\u00f6rperschaft anzuerkennen ist.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH, die 1999 in das Handelsregister des Amtsgerichts eingetragen wurde. Gr\u00fcndungsgesellschafter waren der X e.V. und die Y-GmbH zu jeweils 25 % sowie der F\u00f6rderverein (FV) A e.V. zu 50%. Nach mehreren Anteils\u00fcbertragungen und Kapitalerh\u00f6hungen werden die Anteile vom FV A e.V. und vom B e.V. zu jeweils 50 % gehalten.<\/li>
  3. „Die Kl\u00e4gerin engagiert sich in der \u2026psychiatrischen Arbeit und erbringt in erster Linie Leistungen im Bereich der Gesundheits- und Sozialbranche, indem sie entsprechende Einrichtungen (Kliniken u.a.) errichtet, betreibt, saniert, \u00fcbernimmt und ber\u00e4t.“<\/li>
  4. Finanziert werden die von der Kl\u00e4gerin aus dem Katalog der gesetzlichen Krankenversicherungen (F\u00fcnftes Buch Sozialgesetzbuch), der Kinder- und Jugendhilfe (Achtes Buch Sozialgesetzbuch), der Rehabilitation und Teilhabe behinderter Menschen (SGB IX), der sozialen Pflegeversicherung (Elftes Buch Sozialgesetzbuch) und der Sozialhilfe (Zw\u00f6lftes Buch Sozialgesetzbuch) erbrachten Leistungen zu einem gro\u00dfen Teil \u00fcber die Kranken- und Pflegekasse sowie aus Mitteln der Stadt W.<\/li>
  5. In den Streitjahren 2005 bis 2008 war die Kl\u00e4gerin durch Freistellungsbescheid zur K\u00f6rperschaftsteuer und Gewerbesteuer wegen der F\u00f6rderung der \u00f6ffentlichen Gesundheitspflege und des Wohlfahrtwesens sowie der F\u00f6rderung mildt\u00e4tiger Zwecke als gemeinn\u00fctzig anerkannt.<\/li>
  6. Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Kl\u00e4gerin ist seit dem 01.12.1998 Herr F, ein ausgebildeter Sozialarbeiter. Nach dem Anstellungsvertrag vom 14.03.2001 geh\u00f6ren zu seinem Aufgabenfeld u.a. die Leitung und Ausgestaltung neuer Projekte, die Verhandlung mit Kostentr\u00e4gern sowie die psychiatrisch-sozialtherapeutische inhaltliche Arbeit. Die w\u00f6chentliche Arbeitszeit ist mit 40 Stunden festgelegt, wobei Mehrarbeit ggf. nach den Erfordernissen des Unternehmens zu leisten ist. Sein Grundgehalt betrug 168.000 DM; eine gesonderte \u00dcberstundenverg\u00fctung war nicht vereinbart. Am Jahresende entschieden die Gesellschafter \u00fcber die Zahlung einer leistungsabh\u00e4ngigen Pauschale in H\u00f6he von 12.000 DM. Dem Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer wurde dar\u00fcber hinaus ein Firmenfahrzeug der Mittelklasse auch zur privaten Nutzung zur Verf\u00fcgung gestellt, weiterhin schloss die Gesellschaft f\u00fcr den Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer eine betriebliche Rentenversicherung ab.<\/li>
  7. Mit \u00c4nderungsvertrag vom 01.01.2008 wurde F die \u00dcbernahme der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrungen beim FV A e.V., B e.V. und bei der C-GmbH gestattet. Seitdem erh\u00e4lt F f\u00fcr seine T\u00e4tigkeit und unter Ber\u00fccksichtigung der zus\u00e4tzlich \u00fcbernommenen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrert\u00e4tigkeit ein j\u00e4hrliches Grundgehalt von 140.000 \u20ac zuz\u00fcglich einer Leistungsverg\u00fctung von 34.000 \u20ac. Eine Gehaltsanpassung war nach jeweils zwei Jahren vorgesehen. Weiterhin wurde vereinbart, dass die Kosten f\u00fcr die private Unfallversicherung von der Gesellschaft (Kl\u00e4gerin) \u00fcbernommen werden, die von ihr bisher getragene Lebensversicherung Bestandteil der betrieblichen Altersversorgung bleibt und die Gesellschaft ihrem Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer zus\u00e4tzlich –mit Wirkung zum 01.08.2008– eine Unterst\u00fctzungskassenzusage gew\u00e4hrt. Diese betriebliche Altersversorgung beinhaltet die Zahlung einer Altersrente nach Vollendung des 65. Lebensjahrs von monatlich 5.150 \u20ac sowie Witwenrente (3.090 \u20ac) und Waisenrente (515 \u20ac bzw. 1.030 \u20ac). Hierf\u00fcr zahlte die Kl\u00e4gerin monatliche Beitr\u00e4ge an die Unterst\u00fctzungskasse in H\u00f6he von j\u00e4hrlich 49.801 \u20ac (2008), 74.017 \u20ac (2009) und 87.928 \u20ac (2010).<\/li>
  8. Zum 01.01.2010 erfolgte eine weitere \u00c4nderung des Anstellungsvertrags dahingehend, dass das Grundgehalt auf 162.000 \u20ac erh\u00f6ht und eine Leistungsverg\u00fctung von 18.000 \u20ac vereinbart wurde. Die betriebliche Rentenversicherung wurde auf 75 % der Anspr\u00fcche des letzten Grundgehalts erh\u00f6ht.<\/li>
  9. Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) im Rahmen einer die Jahre 1999 bis 2001 betreffenden Betriebspr\u00fcfung bereits Bedenken hinsichtlich der Angemessenheit des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrergehalts von F ge\u00e4u\u00dfert, hieraus aber keine steuerlichen Konsequenzen gezogen hatte (vgl. Betriebspr\u00fcfungsbericht vom 24.08.2005), f\u00fchrte es zwei weitere Betriebspr\u00fcfungen durch, deren Gegenstand auch die Angemessenheit der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrergeh\u00e4lter war. Diese Betriebspr\u00fcfungen betrafen die Streitjahre 2005 bis 2008 (Betriebspr\u00fcfungsbericht vom 20.03.2012) und die Streitjahre 2009 bis 2010 (Betriebspr\u00fcfungsbericht vom 11.11.2016).<\/li>
  10. Nach Tz. 22 des Betriebspr\u00fcfungsberichts vom 20.03.2012 sowie Tz. 12 des Betriebspr\u00fcfungsberichts vom 11.11.2016 („Angemessenheit Gesch\u00e4ftsf\u00fchrergehalt F“) entwickelte sich die Summe der Geh\u00e4lter und geldwerten Vorteile (sog. Gesamtausstattung) des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers in den Streitjahren wie folgt:         2005 2006 2007 2008 2009 2010Brutto   136.211 \u20ac   132.705 \u20ac   137.348 \u20ac   193.763 \u20ac   192.882 \u20ac   195.307 \u20acBeitr\u00e4ge Unterst\u00fctzungskasse49.801 \u20ac74.017 \u20ac87.928 \u20acGesamt136.211 \u20ac132.705 \u20ac137.348 \u20ac243.564 \u20ac266.899 \u20ac283.235 \u20ac<\/li>
  11. F ist seit 2002 auch Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer des FV A e.V. F\u00fcr diese T\u00e4tigkeit wurde ihm ein Jahresbruttolohn von 36.958,44 \u20ac (2005), 35.418,45 \u20ac (2006) und 36.888,96 \u20ac (2007) gezahlt. Weiterhin war er in den Jahren 2008 bis 2012 auch Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der mit der Kl\u00e4gerin verbundenen Unternehmen B e.V., FV A e.V., D-GmbH sowie C-GmbH; hierf\u00fcr erhielt er jedoch kein gesondertes Gehalt.<\/li>
  12. Die Ums\u00e4tze, der Jahres\u00fcberschuss und die Mitarbeiterzahl (Arbeiter und Angestellte) entwickelten sich bei der Kl\u00e4gerin wie folgt:Streitjahre<\/strong>Ums\u00e4tze<\/strong>   Jahres\u00fcberschuss   <\/strong>   Mitarbeiter   <\/strong>  20057,7 Mio. \u20ac  6.627 \u20ac  3    20068,1 Mio. \u20ac  33.162 \u20ac  3    20078,8 Mio. \u20ac  161.733 \u20ac  188    200813,4 Mio. \u20ac  488.651 \u20ac  290    200913,9 Mio. \u20ac  928.487 \u20ac  452    2010  15,2 Mio. \u20ac  783.264 \u20ac  449  <\/li>
  13. Auf der Grundlage dieser Feststellungen und unter Ber\u00fccksichtigung einer Studie des Deutschen Parit\u00e4tischen Wohlfahrtsverbandes (DPWV) Berlin zu Bez\u00fcgen von Gesch\u00e4ftsf\u00fchrern gemeinn\u00fctziger K\u00f6rperschaften in Mecklenburg-Vorpommern und in Berlin (sog. DPWV-Gutachten) war die Betriebspr\u00fcfung der Auffassung, dass die Bez\u00fcge des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers unangemessen hoch seien. In H\u00f6he der Differenz zwischen den angemessenen Bez\u00fcgen und den tats\u00e4chlich gezahlten Bez\u00fcgen l\u00e4gen gemeinn\u00fctzigkeitssch\u00e4dliche Mittelfehlverwendungen in H\u00f6he von 78.169 \u20ac (2005), 76.629 \u20ac (2006), 79.236 \u20ac (2007), 128.465 \u20ac (2008) vor. Bei der Pr\u00fcfung der Angemessenheit seien die von der Kl\u00e4gerin in Auftrag gegebenen Kienbaum-Gutachten sowie eine BBE-Studie nicht zu ber\u00fccksichtigen. Die Anschluss-Betriebspr\u00fcfung (2008 bis 2013) ber\u00fccksichtigte bei der Angemessenheitspr\u00fcfung, dass die Umsatzsteigerungen der Streitjahre ab 2008 in erster Linie auf sehr erfolgreich gef\u00fchrten Entgeltverhandlungen sowie auf Kapazit\u00e4tserweiterungen und der Implementierung neuer Angebote beruhten und hielt daher eine Erh\u00f6hung des angemessenen Ausgangsgehalts f\u00fcr angebracht. Gleichwohl l\u00e4gen auch dann gemeinn\u00fctzigkeitssch\u00e4dliche Mittelfehlverwendungen in H\u00f6he von 128.899 \u20ac (2009) und 145.234 \u20ac (2010) vor.<\/li>
  14. Der Auffassung der Betriebspr\u00fcfung folgend entzog das FA der Kl\u00e4gerin den Status der Gemeinn\u00fctzigkeit und erlie\u00df am 20.08.2012 sowie am 23.08.2012 f\u00fcr die Streitjahre 2005 bis 2008 ge\u00e4nderte Bescheide. F\u00fcr die Streitjahre 2009 und 2010 folgte das FA den eingereichten Steuererkl\u00e4rungen nicht mehr und erlie\u00df am 22.10.2012, am 24.10.2012 und am 07.11.2012 die streitgegenst\u00e4ndlichen Bescheide dieser Veranlagungszeitr\u00e4ume.<\/li>
  15. Im Rahmen ihrer Einspr\u00fcche gegen s\u00e4mtliche Bescheide machte die Kl\u00e4gerin insbesondere die Fehlerhaftigkeit des vom FA herangezogenen Vergleichsma\u00dfstabes geltend. Die Angemessenheitspr\u00fcfung m\u00fcsse sich daran orientieren, was f\u00fcr eine vergleichbare T\u00e4tigkeit auch von nicht steuerbeg\u00fcnstigten Dritten in einer vergleichbaren Situation gezahlt werde. Daher h\u00e4tten die BBE-Studie sowie die Kienbaum-Gutachten ber\u00fccksichtigt werden m\u00fcssen. Zudem habe die Betriebspr\u00fcfung die besondere Arbeitsleistung des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers nicht entsprechend gew\u00fcrdigt. Schlie\u00dflich sei die Aberkennung unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig. Das FA wies die Einspr\u00fcche mit Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  16. Mit ihrer Klage wandte sich die Kl\u00e4gerin gegen die vom FA herangezogenen Vergleichsma\u00dfst\u00e4be, insbesondere seien die Studie des DPWV und die Orientierungshilfe der Caritas aus 2008 ungeeignet.<\/li>
  17. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1137 ver\u00f6ffentlichten Urteil als unbegr\u00fcndet ab. Die Kl\u00e4gerin habe unangemessen hohe Jahresverg\u00fctungen an ihren Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer gezahlt. Diese Zahlungen stellten Mittelfehlverwendungen dar, die zum Verlust der Gemeinn\u00fctzigkeit f\u00fchrten. Zur Pr\u00fcfung der Angemessenheit des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrergehalts einer gemeinn\u00fctzigen Organisation k\u00f6nne auf die Grunds\u00e4tze \u00fcber verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen (vGA) zur\u00fcckgegriffen werden. Die Streitfrage nach dem zutreffenden Vergleichsma\u00dfstab (Geh\u00e4lter gemeinn\u00fctziger Organisationen oder auch die von nicht steuerbeg\u00fcnstigten Einrichtungen) k\u00f6nne offenbleiben, denn die Jahresgesamtbez\u00fcge seien selbst dann unangemessen hoch, wenn sie mit denjenigen f\u00fcr \u00e4hnliche T\u00e4tigkeiten bei Wirtschaftsunternehmen verglichen w\u00fcrden.<\/li>
  18. Auf der Grundlage der sog. BBE-Dokumentationen 2006 bis 2013 (GmbH-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer-Verg\u00fctungen 2006 ff., BBE-Verlag) sei von den allgemeinen Werten f\u00fcr die gezahlten Jahresgesamtverg\u00fctungen bei Dienstleistern der Branche „Gesundheitswesen“ (ohne Bezug auf Ums\u00e4tze oder Mitarbeiterzahlen) auszugehen. Nach Minderung dieser Ausgangswerte von 102.915 \u20ac (2005), 119.842 \u20ac (2006), 146.374 \u20ac (2007), 152.463 \u20ac (2008), 139.416 \u20ac (2009) und 141.266 \u20ac (2010) um 10 % wegen Mehrfach-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung in 2005 bis 2007 und unter Einbeziehung eines Sicherheitszuschlags von 20 % l\u00e4gen deutliche \u00dcberschreitungen in H\u00f6he von 25.063 \u20ac (2005), 3.276 \u20ac (2006), 5.612 \u20ac (2007), 60.607 \u20ac (2008), 99.600 \u20ac (2009) und 113.715 \u20ac (2010) vor. In 2007 l\u00e4gen die gezahlten Bez\u00fcge zwar nach Ber\u00fccksichtigung des Sicherheitszuschlags an sich noch im angemessenen Bereich (158.084 \u20ac), dies f\u00fchre aber nicht zur Angemessenheit der Verg\u00fctung, da es sich bei dem Sicherheitszuschlag nicht um eine gesetzlich festgelegte Freigrenze handele. Soweit die Kl\u00e4gerin die hohen Jahresgesamtbez\u00fcge mit besonders einzigartigen Leistungen und Verdiensten ihres Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers begr\u00fcnde, sei dem dadurch Rechnung getragen worden, dass das FG als Ausgangsbetrag die Vergleichswerte des oberen Quartils ber\u00fccksichtigt habe.<\/li>
  19. Die Unangemessenheit der Jahresgesamtverg\u00fctungen ab 2008 folge zus\u00e4tzlich aus dem sprunghaften, erheblichen Gehaltsanstieg gegen\u00fcber 2007, auch in den Folgejahren seien die Gehaltssteigerungen erheblich gewesen. Die Kurzfristigkeit und der erhebliche Anstieg seien bei einer vGA als Indiz f\u00fcr eine gesellschaftliche Veranlassung und im Streitfall als Indiz f\u00fcr Unangemessenheit zu werten, da plausible Gr\u00fcnde f\u00fcr die erhebliche Gehaltssteigerung ab 2008 nicht vorl\u00e4gen. Die Ums\u00e4tze der Kl\u00e4gerin h\u00e4tten seit 2007 zwar erheblich zugenommen, dies beruhe aber vor allem auf der \u00dcbertragung mehrerer Zweckbetriebe (\u00fcberwiegend Kinderg\u00e4rten) im Wege der Abspaltung vom B e.V. auf die Kl\u00e4gerin. Ohne Ber\u00fccksichtigung der hierdurch erh\u00f6hten Ums\u00e4tze habe die Umsatzsteigerung lediglich 11,17 % betragen.<\/li>
  20. Dar\u00fcber hinaus ergebe sich die Unangemessenheit des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrergehalts selbst aus den von der Kl\u00e4gerin w\u00e4hrend der Betriebspr\u00fcfungen vorgelegten Kienbaum-Gutachten. Die Aberkennung der Gemeinn\u00fctzigkeit sei auch verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig. Die Mittelfehlverwendungen stellten sich in absoluten Zahlen nicht lediglich als geringf\u00fcgig dar. Dass die Fehlverwendungen nur einen kleinen Teil des Umsatzes ausmachten, sei nicht relevant. Zwar werde in 2007 mit Gesamtbez\u00fcgen von 137.348 \u20ac das obere Quartil von 131.736 \u20ac (ohne Sicherheitszuschlag) lediglich mit 5.612 \u20ac \u00fcberschritten; die Versagung der Gemeinn\u00fctzigkeit sei aber gleichwohl nicht unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig. Denn in der vorangegangenen Betriebspr\u00fcfung habe das FA bereits seine Bedenken hinsichtlich der Angemessenheit des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrergehalts ge\u00e4u\u00dfert und die Kl\u00e4gerin in der Schlussbesprechung vom 14.01.2005 darauf aufmerksam gemacht, dass ein Versto\u00df gegen eine Mittelverwendung die Versagung der Gemeinn\u00fctzigkeit nach sich ziehen w\u00fcrde.<\/li>
  21. Mit ihrer Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung von Verfahrensrecht und die Verletzung materiellen Rechts:<\/li>
  22. Das FG habe seine Hinweispflicht (\u00a7 76 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) verletzt und unter Versto\u00df gegen Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), \u00a7 96 Abs. 2 FGO eine \u00dcberraschungsentscheidung gef\u00e4llt. F\u00fcr den Fremdvergleich seien die BBE-Dokumentationen herangezogen worden, obwohl das FG hierauf zu keiner Zeit schriftlich oder im Rahmen der m\u00fcndlichen Verhandlung hingewiesen habe, sodass sie, die Kl\u00e4gerin, damit nicht habe rechnen m\u00fcssen. Sie habe in ihrer Einspruchsbegr\u00fcndung vom 30.11.2012 die BBE-Studien nur ganz kurz aufgegriffen, ferner h\u00e4tten sich die Parteien im gerichtlichen Verfahren nicht zu den Inhalten der BBE-Studie ausgetauscht. Ohne entsprechenden Hinweis des FG habe sie sich zu den Daten der BBE-Studie nicht \u00e4u\u00dfern k\u00f6nnen. Auf einen Hinweis des FG h\u00e4tte sie vorgebracht, dass die BBE-Studien nicht valide seien, da sie keine Unternehmen mit den f\u00fcr sie ma\u00dfgebenden Umsatz- und Mitarbeiter-Kriterien (Umsatz 5 bis 10 Mio. \u20ac und Mitarbeiterzahl gr\u00f6\u00dfer als 250) umfassten.<\/li>
  23. Das angegriffene Urteil versto\u00dfe auch gegen materielle Rechtsnormen, insbesondere \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG), \u00a7 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG), \u00a7 2 Nr. 2 des Solidarit\u00e4tszuschlaggesetzes (SolZG) sowie \u00a7\u00a7 52 Abs. 1 Satz 1 und \u00a7 55 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO).<\/li>
  24. Entgegen der Ansicht des FG seien weder Median noch oberes Quartil als Vergleichsma\u00dfstab geeignet, da Unternehmen mit hohen Mitarbeiter- und Umsatzzahlen in den BBE-Studien nicht abgebildet w\u00fcrden. Stattdessen h\u00e4tten bei der Ermittlung der Bandbreite auch die jeweiligen H\u00f6chstbez\u00fcge von Gesch\u00e4ftsf\u00fchrern einbezogen werden m\u00fcssen.<\/li>
  25. Trotz ihres Vorbringens habe das FG die Werte aus einer Verf\u00fcgung der Oberfinanzdirektion (OFD) Karlsruhe vom 03.04.2009 betreffend die Angemessenheit der Gesamtbez\u00fcge eines Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers (OFD Karlsruhe S 2742\/84 – St 221) nicht ber\u00fccksichtigt. Die dort als angemessen angesehenen Geh\u00e4lter reichten von 182.000 \u20ac (unter 2,5 Mio. \u20ac Umsatz, weniger als 20 Besch\u00e4ftigte) bis zu 459.000 \u20ac (\u00fcber 25 Mio. \u20ac Umsatz, mehr als 100 Besch\u00e4ftigte). Diese Werte seien aussagekr\u00e4ftiger als die der BBE-Studien, da sie auch –nach Mitarbeiterzahl und Umsatz– gr\u00f6\u00dfere Unternehmen auswiesen.<\/li>
  26. Hinsichtlich des Gehaltsanstiegs ab 2008 begr\u00fcnde das FG nicht, weshalb f\u00fcr die Angemessenheit der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerbez\u00fcge nur eigenes Umsatzwachstum ma\u00dfgeblich sein solle und die Erh\u00f6hung von Umsatz und Mitarbeiterzahl durch Zuk\u00e4ufe unber\u00fccksichtigt bleiben m\u00fcsse. Das FG verkenne insoweit, dass lediglich die tats\u00e4chliche Gr\u00f6\u00dfe des vom Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer verantworteten Unternehmens entscheidend sei und nicht, worauf das Wachstum beruhe.<\/li>
  27. Dar\u00fcber hinaus sei zu ber\u00fccksichtigen, dass das Grundgehalt in 2008 zwar auf 140.000 \u20ac zuz\u00fcglich Leistungsverg\u00fctung von 34.000 \u20ac erh\u00f6ht wurde, daf\u00fcr aber die bislang gezahlte Verg\u00fctung im FV A e.V. entfalle. Ziehe man von dem Anstieg der Verg\u00fctung die zuletzt vom B e.V. gezahlte Verg\u00fctung von 36.888,96 \u20ac ab, dann betrage der Anstieg der Verg\u00fctung nur noch 19.525 \u20ac. Dies entspreche nach drei Jahren ohne Verg\u00fctungsanpassung einem Anstieg der Bez\u00fcge von lediglich 11,2 %.<\/li>
  28. Der Anstieg der Verg\u00fctung beruhe in den Streitjahren ganz ma\u00dfgeblich auf der dem Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer gew\u00e4hrten Altersvorsorge. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei die Altersvorsorge grunds\u00e4tzlich angemessen, wenn die zugesagten Pensionsleistungen 75 % der letzten Aktivbez\u00fcge nicht \u00fcberstiegen, diese Grenze sei hier eingehalten worden.<\/li>
  29. Bei dem Vergleich der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerbez\u00fcge mit den Werten der Kienbaum-Gutachten habe das FG nicht beachtet (beispielsweise Kienbaum-Gutachten f\u00fcr 2005 auf S. 9 und 10), dass die Marktwerte nach Kienbaum nur die monet\u00e4ren Jahresbez\u00fcge erfassten, nicht aber geldwerte Vorteile f\u00fcr gew\u00e4hrte Zusatzleistungen (z.B. betriebliche Altersversorgung, Firmenwagen zur privaten Nutzung und private Unfallversicherung). Die nicht enthaltenen Bestandteile der Verg\u00fctung seien durch einen Aufschlag auf die Zielgr\u00f6\u00dfen der Kienbaum-Gutachten einzubeziehen. Erh\u00f6he man die Kienbaum-Zielgr\u00f6\u00dfen um die nicht-monet\u00e4ren Verg\u00fctungsbestandteile, ergebe sich jedenfalls unter Ber\u00fccksichtigung der am unteren Rand des \u00dcblichen liegenden Altersvorsorge die Notwendigkeit eines Zuschlags von mindestens 20 %. Nach Ber\u00fccksichtigung des Sicherheitszuschlags lt. BFH-Rechtsprechung werde die Angemessenheitsgrenze dann nicht \u00fcberschritten.<\/li>
  30. Die Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitspr\u00fcfung des FG sei fehlerhaft. So stelle das FG hinsichtlich des Jahres 2007 eine \u00dcberschreitung um 5.612 \u20ac fest, meine dann aber, diese unerhebliche \u00dcberschreitung f\u00fchre nicht zur Unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit der Versagung der Gemeinn\u00fctzigkeit, weil das FA bereits auf Bedenken hinsichtlich der Angemessenheit der Bez\u00fcge hingewiesen habe. Dies sei unzutreffend, da das FG nicht die Begr\u00fcndung des FA st\u00fctze, sondern eine eigene, auf die BBE-Studie gest\u00fctzte Auffassung entwickelt habe.<\/li>
  31. In der m\u00fcndlichen Verhandlung hat die Kl\u00e4gerin erg\u00e4nzend vorgetragen, das FA habe die Gesamtausstattung des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers unzutreffend berechnet, da die jeweiligen Einzahlungen der Kl\u00e4gerin in die Unterst\u00fctzungskasse in voller H\u00f6he angesetzt worden seien; im Rahmen der Pr\u00fcfung einer vGA sei die fiktive Jahresnettopr\u00e4mie ma\u00dfgebend. Im Rahmen der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitspr\u00fcfung sei ein gro\u00dfz\u00fcgiger Ma\u00dfstab („dicker Daumen“) anzuwenden.<\/li>
  32. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 21.12.2016 – 3 K 272\/13 sowie die Bescheide \u00fcber die Umsatzsteuer 2005 bis 2008 vom 20.08.2012, die Bescheide \u00fcber K\u00f6rperschaftsteuer und Solidarit\u00e4tszuschlag 2005 bis 2008, \u00fcber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur K\u00f6rperschaftsteuer zum 31.12.2005, \u00fcber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach \u00a7 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2005, 31.12.2006, 31.12.2007 und 31.12.2008 sowie \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag f\u00fcr 2005 bis 2008 und \u00fcber die gesonderte Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005, jeweils vom 23.08.2012,\u00fcber K\u00f6rperschaftsteuer und Solidarit\u00e4tszuschlag f\u00fcr 2009 und 2010, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach \u00a7 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2009 und zum 31.12.2010, den Gewerbesteuermessbetrag f\u00fcr 2009 und 2010, die Umsatzsteuer 2009 und 2010,alle genannten Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013, aufzuheben.<\/li>
  33. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  34. Das Urteil des FG beruhe nicht auf Verfahrensm\u00e4ngeln, insbesondere sei das Urteil nicht auf Tatsachen gest\u00fctzt worden, zu denen die Beteiligten sich nicht \u00e4u\u00dfern konnten. Bereits im Einspruchsverfahren habe die Kl\u00e4gerin auf die Kienbaum-Studien oder die BBE-Studien als Vergleichsma\u00dfstab verwiesen. In der m\u00fcndlichen Verhandlung sei ein ausf\u00fchrliches Rechtsgespr\u00e4ch gef\u00fchrt worden, dessen Gegenstand auch die Werte der Kienbaum- und BBE-Studien gewesen seien.<\/li>
  35. Das Urteil des FG sei im Ergebnis auch zutreffend. Allerdings sei das FA weiterhin der Auffassung, der Zweck der Gemeinn\u00fctzigkeit gebiete es, die in gemeinn\u00fctzigen Organisationen gezahlten Geh\u00e4lter ausschlie\u00dflich mit den Geh\u00e4ltern anderer steuerbefreiter Organisationen zu vergleichen. Gemeinn\u00fctzigkeit sei die Erf\u00fcllung staats\u00e4hnlicher Aufgaben durch selbstlose Einkommensverwendung. Im Hinblick darauf, dass Gemeinwohlaufgaben auch Staatsaufgaben seien, m\u00fcsse sich auch der Handlungsma\u00dfstab bei Gemeinn\u00fctzigen an einer „Kultur des Ma\u00dfhaltens“ orientieren.<\/li>
  36. Bei der Berechnung der Gesamtausstattung des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers seien die Zahlungen an die Unterst\u00fctzungskasse in voller H\u00f6he zu ber\u00fccksichtigen. Es handele sich dabei um Mittel, die zugunsten des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers verwendet worden seien und der Kl\u00e4gerin nicht (mehr) f\u00fcr gemeinn\u00fctzige Zwecke zur Verf\u00fcgung st\u00fcnden.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision der Kl\u00e4gerin ist nur teilweise (hinsichtlich der Streitjahre 2006 und 2007) begr\u00fcndet, im \u00dcbrigen dagegen unbegr\u00fcndet. Soweit die Revision der Kl\u00e4gerin begr\u00fcndet ist, sind das Urteil des FG und die angefochtenen Steuerbescheide dieser Jahre in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 aufzuheben (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), soweit die Revision im Ergebnis unbegr\u00fcndet ist, ist sie zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 und Abs. 4 FGO). Das Urteil des FG verst\u00f6\u00dft hinsichtlich des Streitjahres 2007 gegen \u00a7 55 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. \u00a7 63 und \u00a7 162 AO und hinsichtlich des Streitjahres 2006 gegen das rechtsstaatliche Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG). Im Ergebnis zutreffend ist das Urteil jedoch insoweit, als die Kl\u00e4gerin in den Streitjahren 2005 sowie 2008 bis 2010 nicht gemeinn\u00fctzig war.<\/li>
    2. 1. Die im Streitfall einschl\u00e4gigen Steuerbefreiungen und -verg\u00fcnstigungen des \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, \u00a7 2 Nr. 2 SolZG, \u00a7 3 Nr. 6 GewStG und \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG setzen voraus, dass die K\u00f6rperschaft nach der Satzung und nach der tats\u00e4chlichen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung ausschlie\u00dflich und unmittelbar gemeinn\u00fctzigen Zwecken diente (\u00a7\u00a7 52, 55, 63 AO).<\/li>
    3. a) Nach \u00a7 52 Abs. 1 Satz 1 AO muss die T\u00e4tigkeit der K\u00f6rperschaft auf die selbstlose F\u00f6rderung der Allgemeinheit gerichtet sein. Eine F\u00f6rderung geschieht selbstlos, wenn durch sie nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt und wenn die \u00fcbrigen in \u00a7 55 Abs. 1 AO genannten Voraussetzungen erf\u00fcllt werden. Dabei regelt \u00a7 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO, dass die Mitglieder oder Gesellschafter keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der K\u00f6rperschaft erhalten d\u00fcrfen (sog. Verbot der Mitgliederbeg\u00fcnstigung), w\u00e4hrend \u00a7 55 Abs. 1 Nr. 3 Alternative 2 AO hierzu erg\u00e4nzend und erweiternd bestimmt, dass die K\u00f6rperschaft keine Person durch unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig hohe Verg\u00fctungen<\/em> beg\u00fcnstigen darf (sog. Drittbeg\u00fcnstigungsverbot). Da der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer F nicht an der Kl\u00e4gerin kapitalm\u00e4\u00dfig beteiligt ist, stellt die Zahlung \u00fcberh\u00f6hter Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerverg\u00fctungen –entgegen dem Urteil des FG– keinen Versto\u00df gegen \u00a7 55 Abs. 1 Nr. 1 AO dar, sondern gegen \u00a7 55 Abs. 1 Nr. 3 Alternative 2 AO.<\/li>
    4. b) Ob unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig hohe Verg\u00fctungen gew\u00e4hrt wurden, ist durch einen Fremdvergleich zu ermitteln (Seer in Tipke\/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, \u00a7 55 AO Rz 22; Musil in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler –HHSp–, \u00a7 55 AO Rz 213 und 220; Hofmeister, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft –DStJG– 26 (2003), S. 159 ff., 176; Kampermann, Organverg\u00fctung in gemeinn\u00fctzigen K\u00f6rperschaften, 2018, S. 241, m.w.N.). „Unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig“ in \u00a7 55 Abs. 1 Nr. 3 AO hat im Grundsatz dieselbe Bedeutung wie „unangemessen“ im Bereich der vGA gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vgl. hierzu Kampermann, a.a.O., S. 244). In beiden Normbereichen geht es darum, das Markt\u00fcbliche durch eine am Drittvergleich orientierte Rechtsanwendung von der Beg\u00fcnstigung (\u00a7 55 Abs. 1 Nr. 3 AO; dazu von Holt in Winheller\/Geibel\/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinn\u00fctzigkeitsrecht, Kap. 2 Rz 47 zu \u00a7 55 AO) oder von der durch das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis bedingten Verm\u00f6gensminderung (\u00a7 8 Abs. 3 Satz 2 KStG; dazu Hey in Tipke\/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., \u00a7 11 Rz 70, m.w.N.) zu unterscheiden. Deshalb ist die Unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit der Verg\u00fctung im Regelfall entsprechend den Grunds\u00e4tzen der vGA zu bestimmen (Jansen\/Fein, Steuer und Wirtschaft –StuW– 2019, 241 ff.; H\u00fcttemann, Gemeinn\u00fctzigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., S. 388 f., unter 3.a, Rz 5.67; Musil in HHSp, a.a.O., \u00a7 55 AO Rz 213; Seer in Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 55 AO Rz 22; Schauhoff, Handbuch der Gemeinn\u00fctzigkeit, 3. Aufl., \u00a7 9 Rz 22; Unger in Gosch, AO \u00a7 55 Rz 80).<\/li>
    5. c) Zur Feststellung einer vGA durch \u00fcberh\u00f6hte Verg\u00fctungen eines Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers kann die Verg\u00fctung entweder mit den Entgelten verglichen werden, die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer oder Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder mit den Entgelten, die unter gleichen Bedingungen an Fremdgesch\u00e4ftsf\u00fchrer anderer Unternehmen gezahlt werden, sog. externer Fremdvergleich (BFH-Urteil vom 05.10.1994 – I R 50\/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549). Beide Vergleiche beziehen sich auf die „Gesamtausstattung“ des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers. Darunter fallen alle Vorteile, die der Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer im ma\u00dfgeblichen Veranlagungszeitraum von der Gesellschaft oder von Dritten f\u00fcr deren Rechnung bezieht (BFH-Urteile vom 04.06.2003 – I R 24\/02, BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136, unter II.2., sowie ebenfalls vom 04.06.2003 – I R 38\/02, BFHE 202, 500, BStBl II 2004, 139, unter II.2.). Erfasst sind neben Geh\u00e4ltern, Weihnachts- und Urlaubsgeld, Versicherungsbeitr\u00e4gen auch die PKW-Nutzung und Pensionszusagen (BFH-Urteile vom 11.09.2013 – I R 26\/12, BFH\/NV 2014, 728, Rz 15; vom 11.09.1968 – I 89\/63, BFHE 93, 382, BStBl II 1968, 809; Jansen\/Fein, StuW 2019, 247; Kampmann, Gehaltsstrukturuntersuchungen im Steuerrecht, 2013, S. 45, unter C.I.). Pensionszusagen sind allerdings nicht mit dem jeweiligen R\u00fcckstellungsbetrag in die Gesamtausstattung einzubeziehen, sondern lediglich mit der fiktiven Jahresnettopr\u00e4mie f\u00fcr eine entsprechende Versicherung (BFH-Urteile vom 31.03.2004 – I R 70\/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937, unter II.4.; vom 27.02.2003 – I R 46\/01, BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132, unter II.2.; in BFHE 93, 382, BStBl II 1968, 809, und vom 04.08.1959 – I 4\/59 S, BFHE 69, 299, BStBl III 1959, 374; s.a. Urteil des FG Brandenburg vom 19.09.2001 – 2 K 1437\/99 K, EFG 2001, 1568). Die fiktive Jahresnettopr\u00e4mie entspricht dem Jahresbetrag einer „gedachten“ Versicherung bis zum vorgesehenen Versorgungsalter ohne Ber\u00fccksichtigung von Abschluss- und Verwaltungskostenzuschl\u00e4gen und unter Beachtung der Rechnungsgrundlagen des \u00a7 6a des Einkommensteuergesetzes, insbesondere dem dort bestimmten Rechnungszinsfu\u00df von 6 % (Gosch KStG, 3. Aufl., \u00a7 8 Rz 1126; Langohr-Plato, Betriebliche Altersversorgung, 7. Aufl. 2016, \u00a7 3 Spezialfragen, Rz 1998).<\/li>
    6. d) F\u00fcr die Angemessenheit von Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerbez\u00fcgen gibt es nach st\u00e4ndiger h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung keine festen Regeln. Die obere Grenze f\u00fcr die Angemessenheit der Bez\u00fcge eines Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers ist im Einzelfall durch Sch\u00e4tzung (\u00a7 162 AO) zu ermitteln. Dabei k\u00f6nnen innerbetriebliche und au\u00dferbetriebliche Merkmale einen Anhaltspunkt f\u00fcr diese Sch\u00e4tzung bieten. Im Rahmen au\u00dferbetrieblicher Merkmale ist es zul\u00e4ssig, Gehaltsstrukturuntersuchungen zu ber\u00fccksichtigen (BFH-Urteil vom 10.07.2002 – I R 37\/01, BFHE 199, 536, BStBl II 2003, 418, sowie BFH-Beschluss vom 14.07.1999 – I B 91\/98, BFH\/NV 1999, 1645). Zu beachten ist insoweit jedoch, dass h\u00e4ufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern sich der Bereich des Angemessenen auf eine gewisse Bandbreite von Betr\u00e4gen erstreckt; unangemessen sind nur diejenigen Bez\u00fcge, die den oberen Rand dieser Bandbreite \u00fcbersteigen (BFH-Urteile vom 24.08.2011 – I R 5\/10, BFH\/NV 2012, 271; in BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136, und in BFHE 202, 500, BStBl II 2004, 139, sowie vom 15.12.2004 – I R 79\/04, BFH\/NV 2005, 1147, unter II.2.c aa).<\/li>
    7. e) Entgegen der Ansicht des FA gelten f\u00fcr die Pr\u00fcfung der Angemessenheit von Gesch\u00e4ftsf\u00fchrergeh\u00e4ltern bei gemeinn\u00fctzigen Organisationen keine Besonderheiten. Das FG ist daher im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass Gehaltszahlungen an den Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer einer gemeinn\u00fctzigen Organisation auch dann noch als angemessen und damit nicht unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig i.S. von \u00a7 55 Abs. 1 Nr. 3 AO anzusehen sind, wenn sie den Geh\u00e4ltern f\u00fcr eine vergleichbare T\u00e4tigkeit auch von nicht steuerbeg\u00fcnstigten Unternehmen entsprechen (Jansen\/Fein, StuW 2019, 241 ff.; H\u00fcttemann, a.a.O., S. 388 f., Rz 4.69; Leisner-Egensperger, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 2008, 292 ff., 300; Unger in Gosch, AO \u00a7 55 Rz 80; Kampermann, a.a.O., S. 262, 263; Musil in HHSp, \u00a7 55 AO Rz 215 und 220; Schauhoff, a.a.O., \u00a7 8 Rz 21, 22; Strahl, GmbH-Rundschau –GmbHR– 2016, 1196; K\u00fcmpel, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2001, 152, 155; Uterhark in Schwarz\/Pahlke, AO\/FGO, \u00a7 55 AO Rz 31). Abgesehen davon, dass es keinen speziellen Arbeitsmarkt f\u00fcr Besch\u00e4ftigte bei gemeinn\u00fctzigen Organisationen gibt und diese daher auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt mit gewerblichen Unternehmen um geeignete Mitarbeiter konkurrieren, sind die Besonderheiten der Gemeinn\u00fctzigkeit bei den in \u00a7 55 Abs. 1 Nr. 3 AO bezeichneten Dritten mangels eigener F\u00f6rderintention nicht zu ber\u00fccksichtigen (Leisner-Egensperger, DStZ 2008, 300; von Holt in Winheller\/Geibel\/Jachmann-Michel, a.a.O., Kap. 2 Rz 47 zu \u00a7 55 AO). F\u00fcr dieses Ergebnis spricht zudem, dass der weite Anwendungsbereich des \u00a7 55 Abs. 1 Nr. 3 AO („keine Person“) nicht nur Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer, sondern alle Besch\u00e4ftigten einer gemeinn\u00fctzigen K\u00f6rperschaft und auch s\u00e4mtliche Gesch\u00e4ftspartner erfasst, sodass es zu sinnwidrigen Ergebnissen f\u00fchrte, wenn die f\u00fcr Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer geltenden Beschr\u00e4nkungen bei der Gehaltsbemessung auf die Verg\u00fctungen von Angestellten und Gesch\u00e4ftspartnern erstreckt w\u00fcrden.<\/li>
    8. f) Die Sch\u00e4tzung des angemessenen Gehalts obliegt grunds\u00e4tzlich dem FG (\u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei z\u00e4hlt es zum Bereich der vom FG zu treffenden und den BFH bindenden Sachverhaltsfeststellungen (\u00a7 118 Abs. 2 FGO), welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerverg\u00fctung im Einzelfall beizumessen ist (BFH-Urteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549). Dies gilt selbst dann, wenn sich aus den vorhandenen Sch\u00e4tzungsgrundlagen gleicherma\u00dfen andere Betr\u00e4ge h\u00e4tten ableiten lassen (BFH-Urteil vom 27.02.2003 – I R 80, 81\/01, BFH\/NV 2003, 1346, unter II.4.b). Die Sch\u00e4tzung des FG kann im Revisionsverfahren nur daraufhin \u00fcberpr\u00fcft werden, ob das FG verfahrensfehlerfrei vorgegangen ist, ob es insbesondere alle ma\u00dfgeblichen Umst\u00e4nde ber\u00fccksichtigt (BFH-Beschluss vom 24.10.1995 – I B 14\/95, BFH\/NV 1996, 339) und ob es diese Umst\u00e4nde ohne Denkfehler oder Versto\u00df gegen allgemeine Erfahrungss\u00e4tze ausgewertet hat. Ist dies geschehen, so hat sie auch dann Bestand, wenn sich aus den vorhandenen Sch\u00e4tzungsgrundlagen andere Betr\u00e4ge h\u00e4tten ableiten lassen (BFH-Urteile in BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132, unter II.3.b, und vom 28.06.1989 – I R 89\/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854, unter II.A.1.c).<\/li>
    9. 2. Unter Ber\u00fccksichtigung dieser Grunds\u00e4tze hat das FG f\u00fcr das Streitjahr 2007 rechtsfehlerhaft eine Mittelfehlverwendung durch \u00fcberh\u00f6hte Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerverg\u00fctungen festgestellt. An die tats\u00e4chliche W\u00fcrdigung ist der Senat insoweit nicht gebunden, da sie auf einem Versto\u00df gegen Denkgesetze beruht. In den anderen Streitjahren ist die Sch\u00e4tzung des FG hingegen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und somit f\u00fcr den Senat bindend (\u00a7 118 Abs. 2 FGO).<\/li>
    10. a) Als Ausgangspunkt f\u00fcr die Feststellung der Unangemessenheit des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrergehalts im Rahmen des (externen) Fremdvergleichs hat das FG zu Recht die Werte der sog. BBE-Studie herangezogen (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2002 – I R 85\/01, BFH\/NV 2003, 822, Leitsatz). Diese Studie geh\u00f6rt –neben der sog. Kienbaum-Studie– zu den verbreitetsten Gehaltsstrukturuntersuchungen (vgl. hierzu Kampmann, a.a.O., S. 54) und erfasst –anders als die Kienbaum-Studie– nicht nur monet\u00e4re Bez\u00fcge, sondern auch nicht monet\u00e4re Verg\u00fctungsbestandteile, wie z.B. Beitr\u00e4ge zur Pensionsr\u00fcckstellung. Der in den BBE-Studien verwendete Begriff der „Jahresgesamtbez\u00fcge“ erfasst somit dieselben Verg\u00fctungen wie der nach BFH-Rechtsprechung f\u00fcr die Pr\u00fcfung der Angemessenheit von Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerbez\u00fcgen ma\u00dfgebliche Begriff der „Gesamtausstattung“ (vgl. Kampmann, a.a.O., S. 65).<\/li>
    11. b) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG (auf S. 20 unter 1.4. seines Urteils) dargelegt, weshalb es als Ausgangswert die Jahresgesamtverg\u00fctung f\u00fcr Dienstleister der Branche „Gesundheitswesen“ ber\u00fccksichtigt hat und nicht die an sich vorzugsw\u00fcrdigere Alternative (Jahresgesamtverg\u00fctung des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers, gemessen nach den Einzelkriterien „Umsatz“ oder „Mitarbeiterzahl“). Hinsichtlich des Umsatzkriteriums fehlten Daten f\u00fcr mehrere der Streitjahre und hinsichtlich des Kriteriums „Mitarbeiterzahl“ wiesen die vorhandenen Daten (vgl. Tabelle auf S. 20, 21 unter 1.3.2. des Urteils) nicht nachvollziehbare Schwankungen auf, sodass sie als Vergleichsma\u00dfstab ungeeignet erscheinen: Im oberen Quartil wird f\u00fcr 2005 eine Jahresgesamtverg\u00fctung von 99.891 \u20ac ausgewiesen, w\u00e4hrend –bei fehlenden Daten f\u00fcr 2006 und 2007– in 2008 eine Steigerung der Gesamtverg\u00fctung auf 1.830.215 \u20ac und in 2009 eine Absenkung auf 706.470 \u20ac verzeichnet ist, gefolgt von einem starken Absinken in 2010 auf 140.507 \u20ac. Unter diesen Umst\u00e4nden durfte das FG statt dieser stark schwankenden Daten die kontinuierlicheren, wenngleich allgemeineren Daten aus der Zusammenstellung „Jahresgesamtbez\u00fcge eines Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers in der Branche Dienstleister\/Gesundheitswesen“ als Ausgangspunkt verwenden.<\/li>
    12. c) Im Ergebnis zu Recht entschieden hat das FG auch, dass im Rahmen der f\u00fcr Dienstleister in der Gesundheitsbranche ausgewiesenen Verg\u00fctungen nicht der Maximalwert (H\u00f6chstwert) oder der Medianwert, sondern der Betrag des oberen Quartils ma\u00dfgebend ist. Das obere Quartil ist nach der Definition der BBE-Studie ein rechnerischer Wert, bei dem 25 % der Befragungsergebnisse \u00fcber, der Rest unter diesem Wert liegen. Um diesen und nicht den Medianwert –bei dem 50 % der Befragungsergebnisse dar\u00fcber, 50 % darunter liegen– anzuwenden, bedarf es zwar besonderer Umst\u00e4nde (vgl. hierzu Urteile des FG Saarland vom 26.01.2011 – 1 K 1509\/07, EFG 2011, 1541, und des FG M\u00fcnchen vom 09.02.2000 – 7 K 3746\/98, EFG 2000, 700), diese liegen im Streitfall aber vor.<\/li>
    13. Entgegen der Ansicht des FG sind allerdings insoweit nicht die von der Kl\u00e4gerin herausgestellten „einzigartigen“ Leistungen und Verdienste ihres Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers zu ber\u00fccksichtigen. Abgesehen davon, dass hierzu tats\u00e4chliche Feststellungen des FG fehlen, w\u00e4re hierf\u00fcr eine Beurteilung der besonderen Leistung und Verdienste des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers in jedem der Streitjahre erforderlich, wozu die Gerichte –jedenfalls ohne Sachverst\u00e4ndigengutachten– kaum in der Lage sind (vgl. kritisch zu diesem Begr\u00fcndungsansatz auch Kampermann, Zeitschrift f\u00fcr das Recht der Non Profit Organisationen 2017, 272).<\/li>
    14. Besondere, die Anwendung des oberen Quartils rechtfertigende Umst\u00e4nde sind jedoch gegeben, wenn das betreffende Unternehmen –wie im Streitfall die Kl\u00e4gerin– nach Ums\u00e4tzen und Gewinnen zu den Vergleichsunternehmen des oberen Quartils der Gehaltsstrukturuntersuchungen geh\u00f6rt (BFH-Urteil vom 15.12.2004 – I R 79\/04, BFH\/NV 2005, 1147, unter II.2.c aa). Mit Ums\u00e4tzen von 7,7 Mio. \u20ac bis 15,2 Mio. \u20ac und (von den ersten beiden Jahren abgesehen) Jahres\u00fcbersch\u00fcssen von 161.733 \u20ac bis 928.487 \u20ac handelt es sich bei der Kl\u00e4gerin um ein derartiges Unternehmen. Da dieser verg\u00fctungsrelevante Umstand bei der Bestimmung des Ausgangswertes noch nicht ber\u00fccksichtigt werden konnte, ist er durch die Anwendung des oberen Quartils zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
    15. d) Der vom FG vorgenommene Abschlag wegen Mehrfach-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung wie auch der Sicherheitszuschlag auf den Ausgangswert stehen im Einklang mit der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung. Denn Gehaltsstrukturuntersuchungen stellen nur einen „einigerma\u00dfen repr\u00e4sentativen und verl\u00e4sslichen \u00dcberblick \u00fcber die im jeweiligen Untersuchungszeitraum gezahlten Gesch\u00e4ftsf\u00fchrergeh\u00e4lter“ dar und schaffen erst unter Ber\u00fccksichtigung von Zu- und Abschl\u00e4gen eine hinreichend aussagekr\u00e4ftige Grundlage f\u00fcr die Gehaltssch\u00e4tzung (BFH-Urteil in BFH\/NV 2003, 822).<\/li>
    16. (aa) In F\u00e4llen, in denen der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer –wie vorliegend in den Streitjahren 2005 bis 2007– auch Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer anderer Firmen ist (Mehrfach-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung), ist ein Abschlag auf die durch Fremdvergleich ermittelte Vergleichsverg\u00fctung gerechtfertigt. Damit wird ber\u00fccksichtigt, dass der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer in solchen F\u00e4llen seine gesamte Arbeitskraft nicht ausschlie\u00dflich der betreffenden Gesellschaft, sondern auch anderen Unternehmen widmet. Von einem entsprechenden Abschlag kann allenfalls dann abgesehen werden, wenn die anderweitige T\u00e4tigkeit f\u00fcr die zu beurteilende Gesellschaft konkrete Vorteile mit sich bringt, die den Verlust am zeitlichen Einsatz des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers ausgleichen. Die Darlegungs- und Feststellungslast f\u00fcr derartige kompensatorische Vorteile liegt bei der Kapitalgesellschaft (BFH-Urteile vom 15.12.2004 – I R 61\/03, BFH\/NV 2005, 1146, sowie in BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132). Das FG hat diese Rechtsprechung auf S. 21 f. unter 1.5. seines Urteils ber\u00fccksichtigt und ohne Rechtsfehler einen pauschalen Abschlag von 10 % mit der Begr\u00fcndung f\u00fcr erforderlich gehalten, die vom FV A e.V. an den Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer gezahlten Geh\u00e4lter zwischen 35.000 \u20ac und 37.000 \u20ac belegten einen nicht unerheblichen Zeit- und Kraftaufwand f\u00fcr die nicht der Kl\u00e4gerin gewidmete T\u00e4tigkeit. Im \u00dcbrigen sei weder vorgetragen worden noch f\u00fcr den Senat ersichtlich, dass die T\u00e4tigkeit f\u00fcr den FV A e.V. f\u00fcr die Kl\u00e4gerin von Vorteil und damit ein Abschlag nicht angebracht sei.<\/li>
    17. (bb) Da nicht nur ein bestimmtes Gehalt als „angemessen“ angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite erstreckt, sind unangemessen nur diejenigen Bez\u00fcge, die den oberen Rand dieser Bandbreite \u00fcbersteigen (BFH-Urteile vom 17.02.2010 – I R 79\/08, BFH\/NV 2010, 1307; in BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132; in BFH\/NV 2003, 1346; in BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136; in BFHE 202, 500, BStBl II 2004, 139; vom 26.05.2004 – I R 93\/03, BFHE 206, 341, BStBl II 2004, 991, und vom 11.08.2004 – I R 40\/03, BFH\/NV 2005, 248). Eine nur geringf\u00fcgige \u00dcberschreitung der Angemessenheitsgrenze begr\u00fcndet noch keine vGA; diese liegt erst bei einem „krassen Missverh\u00e4ltnis“ der Gesamtverg\u00fctung vor. Dies ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 % \u00fcberschritten wird (BFH-Urteil vom 28.06.1989 – I R 89\/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854, unter II.A.1. f.; Urteil des FG K\u00f6ln vom 22.02.1996 – 13 K 4559\/90, EFG 1996, 1006; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14.10.2002 – IV A 2-S 2742-62\/02, BStBl I 2002, 972, unter Rz 23).<\/li>
    18. Im Streitfall ist das FG unter Ber\u00fccksichtigung dieses Sicherheitszuschlags f\u00fcr die Jahre 2005 und 2006 sowie f\u00fcr 2008 bis 2010 zu Recht von einer \u00dcberschreitung der Angemessenheitsgrenze ausgegangen. Bei Gesamtbez\u00fcgen von 137.348 \u20ac wurde die Angemessenheitsgrenze von 158.084 \u20ac im Streitjahr 2007 dagegen deutlich unterschritten. Soweit das FG in diesem Falle gleichwohl eine Unangemessenheit der Gesamtbez\u00fcge bejaht, ist die Entscheidung wegen Versto\u00dfes gegen Denkgesetze rechtsfehlerhaft. Bei dem Sicherheitszuschlag handelt es sich –wie das FG zu Recht feststellt– zwar nicht um eine gesetzlich festgelegte Freigrenze, sondern lediglich um eine Konkretisierung und Quantifizierung des „krassen Missverh\u00e4ltnisses“ f\u00fcr das Vorliegen einer vGA durch die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung. Es ist jedoch widerspr\u00fcchlich und verletzt daher Denkgesetze, den Sicherheitszuschlag in f\u00fcnf von sechs Streitjahren zu Recht zu ber\u00fccksichtigen, ihn jedoch in dem Streitjahr (2007) zu versagen, in dem seine Ber\u00fccksichtigung zu einer noch angemessenen Gesamtverg\u00fctung f\u00fchrt.<\/li>
    19. Entgegen der Hilfsbegr\u00fcndung des FG (S. 23 und 24 unter 1.8. des Urteils) folgt die Unangemessenheit der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerbez\u00fcge in 2007 auch nicht aus den von der Kl\u00e4gerin w\u00e4hrend der Betriebspr\u00fcfungen vorgelegten Kienbaum-Gutachten. F\u00fcr das Streitjahr 2007 liegt schon kein derartiges Gutachten vor und die Anlehnung an die Betr\u00e4ge des Gutachtens von 2008 w\u00fcrde selbst unter Ber\u00fccksichtigung von Abschl\u00e4gen nicht zur Unangemessenheit f\u00fchren. Denn nach dem Kienbaum-Gutachten 2008 (S. 10 unter 6.: Anmerkungen zur Verg\u00fctungspositionierung) wird allein f\u00fcr die monet\u00e4ren Jahresgesamtbez\u00fcge eines kaufm\u00e4nnischen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers ein „Zieleinkommen“ zwischen 160.000 \u20ac bis 170.000 \u20ac angesetzt; die Gesamtbez\u00fcge des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers F in 2007 lagen mit 137.348 \u20ac deutlich darunter.<\/li>
    20. e) Hinsichtlich der Streitjahre 2005 und 2006 hat das FG die unangemessenen Verg\u00fctungen ohne Rechtsfehler mit 25.063 \u20ac (2005) und 3.276 \u20ac (2006) gesch\u00e4tzt. Diese Beurteilung mag nicht die einzig m\u00f6gliche sein, sie leidet jedoch –entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin– weder unter Verfahrensfehlern (vgl. hierzu nachfolgend unter II.4.) noch unter einem Versto\u00df gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungss\u00e4tze und ist deshalb nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich bindend.<\/li>
    21. Bei seiner Sch\u00e4tzung f\u00fcr die Streitjahre 2008 bis 2010 ist das FG hingegen rechtsfehlerhaft von zu hohen Gesamtverg\u00fctungen des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers ausgegangen. Denn es hat im Rahmen der Gesamtausstattung auch die j\u00e4hrlichen Zuf\u00fchrungen an die Unterst\u00fctzungskasse in H\u00f6he von 49.801 \u20ac (2008), 74.017 \u20ac (2009) und 87.928 \u20ac (2010) anstelle der niedrigeren fiktiven Jahresnettopr\u00e4mien ber\u00fccksichtigt. Das FA f\u00fchrt zwar zutreffend aus, dass die (monatlichen) Zahlungen an die Unterst\u00fctzungskasse der Kl\u00e4gerin nicht (mehr) f\u00fcr gemeinn\u00fctzige Zwecke zur Verf\u00fcgung stehen. Diese Argumentation ber\u00fccksichtigt aber nur die Belastung der Kl\u00e4gerin durch die Zusage an die Unterst\u00fctzungskasse, nicht jedoch den im Rahmen einer vGA ma\u00dfgebenden Wert der Zuwendung f\u00fcr den Berechtigten (Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer). Dieser Wert liegt –ebenso wie bei r\u00fcckstellungsfinanzierten Direktzusagen– darin, dass er selbst die Mittel f\u00fcr seine Zukunftssicherung erspart. Anzusetzen ist daher die Jahresnettopr\u00e4mie, die der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer f\u00fcr eine entsprechende Altersvorsorge aufwenden m\u00fcsste (Doetsch\/Lenz, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer und -Vorst\u00e4nde, 9. Aufl. 2014, S. 113, unter e; Keil\/Prost, Pensions- und Unterst\u00fctzungskassenzusagen an Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer von Kapitalgesellschaften, 2. Aufl. 2010, Rz 411; B\u00f6hm\/Schu, Unterst\u00fctzungskassen, 2014, Rz 605; a.A. H\u00f6fer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II, Abschn. XIII., Rz 3078; Hieb\/Leser, GmbHR 2001, 453 ff.: Ber\u00fccksichtigung in H\u00f6he der Zuwendung an die Unterst\u00fctzungskasse).<\/li>
    22. Bei K\u00fcrzung der Gesamtbez\u00fcge um die monatlichen Zahlungen an die Unterst\u00fctzungskasse betragen diese 193.763 \u20ac (2008), 192.882 \u20ac (2009) und 195.307 \u20ac (2010) zuz\u00fcglich eines Betrags in H\u00f6he der fiktiven Jahresnettopr\u00e4mie. Die unangemessenen Verg\u00fctungen und damit Mittelfehlverwendungen betragen nach diesen Korrekturen noch 10.806 \u20ac (2008), 25.583 \u20ac (2009), 25.787 \u20ac (2010), jedoch zuz\u00fcglich der (fiktiven) Jahresnettopr\u00e4mie f\u00fcr die Altersversorgung des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers F.<\/li>
    23. 3. Das Vorliegen unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig hoher Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerverg\u00fctungen und damit von Mittelfehlverwendungen rechtfertigt jedoch –wie das FG zu Recht erkannt hat– nicht in jedem Fall den Verlust der Gemeinn\u00fctzigkeit. Die Versagung der Anerkennung als „qualitativer Sprung“ (Reimer\/Waldhoff, Finanz-Rundschau –FR– 2002, 318) muss daher auch dem rechtsstaatlichen Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsprinzip entsprechen. Das FG ist zwar von der Geltung des Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsprinzips ausgegangen, es hat jedoch rechtsfehlerhaft entschieden, dass der Entzug der Gemeinn\u00fctzigkeit im Streitjahr 2006 verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig sei.<\/li>
    24. a) Die Rechtsfolgen bei Verst\u00f6\u00dfen gegen die tats\u00e4chliche Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung (\u00a7 63 AO) sind unter Anwendung des rechtsstaatlich fundierten Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsprinzips am Ausma\u00df und Gewicht der Pflichtverletzung auszurichten (Seer in Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 63 AO Rz 12; H\u00fcttemann, a.a.O., Rz 4.163; Bartmu\u00df\/Werner in Winheller\/Geibel\/ Jachmann-Michel, a.a.O., Kap. 2 Rz 11 zu \u00a7 63 AO; Becker, DStR 2010, 953, unter 2.2.1; J\u00e4schke, DStR 2009, 1669, Rz 2.4; Bott in Schauhoff, a.a.O., \u00a7 10 Rz 80). Dies hat zur Folge, dass bei kleineren, einmaligen Verst\u00f6\u00dfen gegen Gemeinn\u00fctzigkeitsvorschriften eine Entziehung der Steuerverg\u00fcnstigung ausscheidet (Reimer\/Waldhoff, FR 2002, 318 ff., unter VII. „Bagatellvorbehalt“; Leisner-Egensperger, DStZ 2008, 292; H\u00fcttemann, a.a.O., Rz 4.163).<\/li>
    25. b) W\u00e4hrend der Senat die Geltung des Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsprinzips beim Entzug der Gemeinn\u00fctzigkeit bislang offengelassen hat (BFH-Urteil vom 14.03.2018 – V R 36\/16, BFHE 260, 420, BStBl II 2018, 422, Rz 49 ff.), schlie\u00dft er sich der Auffassung des Schrifttums jedenfalls f\u00fcr geringf\u00fcgige Verst\u00f6\u00dfe gegen das Mittelverwendungsgebot des \u00a7 55 AO an. Da es sich beim Entzug der Gemeinn\u00fctzigkeit nicht um eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung handelt, stellen das Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsprinzip und der ihm innewohnende Bagatellvorbehalt ein unverzichtbares Korrektiv dar, um in Einzelf\u00e4llen die einschneidende Rechtsfolge des Verlusts der Gemeinn\u00fctzigkeit auszuschlie\u00dfen (zutreffend H\u00fcttemann, a.a.O., Rz 4.162).<\/li>
    26. c) Im Streitfall hat das FG nicht erkannt, dass im Streitjahr 2006 ein nur geringf\u00fcgiger Versto\u00df gegen das Mittelverwendungsgebot des \u00a7 55 Abs. 1 Nr. 3 AO vorliegt. Das im Sch\u00e4tzungswege noch angemessene Gehalt wurde lediglich um ca. 3.000 \u20ac \u00fcberschritten. Diese \u00dcberschreitung erachtet der Senat sowohl hinsichtlich des absoluten Betrages als auch im Verh\u00e4ltnis zur Gesamtt\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin (Jahresumsatz von ca. 8 Mio. \u20ac) noch als geringf\u00fcgig. Dabei ist auch zu ber\u00fccksichtigen, dass die Kl\u00e4gerin die Gesamtbez\u00fcge ihres Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers F von 136.211 \u20ac in 2005 auf 132.705 \u20ac in 2006 herabgesetzt hatte.<\/li>
    27. d) F\u00fcr die anderen Streitjahre (2005 sowie 2008 bis 2010) hat das FG hingegen zutreffend entschieden, dass keine geringf\u00fcgigen Verst\u00f6\u00dfe vorliegen, sodass der Entzug der Gemeinn\u00fctzigkeit auch unter Ber\u00fccksichtigung des Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsprinzips als gerechtfertigt erscheint: Eine \u00dcberschreitung in H\u00f6he von mehr als 25.000 \u20ac in 2005 ist weder in absoluten Zahlen noch im Verh\u00e4ltnis zu der Gesamtt\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin (Ums\u00e4tze von 7,7 Mio. \u20ac) geringf\u00fcgig. Dasselbe gilt f\u00fcr die Mittelfehlverwendungen der Streitjahre 2009 in H\u00f6he von 25.583 \u20ac und 2010 in H\u00f6he von 25.787 \u20ac zuz\u00fcglich der fiktiven Jahresnettopr\u00e4mie.<\/li>
    28. Im Streitjahr 2008 betr\u00e4gt die Mittelfehlverwendung 10.806 \u20ac zuz\u00fcglich der fiktiven Jahresnettopr\u00e4mie f\u00fcr die Versorgungszusage an den Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer. Die absolute H\u00f6he der Mittelfehlverwendung von \u00fcber 10.000 \u20ac sieht der Senat nicht mehr als geringf\u00fcgig an und ber\u00fccksichtigt dabei auch, dass dieser Betrag noch um die fiktive Jahresnettopr\u00e4mie f\u00fcr eine gro\u00dfz\u00fcgig dotierte Alters-, Witwen- und Waisenvorsorge (5.150 \u20ac, 3.090 \u20ac, 1.030 \u20ac, 515 \u20ac) zu erh\u00f6hen ist. Mit welchem Betrag diese im Streitfall anzusetzen ist, konnte in der m\u00fcndlichen Verhandlung auch auf Nachfrage nicht festgestellt werden. Eine Zur\u00fcckverweisung an das FG zur Feststellung der fiktiven Jahresnettopr\u00e4mie war gleichwohl nicht erforderlich, da bereits die absolute H\u00f6he der Mittelfehlverwendung als nicht mehr geringf\u00fcgig anzusehen ist und der Senat zugunsten der Kl\u00e4gerin davon ausgeht, dass die fiktive Jahresnettopr\u00e4mie f\u00fcr die o.g. Versorgungszusage zwar erheblich geringer ausf\u00e4llt als die Jahreszahlungen an die Unterst\u00fctzungskasse, aber nicht unter 10.000 \u20ac betragen kann (vgl. zur n\u00e4herungsweisen Ermittlung der fiktiven Jahresnettopr\u00e4mie: Heubeck\/Schmauck, Die Altersversorgung der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer in GmbH und GmbH & Co. KG., 4. Aufl. 1998, S. 190, unter III., Rz 527).<\/li>
    29. 4. Die von der Kl\u00e4gerin ger\u00fcgten Verfahrensfehler (\u00a7 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) liegen nicht vor. Sie macht daher ohne Erfolg geltend, das FG habe ihren Anspruch auf rechtliches Geh\u00f6r (Art. 103 Abs. 1 GG, \u00a7 96 Abs. 2 FGO, \u00a7 76 Abs. 2 FGO) dadurch verletzt, dass es in der m\u00fcndlichen Verhandlung nicht auf die Verwendung der BBE-Studien als Vergleichsgrundlage hingewiesen hatte. Das FG hat weder seine Hinweispflichten verletzt noch eine \u00dcberraschungsentscheidung getroffen.<\/li>
    30. a) Die gerichtlichen Hinweispflichten nach \u00a7 76 Abs. 2 FGO entfallen zwar auch bei –wie im Streitfall– fachkundig vertretenen Beteiligten nicht von vornherein. Jedoch stellt das Unterlassen eines richterlichen Hinweises bei steuerlich beratenen und durch einen fach- und sachkundigen Prozessbevollm\u00e4chtigten vertretenen Beteiligten regelm\u00e4\u00dfig keine Verletzung der Pflichten aus \u00a7 76 Abs. 2 FGO dar, es sei denn, es w\u00fcrden besondere Umst\u00e4nde dargelegt, die eine Ausnahme von dieser Regel erforderten (BFH-Beschluss vom 10.08.2016 – VI B 10\/16, BFH\/NV 2017, 45). Jedenfalls liegt bei einem fachkundig vertretenen Kl\u00e4ger dann keine gegen \u00a7 76 Abs. 2 FGO versto\u00dfende Pflichtverletzung vor, wenn die rechtliche Bedeutung bestimmter Tatsachen auf der Hand liegt (BFH-Beschl\u00fcsse vom 07.10.2015 – VI B 49\/15, BFH\/NV 2016, 38, und vom 17.03.2010 – X B 120\/09, BFH\/NV 2010, 1240). Im Streitfall geht es um die Angemessenheit der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerverg\u00fctung. Dass hierbei –im Rahmen des Fremdvergleichs– auch Gehaltsstrukturuntersuchungen eine Rolle spielen, ergibt sich nicht nur aus der st\u00e4ndigen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in BFH\/NV 2003, 822), sondern war –ausweislich der Einspruchsbegr\u00fcndung vom 30.11.2012– auch der Kl\u00e4gerin bekannt.<\/li>
    31. b) Aus Art. 103 Abs. 1 GG sowie \u00a7 93 Abs. 1 FGO und \u00a7 96 Abs. 2 FGO folgt, dass die Beteiligten vor \u00dcberraschungen bewahrt werden sollen. Eine \u00dcberraschungsentscheidung liegt vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht er\u00f6rterten rechtlichen oder tats\u00e4chlichen Gesichtspunkt st\u00fctzt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Ber\u00fccksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen musste. Das Gebot, rechtliches Geh\u00f6r zu gew\u00e4hren, verpflichtet das Gericht indes nicht, die f\u00fcr die Entscheidung ma\u00dfgeblichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend zu er\u00f6rtern und ihnen die einzelnen f\u00fcr die Entscheidung ma\u00dfgebenden Gesichtspunkte im Voraus anzudeuten (BFH-Beschl\u00fcsse vom 13.07.2012 – IX B 3\/12, BFH\/NV 2012, 1635, und vom 25.5.2000 – VI B 100\/00, BFH\/NV 2000, 1235). Nach diesen Grunds\u00e4tzen liegt unter Ber\u00fccksichtigung des eigenen Vorbringens der Kl\u00e4gerin im Einspruchs- und Klageverfahren keine \u00dcberraschungsentscheidung vor. Denn sie hat sich bereits in ihrer Einspruchsbegr\u00fcndung (S. 16, S. 20 und vor allem S. 25 unter dd) sowie S. 31, 32, unter III.) ausf\u00fchrlich mit Gehaltsstrukturuntersuchungen befasst und dabei insbesondere die Anwendung der BBE-Studie 2009 gefordert. Zudem hat sie in ihrer Klageschrift vom 16.07.2013 (unter 4.) auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren verwiesen. Wird die Kl\u00e4gerin mit ihrem Vorbringen nicht nur angeh\u00f6rt, sondern sogar „erh\u00f6rt“, indem das FG die geforderten Gehaltsstrukturuntersuchungen von BBE zur Grundlage seines Urteils macht, kann eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Geh\u00f6r nicht mit Erfolg geltend gemacht werden.<\/li>
    32. 5. Die weiteren Ausf\u00fchrungen der Kl\u00e4gerin gegen die Sch\u00e4tzung des FG auf der Grundlage der BBE-Studien sind entweder nicht entscheidungserheblich oder aber in der Sache unbegr\u00fcndet.<\/li>
    33. a) Soweit die Kl\u00e4gerin Einwendungen gegen die nach Umsatz und Mitarbeiterzahlen differenzierende Betrachtung der BBE-Studien (s. FG-Urteil S. 19 unter 1.3.2.) geltend macht, gehen diese ins Leere. Denn das FG hat diese Daten wegen fehlender Aussagekraft zu Recht nicht f\u00fcr den Fremdvergleich herangezogen (vgl. oben unter II.2.b), sondern die Jahresgesamtbez\u00fcge der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer aus der Branche „Gesundheitswesen“ seiner Sch\u00e4tzung zugrunde gelegt.<\/li>
    34. b) Offenbleiben kann, ob der Einwand der Kl\u00e4gerin zutrifft, dass die \u00dcbersicht der Jahresgesamtbez\u00fcge der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer aus der Branche „Gesundheitswesen“ keinerlei R\u00fcckschluss auf die einbezogenen Unternehmen zulasse und davon auszugehen sei, dass keines der Unternehmen die relevanten Kriterien „Umsatz 5 bis 10 Mio. \u20ac und Mitarbeiterzahl \u00fcber 250“ erf\u00fclle. Denn der erkennende Senat geht –anders als das FG– davon aus, dass diesem Umstand dadurch Rechnung getragen wird, dass nicht vom Medianwert auszugehen ist, sondern das obere Quartil als Ausgangswert f\u00fcr den Fremdvergleich herangezogen wird (vgl. oben unter II.2.c). Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin ist es auch nicht zu beanstanden, dass als Ausgangswert nicht der Maximalwert zugrunde gelegt wird. Im Hinblick auf seine geringe Erhebungsdichte stellt dieser in aller Regel keinen geeigneten Vergleichsma\u00dfstab dar (Kampmann, a.a.O., S. 65, 66). Etwas anderes k\u00f6nnte nur dann gelten, wenn das den H\u00f6chstbetrag als Verg\u00fctung zahlende Unternehmen dem der Kl\u00e4gerin in seinen wesentlichen Z\u00fcgen (Dienstleister, Gesundheitswesen, Umsatz, Jahres\u00fcberschuss und Besch\u00e4ftigtenzahl) gleicht. Das ist jedoch weder von der Kl\u00e4gerin dargelegt worden noch f\u00fcr den erkennenden Senat ersichtlich.<\/li>
    35. c) Die Kl\u00e4gerin rechtfertigt die Gehaltssteigerungen des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers ab 2008 insbesondere damit, dass sie in 2008 mehrere Zweckbetriebe (\u00fcberwiegend Kinderg\u00e4rten) –sieben Einrichtungen mit etwa 90 Mitarbeitern und einem j\u00e4hrlichen Umsatz von ca. 4 Mio. \u20ac– vom FV A e.V. \u00fcbernommen habe, w\u00e4hrend das FG (auf S. 23 des Urteils) in diesem Umstand keinen plausiblen Grund f\u00fcr die Gehaltssteigerung erkennt. Vielmehr seien die Kurzfristigkeit und der erhebliche Anstieg ein Indiz f\u00fcr die gesellschaftliche Veranlassung. Ihr dagegen gerichtetes Vorbringen, wonach f\u00fcr die Angemessenheit der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerbez\u00fcge nicht nur organisches (eigenes) Umsatzwachstum einer K\u00f6rperschaft ma\u00dfgeblich sei, sondern auch die Erh\u00f6hung von Umsatz und Mitarbeiterzahl durch anorganisches Wachstum (Zuk\u00e4ufe), ist nicht entscheidungserheblich. Abgesehen davon, dass die Unternehmensgr\u00f6\u00dfe bereits durch den Ansatz des oberen Quartils ber\u00fccksichtigt wurde, greift die Kl\u00e4gerin insoweit lediglich die den Senat bindende W\u00fcrdigung des FG an (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) und setzt dem ihre eigene W\u00fcrdigung entgegen, ohne jedoch Verst\u00f6\u00dfe gegen Denkgesetze oder Erfahrungss\u00e4tze geltend zu machen.<\/li>
    36. d) Unbegr\u00fcndet ist der Vortrag der Kl\u00e4gerin auch insoweit, als sie geltend macht, die Gehaltssteigerungen ab 2008 beruhten ganz wesentlich auf der Zusage einer Altersversorgung, die den Anforderungen der BFH-Rechtsprechung gen\u00fcge, da sie so ausgestaltet sei, dass dem Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer zun\u00e4chst 70 % der letzten Aktivbez\u00fcge (ab 2010) und sodann 75 % der letzten Aktivbez\u00fcge (ab 2012) zugesagt wurden. Die Kl\u00e4gerin verkennt insoweit, dass derartige Zusagen unter verschiedenen Gesichtspunkten zu \u00fcberpr\u00fcfen sind, wie etwa im Hinblick auf ihre Erdienbarkeit oder eine \u00dcberversorgung (BFH-Urteil vom 27.03.2012 – I R 56\/11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665). Auch wenn die jeweilige Zusage bei isolierter Betrachtung nicht zu beanstanden ist, wird sie zus\u00e4tzlich als Bestandteil der Gesamtausstattung in H\u00f6he der fiktiven Jahresnettopr\u00e4mie in die Angemessenheitskontrolle einbezogen (vgl. BFH-Urteil vom 31.03.2004 – I R 79\/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940, unter II.3.b).<\/li>
    37. e) Ein Rechtsversto\u00df des FG ist auch nicht darin zu sehen, dass das FG die –von der Kl\u00e4gerin im Rahmen ihrer Einspruchsbegr\u00fcndung erw\u00e4hnte– Verf\u00fcgung der OFD Karlsruhe (S 2742\/84 – St 221) betreffend die Angemessenheit der Gesamtbez\u00fcge eines Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers nicht ber\u00fccksichtigt hat. Abgesehen davon, dass diese Verf\u00fcgung an die Finanz\u00e4mter des Landes Baden-W\u00fcrttemberg gerichtet ist und lediglich Gesch\u00e4ftsf\u00fchrergeh\u00e4lter ab 2009 betrifft, handelt es sich um eine (norminterpretierende) Verwaltungsvorschrift zur Konkretisierung des unbestimmten Rechtsbegriffs „Angemessenheit“ i.S. von \u00a7 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften sind keine Rechtsnormen, sondern lediglich Ausdruck der Rechtsmeinung einer Verwaltungsbeh\u00f6rde und binden daher nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung die FG nicht (BFH-Urteile vom 24.08.2016 – X R 11\/15, BFH\/NV 2017, 300, Rz 26, und vom 23.08.2017 – I R 52\/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232, Rz 16; Dr\u00fcen in Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 4 AO Rz 84, m.w.N.).<\/li>
    38. f) Schlie\u00dflich f\u00fchren auch die von der Kl\u00e4gerin privat in Auftrag gegebenen Kienbaum-Verg\u00fctungsstudien zur Angemessenheit des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrergehalts zu keiner anderen Beurteilung. Ohne Erfolg macht die Kl\u00e4gerin insoweit geltend, bei zutreffendem Verst\u00e4ndnis der Zahlen dieser Gutachten ergebe sich f\u00fcr die einzelnen Streitjahre keine \u00dcberschreitung der Angemessenheitsgrenze.<\/li>
    39. F\u00fcr das Streitjahr 2010 liegt kein derartiges Gutachten vor, sodass es bereits an einer Grundlage f\u00fcr eine andere Beurteilung fehlt. Aber auch die vorliegenden Gutachten f\u00fcr die Streitjahre 2005, 2008 und 2009 sind zur Sch\u00e4tzung des angemessenen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrergehalts ungeeignet. S\u00e4mtliche Gutachten sind im Laufe der Streitjahre 2005 (April 2005), 2008 (21.02.2008) und 2009 (01.10.2009) erstellt worden und beruhen daher hinsichtlich Mitarbeiterzahl, Umsatz und Jahres\u00fcberschuss ganz \u00fcberwiegend auf verg\u00fctungsbestimmenden Werten, die entweder unzutreffend oder nicht dargelegt wurden: So weist das Gutachten f\u00fcr das Streitjahr 2005 auf S. 5 als „unternehmensbezogene Faktoren“ 290 Besch\u00e4ftigte und Umsatzerl\u00f6se von 7,7 Mio. \u20ac sowie eine Gewinnmarge von 5 % aus – das w\u00e4re ein Gewinn von ca. 385.000 \u20ac. Nach den bindenden Feststellungen des FG betrugen die Ums\u00e4tze zwar tats\u00e4chlich 7,7 Mio. \u20ac, bei drei Mitarbeitern lag der Jahres\u00fcberschuss aber lediglich bei 6.627 \u20ac. Hinzu kommt, dass die Mehrfach-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung (2005 bis 2007) nicht verg\u00fctungsmindernd ber\u00fccksichtigt worden ist. Bei derart gravierenden M\u00e4ngeln kann dem Gutachten keine Bedeutung beigemessen werden.<\/li>
    40. Die Gutachten f\u00fcr 2008 und f\u00fcr 2009 enthalten keine verg\u00fctungsrelevanten Daten (Umsatz, Jahres\u00fcberschuss, Besch\u00e4ftigte) und stellen lediglich auf der Grundlage nicht n\u00e4her erl\u00e4uterter Ermittlungen einen „Marktrahmen“ zwischen unterem Quartil, Median und oberem Quartil dar, ohne dass dies f\u00fcr den erkennenden Senat nachvollziehbar w\u00e4re. Ohne Darlegung der Erhebungsgrundlagen und ohne Ber\u00fccksichtigung der besonderen Verh\u00e4ltnisse des Unternehmens kann auch diesen Gutachten keine das Ergebnis des FG ersch\u00fctternde Wirkung beigemessen werden.<\/li>
    41. 6. Soweit die Revision begr\u00fcndet ist, sind die angefochtenen K\u00f6rperschaftsteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide rechtswidrig und verletzen die Kl\u00e4gerin in ihren Rechten (\u00a7 100 Abs. 1 FGO). Die Steuerbescheide sind unter Ber\u00fccksichtigung der Gemeinn\u00fctzigkeit der Kl\u00e4gerin in den Streitjahren 2006 und 2007 entsprechend zu \u00e4ndern und die Steuer niedriger festzusetzen (\u00a7 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Die Berechnung der Steuer wird dem FA \u00fcbertragen (\u00a7 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die Aberkennung der Gemeinn\u00fctzigkeit f\u00fcr die Streitjahre 2005 sowie 2008 bis 2010 f\u00fchrt zum Verlust der Steuerbefreiungen des \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, \u00a7 3 Nr. 6 GewStG. Dar\u00fcber hinaus unterliegen die Ums\u00e4tze der Kl\u00e4gerin nicht dem erm\u00e4\u00dfigten Steuersatz nach \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, sondern dem Regelsteuersatz.<\/li>
    42. 7. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und ber\u00fccksichtigt, dass der vom FG festgestellte Streitwert (998.882 \u20ac) nach der Abtrennung des Verfahrens V R 9\/20 noch 742.568 \u20ac und das Obsiegen der Kl\u00e4gerin in den beiden Streitjahren (2006 und 2007) ca. 82.000 \u20ac und damit etwa 1\/10 betr\u00e4gt.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 12. M\u00e4rz 2020, V R 5\/17 ECLI:DE:BFH:2020:U.120320.VR5.17.0 BFH V. Senat AO \u00a7 52 Abs 1 , AO \u00a7 55 Abs 1 Nr 3 , AO \u00a7 63 , KStG \u00a7 5 Abs 1 Nr 9 , GG Art 103 Abs 1 , FGO \u00a7 93 Abs 1 , FGO \u00a7 96 Abs 2 … Fehlende Gemeinn\u00fctzigkeit bei unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig hohen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerverg\u00fctungen<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-72794","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/72794","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=72794"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/72794\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=72794"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=72794"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=72794"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}