{"id":72810,"date":"2020-08-31T17:42:40","date_gmt":"2020-08-31T15:42:40","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=72810"},"modified":"2020-08-31T17:42:45","modified_gmt":"2020-08-31T15:42:45","slug":"einkommensteuerliche-behandlung-pauschaler-bonuszahlungen-einer-gesetzlichen-krankenkasse","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/einkommensteuerliche-behandlung-pauschaler-bonuszahlungen-einer-gesetzlichen-krankenkasse\/","title":{"rendered":"Einkommensteuerliche Behandlung pauschaler Bonuszahlungen einer gesetzlichen Krankenkasse"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 06. Mai 2020, X R 16\/18<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.060520.XR16.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3 S 1 Buchst a , EStG \u00a7 22 Nr 3 , EStG \u00a7 3 Nr 1 Buchst a , SGB 5 \u00a7 65a , AO \u00a7 165 Abs 1 S 2 Nr 4 , EStG VZ 2015<\/p>\n\n\n\n

vorgehend S\u00e4chsisches Finanzgericht , 05. April 2018, Az: 8 K 1313\/17<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Die von einer gesetzlichen Krankenkasse auf der Grundlage von \u00a7 65a SGB V gew\u00e4hrte Geldpr\u00e4mie (Bonus) f\u00fcr gesundheitsbewusstes Verhalten stellt auch bei pauschaler Ausgestaltung keine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung dar, sofern durch sie konkret der Gesundheitsma\u00dfnahme zuzuordnender finanzieller Aufwand des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise ausgeglichen wird.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des S\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 05.04.2018 – 8 K 1313\/17 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das S\u00e4chsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) ist gesetzlich krankenversichert. Unter Bezugnahme auf \u00a7 65a des F\u00fcnften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) sah \u00a7 34 der im Streitjahr 2015 g\u00fcltigen Satzung der Krankenkasse des Kl\u00e4gers u.a. f\u00fcr die Inanspruchnahme regelm\u00e4\u00dfiger Leistungen zur Fr\u00fcherkennung bestimmter Krankheiten, qualit\u00e4tsgesicherter Pr\u00e4ventionsma\u00dfnahmen, bestimmter sonstiger qualit\u00e4tsgesicherter Vorsorgeleistungen sowie bestimmter qualit\u00e4tsgesicherter sportlicher Aktivit\u00e4ten und Ma\u00dfnahmen zur Unterst\u00fctzung einer gesunden Lebensf\u00fchrung die Zahlung von Geldpr\u00e4mien (Boni) vor. Voraussetzung war, dass mindestens vier bonifizierbare Aktivit\u00e4ten im Kalenderjahr durchgef\u00fchrt wurden. Der Gesamtbonus war auf j\u00e4hrlich 300 \u20ac begrenzt. Der Nachweis war durch ein sog. Bonusheft zu f\u00fchren, das in den Bereichen „Gesetzliche Vorsorge“, „Private Vorsorge“, „Aktive Lebensweise“ und „Pr\u00e4vention“ f\u00fcr die dort benannten Ma\u00dfnahmen die jeweiligen Boni festlegte.<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger erhielt im Streitjahr 2015 f\u00fcr den Nachweis folgender Aktivit\u00e4ten einen Bonus von insgesamt 230 \u20ac:Gesetzliche Vorsorge        – Gesundheits-Check-up10 \u20ac – Zahnvorsorge10 \u20ac                 Private Vorsorge        – Glaukomuntersuchung20 \u20ac – PSA-Test20 \u20ac – Haut-Check20 \u20ac – Professionelle Zahnreinigung             50 \u20ac                 Aktive Lebensweise        – Fitness-Studio30 \u20ac – Sportverein30 \u20ac – Teilnahme Sportveranstaltung20 \u20ac – Gesundes K\u00f6rpergewicht20 \u20ac.<\/li>
  3. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt –FA–) behandelte den Bonus –entsprechend der zuvor von der Krankenkasse vorgenommenen Daten\u00fcbermittlung– als Beitragserstattung und ber\u00fccksichtigte im Einkommensteuerbescheid des Streitjahres vom 06.01.2017 nur die insoweit geminderten Krankenversicherungsbeitr\u00e4ge als nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) abzugsf\u00e4hige Sonderausgaben. Das FA setzte die Steuer im Hinblick auf die K\u00fcrzung des Sonderausgabenabzugs bei Bonuszahlungen i.S. von \u00a7 65a SGB V vorl\u00e4ufig gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 der Abgabenordnung (AO) fest.<\/li>
  4. Der Einspruch, mit dem der Kl\u00e4ger neben einer Steuerherabsetzung zumindest konkludent auch eine Aufhebung des aus seiner Sicht rechtswidrigen Vorl\u00e4ufigkeitsvermerks beansprucht hatte, blieb ohne Erfolg. Das FA verwarf den Einspruch, den es offenbar nur als einen solchen gegen die Steuerfestsetzung angesehen hatte, als unzul\u00e4ssig, da der Kl\u00e4ger wegen des Vorl\u00e4ufigkeitsvermerks nicht rechtsschutzbed\u00fcrftig sei.<\/li>
  5. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1632 ver\u00f6ffentlichtem Urteil statt. Unter Hinweis auf die in der Senatsentscheidung vom 01.06.2016 – X R 17\/15 (BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989) aufgestellten Rechtsgrunds\u00e4tze sah das FG den Bonus nicht als Beitragserstattung an, da es an einem hierf\u00fcr erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang mit dem in \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG definierten Basiskrankenversicherungsschutz fehle. Zudem hob das FG –wie vom Kl\u00e4ger beantragt– den oben genannten Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk auf.<\/li>
  6. Mit seiner Revision bringt das FA vor, der Bonus stehe in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beitr\u00e4gen des Kl\u00e4gers zur Erlangung seines Basiskrankenversicherungsschutzes und sei damit als Beitragserstattung zu werten. Das FG habe rechtsfehlerhaft die Grunds\u00e4tze der Entscheidung in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 auf das vorliegende Bonusmodell \u00fcbertragen. W\u00e4hrend der Bonus dort als Kostenzuschuss f\u00fcr tats\u00e4chlich und vorab entstandenen Gesundheitsaufwand des Versicherten erbracht worden sei, sei im Streitfall keine vorherige Kostenbelastung und zudem kein Nachweis einer solchen erforderlich. Der Bonus werde pauschal und aufwandsunabh\u00e4ngig f\u00fcr bestimmte Gesundheitsma\u00dfnahmen und Verhaltensweisen gezahlt, und zwar auch f\u00fcr solche, die vom Basiskrankenversicherungsschutz umfasst seien (z.B. bestimmte Vorsorgeuntersuchungen) bzw. keine Kostenlast ausl\u00f6sten (z.B. gesundes K\u00f6rpergewicht). Der Bonus sei mit der Beitragslast verkn\u00fcpft, die hierdurch verringert werde.<\/li>
  7. Das FA beantragt,
    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  8. Der Kl\u00e4ger beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  9. Er sieht den Bonus nicht als Beitragserstattung an. Eine solche liege nur vor, wenn eine Krankenkasse Beitrags\u00fcbersch\u00fcsse erzielt habe und diese in pauschaler Form an ihre Mitglieder auszahle. F\u00fcr eine Minderung des Sonderausgabenabzugs bei Boni i.S. von \u00a7 65a SGB V fehle bereits eine gesetzliche Grundlage. Der Bonus stelle zudem keine pauschale Geldpr\u00e4mie dar, sondern sei an einzelne, der Gesundheitsf\u00f6rderung dienende Aktivit\u00e4ten gekn\u00fcpft. Der Kl\u00e4ger sei durch die in Anspruch genommenen Aktivit\u00e4ten wirtschaftlich belastet gewesen, und zwar jenseits des gezahlten Bonus.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).<\/li>
    2. Der Umstand, dass das FA den Einspruch des Kl\u00e4gers als unzul\u00e4ssig verworfen hatte, hinderte das FG nicht an einer Entscheidung in der Sache (unter 1.). Dessen Feststellungen lassen aber keine abschlie\u00dfende Beurteilung des Senats zu, ob bzw. in welcher H\u00f6he der Sonderausgabenabzug f\u00fcr Krankenversicherungsbeitr\u00e4ge um die im Streitjahr zugeflossenen Boni zu mindern ist (unter 2.). Soweit die Boni die H\u00f6he des Sonderausgabenabzugs nicht ber\u00fchren, liegen keine steuerbaren Eink\u00fcnfte vor (unter 3.). Das FG war nicht berechtigt, neben der Herabsetzung der Einkommensteuer den im angefochtenen Bescheid als Nebenbestimmung enthaltenen Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk i.S. von \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO aufzuheben (unter 4.).<\/li>
    3. 1. Das FG war zu einer Sachentscheidung befugt. Zwar hat das FA den Einspruch des Kl\u00e4gers als unzul\u00e4ssig verworfen. Allerdings hat sich der Kl\u00e4ger im erstinstanzlichen Verfahren nicht auf das Begehren einer isolierten Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschr\u00e4nkt, sondern u.a. die Herabsetzung der festgesetzten Einkommensteuer beantragt. In diesem Fall ist das Gericht verpflichtet, die formelle und materielle Rechtm\u00e4\u00dfigkeit des angefochtenen Bescheids zu pr\u00fcfen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 13.10.2005 – IV R 44\/03, BFHE 211, 9, BStBl II 2006, 214, unter 2.).<\/li>
    4. 2. Die bisherigen Feststellungen des FG tragen dessen Entscheidung, den gesamten vom Kl\u00e4ger bezogenen Bonus von 230 \u20ac als eine nicht die H\u00f6he des Sonderausgabenabzugs gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG beeinflussende Leistung der Krankenversicherung zu behandeln, nicht. Die nach dem vorliegenden Bonusmodell gezahlten Pr\u00e4mien k\u00f6nnen nur in dem Umfang als Krankenversicherungsleistung anzusehen sein, als sie konkreten eigenen Aufwand des Versicherten f\u00fcr die Inanspruchnahme der nach \u00a7 65a SGB V zu f\u00f6rdernden Gesundheitsma\u00dfnahmen und -aktivit\u00e4ten ausgleichen. Zu der Frage, ob diese Voraussetzung in Bezug auf die gesamte Bonusleistung erf\u00fcllt ist, hat das FG bislang keine Feststellungen getroffen.<\/li>
    5. a) Beitr\u00e4ge zu Krankenversicherungen sind nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG als Sonderausgaben abzugsf\u00e4hig, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zw\u00f6lfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht. F\u00fcr Beitr\u00e4ge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies nach Satz 2 der Vorschrift die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels SGB V oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes \u00fcber die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beitr\u00e4ge.<\/li>
    6. aa) Zu den Beitr\u00e4gen geh\u00f6ren nicht nur die eigentlichen Pr\u00e4mien, sondern auch die \u00fcblichen mit dem Versicherungsverh\u00e4ltnis zusammenh\u00e4ngenden und vom Versicherten zu tragenden Nebenleistungen. Aus dem Wortlaut des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG, der Beitr\u00e4ge „zu“ einer Krankenversicherung voraussetzt, folgt allerdings, dass nur solche Beitr\u00e4ge tatbestandlich sind, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen (abgelehnt f\u00fcr die sog. Praxisgeb\u00fchr nach \u00a7 28 Abs. 4 SGB V a.F., vgl. Senatsurteil vom 18.07.2012 – X R 41\/11, BFHE 238, 103, BStBl II 2012, 821; ebenso f\u00fcr einen Selbstbehalt bei einer privaten Krankenversicherung, Senatsurteil vom 01.06.2016 – X R 43\/14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55).<\/li>
    7. bb) Nach dem Eingangssatz des \u00a7 10 Abs. 1 EStG sind nur „Aufwendungen“ als Sonderausgaben abzugsf\u00e4hig. Hieraus sowie aus dem Zweck des \u00a7 10 EStG, bestimmte –die wirtschaftliche Leistungsf\u00e4higkeit des Steuerpflichtigen mindernde– Privatausgaben vom Abzugsverbot des \u00a7 12 EStG auszunehmen, folgt, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben zu ber\u00fccksichtigen sind, durch die der Steuerpflichtige tats\u00e4chlich und endg\u00fcltig wirtschaftlich belastet ist (st\u00e4ndige BFH-Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 06.06.2018 – X R 41\/17, BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 12, m.w.N.). Bei den in der Regel j\u00e4hrlich wiederkehrenden Sonderausgaben –wie vorliegend den Krankenversicherungsbeitr\u00e4gen– steht h\u00e4ufig die endg\u00fcltige Belastung im Zahlungsjahr noch nicht fest, weil dem Steuerpflichtigen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums ein Teil der Versicherungsbeitr\u00e4ge zur\u00fcckerstattet werden kann. In diesen F\u00e4llen sind die erstatteten Betr\u00e4ge mit den im Jahr der Erstattung gezahlten Sonderausgaben belastungsmindernd zu verrechnen; ein Erstattungs\u00fcberhang ist nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 10 Abs. 4b EStG zu behandeln.<\/li>
    8. cc) Voraussetzung f\u00fcr eine solche Verrechnung ist allerdings, dass die Zahlung der Versicherung nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt auch als Beitragserstattung und nicht als eine hiervon losgel\u00f6ste Leistung zu werten ist.<\/li>
    9. Nach Ma\u00dfgabe dieser Grunds\u00e4tze stellt eine Pr\u00e4mienzahlung, die eine gesetzliche Krankenkasse ihrem Mitglied im Rahmen eines Wahltarifs gem\u00e4\u00df \u00a7 53 Abs. 1 SGB V gew\u00e4hrt, keine Versicherungsleistung, sondern eine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung dar, weil diese im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes steht. Durch die Pr\u00e4mie \u00e4ndert sich die Gegenleistung, die vom Mitglied zu erbringen ist, um den vereinbarten Krankenversicherungsschutz zu erhalten. Die Pr\u00e4mie wird gezahlt, da die Krankenversicherung vom Mitglied entweder nicht oder in einem geringeren Umfang in Anspruch genommen worden ist als dies der Fall gewesen w\u00e4re, wenn es keine Pr\u00e4mie gegeben h\u00e4tte; hierdurch wird im Ergebnis der Beitrag des Mitglieds und damit dessen wirtschaftliche Belastung reduziert (Senatsurteil in BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 21, 24).<\/li>
    10. Dagegen hat der Senat die Bonuszahlung einer gesetzlichen Krankenversicherung gem\u00e4\u00df \u00a7 65a SGB V in einem Fall, in dem nach den Versicherungsbedingungen der Bonus den Nachweis vorherigen Aufwands des Mitglieds f\u00fcr bestimmte Gesundheitsma\u00dfnahmen voraussetzt, nicht als Beitragserstattung qualifiziert. In einem solchen Fall steht der Bonus nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beitr\u00e4gen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, sondern ist als Erstattung der vom Mitglied getragenen gesundheitsbezogenen Aufwendungen und damit als eine –nicht die H\u00f6he des Sonderausgabenabzugs beeinflussende– Leistung der Krankenversicherung zu qualifizieren. Der Bonus mindert nicht die Krankenversicherungsbeitr\u00e4ge des Mitglieds, sondern lediglich dessen zus\u00e4tzliche Gesundheitsaufwendungen (Senatsurteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 24, 27, 33; ebenso in Abgrenzung zur Pr\u00e4mienzahlung gem\u00e4\u00df \u00a7 53 Abs. 1 SGB V Senatsurteil in BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 28).<\/li>
    11. dd) Die Finanzverwaltung hat sich der vom Senat in der Entscheidung in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 vertretenen Ansicht grunds\u00e4tzlich angeschlossen, setzt insoweit aber ausdr\u00fccklich voraus, dass der Versicherte nach den konkreten Bonusmodellbestimmungen vorab Kosten f\u00fcr zus\u00e4tzliche –nicht im regul\u00e4ren Leistungsumfang enthaltene– Gesundheitsma\u00dfnahmen aufgewendet hat, die anschlie\u00dfend aufgrund eines Kostennachweises erstattet werden. Dagegen soll es sich um eine Beitragserstattung handeln, wenn das jeweilige Bonusprogramm lediglich die Durchf\u00fchrung bestimmter Gesundheitsma\u00dfnahmen oder ein bestimmtes Handeln des Versicherten als Voraussetzung f\u00fcr den Bonus vorsieht, selbst wenn hierdurch Aufwand beim Versicherten ausgel\u00f6st wird (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 24.05.2017, BStBl I 2017, 820, Rz 88 f.).<\/li>
    12. Das steuerrechtliche Schrifttum spricht sich –soweit zu einer Differenzierung zwischen den verschiedenen Bonusmodellen \u00fcberhaupt Position bezogen wird– zum Teil f\u00fcr die aufgezeigte Sichtweise der Finanzverwaltung aus (so wohl Kulosa in Herrmann\/Heuer\/Raupach –HHR–, \u00a7 10 EStG Rz 83; ggf. auch Werth, Finanz-Rundschau 2016, 1139). Einschr\u00e4nkend hierzu wird ferner vertreten, es komme zwar nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige hinsichtlich seiner Gesundheitsaufwendungen gegen\u00fcber der Krankenkasse in Vorleistung getreten sei, allerdings sei finanzieller Aufwand vonn\u00f6ten. Ein Bonus f\u00fcr ein blo\u00dfes Handeln oder Unterlassen des Steuerpflichtigen ohne eigenen Aufwand mindere dagegen dessen wirtschaftliche Belastung (Wackerbeck, EFG 2018, 1634). Im Gegensatz hierzu werden in der Literatur auch Bonusprogramme mit aufwandsunabh\u00e4ngigen Pauschalzahlungen als nicht die H\u00f6he des Sonderausgabenabzugs ber\u00fchrende Leistungen der Krankenkasse angesehen, da der Basiskrankenversicherungsschutz in vollem Umfang auch ohne Teilnahme an einem Bonusprogramm i.S. von \u00a7 65a SGB V erhalten bleibe (so Gerauer, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 3370, 3372).<\/li>
    13. b) Nach Auffassung des Senats gilt –unter Weiterentwicklung seiner in der Entscheidung in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 festgelegten Rechtsgrunds\u00e4tze– insoweit Folgendes:<\/li>
    14. aa) Zweck der Erm\u00e4chtigung f\u00fcr die Krankenkassen, Bonusmodelle gem\u00e4\u00df \u00a7 65a SGB V in ihre Satzungen aufzunehmen, ist es, Anreize f\u00fcr ein gesundheitsbewusstes Verhalten der Versicherten zu schaffen (BTDrucks 15\/1525, 95; Roters in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, \u00a7 65a SGB V Rz 2; Koch in Schlegel\/Voelzke, jurisPK-SGB V, \u00a7 65a Rz 22; Godschalk in Orlowski\/Remmert, GKV-Kommentar SGB V, \u00a7 65a Rz 5; Leopold in Hauck\/Noftz, SGB V, \u00a7 65a Rz 8, 12). Durch die fakultative Teilnahme an einem Bonusprogramm bleibt der Umfang des Krankenversicherungsschutzes unber\u00fchrt. Der Bonus wird –anders als bei klassischen Beitragserstattungen oder bei Pr\u00e4mien f\u00fcr Wahltarife nach \u00a7 53 Abs. 1 und 2 SGB V– nicht etwa gezahlt, weil bestimmte Leistungen zu Lasten der Krankenkasse nicht in Anspruch genommen oder durch einen Selbstbehalt wirtschaftlich selbst getragen wurden, sondern –letztlich umgekehrt– gerade weil der Versicherte bestimmte auf dem Gebiet der Gesundheitspr\u00e4vention und des Gesundheitsbewusstseins liegende Ma\u00dfnahmen und Aktivit\u00e4ten ergriffen hat. Hierdurch erhoffen sich die Krankenkassen in mittelfristiger Hinsicht Einsparungen und Effizienzsteigerungen (Roters, a.a.O., \u00a7 65a SGB V Rz 2).<\/li>
    15. bb) Dies vorangestellt, stehen satzungsgem\u00e4\u00dfe Boni in diesem Sinne dann nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beitr\u00e4gen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, wenn durch den jeweiligen Bonus eigene Kosten des Versicherten f\u00fcr die Inanspruchnahme entsprechender Gesundheitsma\u00dfnahmen und Aktivit\u00e4ten ausgeglichen werden. In diesem Fall wird durch den Bonus nicht nachtr\u00e4glich die Gegenleistung des Versicherten f\u00fcr die Erlangung seines Versicherungsschutzes herabgesetzt, so dass die hierauf bezogene wirtschaftliche Belastung unver\u00e4ndert bleibt.<\/li>
    16. Sieht das jeweilige Modell demzufolge Boni f\u00fcr die Inanspruchnahme gesundheitlicher Vorsorge- und Schutzma\u00dfnahmen vor, die nicht vom Basiskrankenversicherungsschutz umfasst sind, so dass der Versicherte dementsprechend eigenen finanziellen (Gesundheits-)Aufwand zu tragen hat, ist der hierf\u00fcr gezahlte Bonus ausschlie\u00dflich mit den eigenen gesundheitsbestimmten Aufwendungen des Versicherten verkn\u00fcpft; eine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung ist in diesem Fall ausgeschlossen. In dieser Fallgruppe h\u00e4lt es der Senat aus Vereinfachungs- und Praktikabilit\u00e4tserw\u00e4gungen f\u00fcr nicht erforderlich, dass der pauschale Bonus exakt den tats\u00e4chlichen Aufwand des Versicherten abdeckt. Vielmehr handelt es sich auch dann –in voller H\u00f6he– um eine Leistung der Krankenkasse, sollte der Bonus die Aufwendungen zwar im konkreten Einzelfall \u00fcberkompensieren, sich bei \u00fcberschl\u00e4giger Betrachtung aber als zumindest realit\u00e4tsgerechte Pauschale erweisen. Unerheblich ist –abweichend von der Ansicht des BMF– zudem der Zeitpunkt des Abflusses der eigenen Kosten.<\/li>
    17. cc) Dieselben Grunds\u00e4tze finden Anwendung, wenn Anlass f\u00fcr eine Bonuszahlung der Nachweis gesundheitsbewussten Verhaltens i.S. von \u00a7 65a SGB V ist (beispielsweise Mitgliedschaft in einem Sportverein oder einem Fitness-Studio). Voraussetzung hierf\u00fcr ist allerdings ebenfalls, dass der Versicherte finanzielle Aufwendungen tr\u00e4gt, die konkret auf die Inanspruchnahme der jeweils gef\u00f6rderten Gesundheitsma\u00dfnahme zur\u00fcckzuf\u00fchren sind. Auch insoweit steht der Bonus nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beitr\u00e4gen zur Erlangung des Krankenversicherungsschutzes, sondern gleicht –wenn ggf. auch nur zum Teil– Kosten des Versicherten f\u00fcr die gesetzlich als f\u00f6rderungsw\u00fcrdig qualifizierte Gesundheitsma\u00dfnahme aus. Insoweit m\u00fcssen die erstatteten Aufwendungen weder materiell den au\u00dfergew\u00f6hnlichen Belastungen zuzuordnen sein, noch ist es erforderlich, dass der Versicherte die Aufwendungen nur in Erwartung einer pauschalen Bonuszahlung durch seine Krankenversicherung get\u00e4tigt hat. In Abgrenzung zu einer Beitragserstattung gen\u00fcgt es, dass der Bonus geeignet ist, Aufwendungen, die zumindest auch durch gesundheitsbewusstes Verhalten veranlasst sind, ganz oder teilweise auszugleichen.<\/li>
    18. dd) Nimmt der Steuerpflichtige dagegen gesundheitliche Vorsorge- oder Schutzma\u00dfnahmen in Anspruch, die Bestandteil des Basiskrankenversicherungsschutzes sind (z.B. Leistungen zur Fr\u00fcherkennung bestimmter Krankheiten nach \u00a7 25 SGB V, Schutzimpfungen gem\u00e4\u00df \u00a7 20i SGB V oder Zahnvorsorgeuntersuchungen i.S. von \u00a7\u00a7 21, 22 SGB V), fehlt es an eigenem –einer solchen Ma\u00dfnahme konkret zuzuordnenden– Gesundheitsaufwand, der durch einen hierf\u00fcr gezahlten Bonus ausgeglichen werden k\u00f6nnte. Wird der Steuerpflichtige trotz oder gerade wegen der Inanspruchnahme solcher Versicherungsleistungen noch durch einen Bonus wirtschaftlich entlastet, stellt sich dies f\u00fcr ihn insoweit –anders als von der Vorinstanz vertreten– als nachtr\u00e4gliche Herabsetzung seiner Gegenleistung f\u00fcr die Erlangung des Krankenversicherungsschutzes und damit als Beitragserstattung dar. Die insoweit gezahlten Boni sind mit den Krankenversicherungsbeitr\u00e4gen im Rahmen von \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG zu verrechnen.<\/li>
    19. ee) Gleiches gilt f\u00fcr Boni, die aufgrund des Nachweises eines aufwandsunabh\u00e4ngigen Verhaltens oder Unterlassens (z.B. gesundes K\u00f6rpergewicht, Nichtraucherstatus) gezahlt werden. Auch insoweit ist ein Bonus nicht geeignet, eigenen Gesundheitsaufwand des Steuerpflichtigen auszugleichen.<\/li>
    20. ff) Der Einwand des FA, die dem Kl\u00e4ger gezahlte Geldpr\u00e4mie von 230 \u20ac m\u00fcsse steuerrechtlich einheitlich betrachtet werden, verf\u00e4ngt nicht und kann insbesondere nicht aus dem Senatsurteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 (Rz 29) abgeleitet werden. Die an jener Stelle verwendete Formulierung, die Pr\u00e4mie k\u00f6nne nur einheitlich betrachtet werden, bezog sich ersichtlich auf das Vorbringen des dortigen FA, aufgrund des Umstands, dass der dortige Steuerpflichtige alternativ ein Bonusmodell h\u00e4tte w\u00e4hlen k\u00f6nnen, bei dem ihm ein Betrag von 40 \u20ac ohne tats\u00e4chlichen Aufwand gezahlt worden w\u00e4re, sei auch bei dem von der Tragung konkreter Aufwendungen abh\u00e4ngigen, tats\u00e4chlich gew\u00e4hlten Bonusmodell ein Sockelbetrag von 40 \u20ac abzuziehen. Der dortige Bonus, der einheitlich den Nachweis entsprechender tats\u00e4chlicher Aufwendungen voraussetzte, war ungeachtet der Existenz alternativer –vom Steuerpflichtigen aber nicht gew\u00e4hlter– Bonusmodelle einheitlich zu beurteilen. Demgegen\u00fcber sind im Streitfall f\u00fcr unterschiedliche Ma\u00dfnahmen und Aktivit\u00e4ten jeweils gesonderte Boni festgelegt worden. Diese sind –auch wenn sie in einer Summe ausgezahlt werden– differenziert zu beurteilen.<\/li>
    21. c) Nach Ma\u00dfgabe der vorgenannten Rechtsgrunds\u00e4tze kann der Senat nach den bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht abschlie\u00dfend entscheiden, in welcher H\u00f6he die dem Kl\u00e4ger f\u00fcr die einzelnen Ma\u00dfnahmen gezahlten Boni als Leistungen der Krankenkasse bzw. als seinen Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattungen einzuordnen sind. Das FG hat keine den Senat nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen dazu getroffen, f\u00fcr welche Gesundheitsma\u00dfnahmen eigene Aufwendungen des Kl\u00e4gers angefallen sind, obwohl Belege hierzu zur Gerichtsakte gereicht wurden. Diese Feststellungen, die das Revisionsgericht nicht selbst vornehmen kann, sind im zweiten Rechtsgang mit folgender Ma\u00dfgabe nachzuholen:<\/li>
    22. aa) Sofern der Kl\u00e4ger –was nach dem insoweit vom FG noch nicht festgestellten Akteninhalt nahe liegt– im Bonusbereich „Private Vorsorge“ f\u00fcr die von ihm in Anspruch genommenen Vorsorgema\u00dfnahmen (Glaukomuntersuchung, PSA-Test, Haut-Check sowie professionelle Zahnreinigung) eigene, konkret diesen Ma\u00dfnahmen zuzuordnende Aufwendungen getragen hat, stellen die hierf\u00fcr gezahlten Boni Leistungen seiner Krankenkasse dar.<\/li>
    23. bb) Dieselben steuerlichen Folgen erg\u00e4ben sich im Bonusbereich „Aktive Lebensweise“ f\u00fcr die Aktivit\u00e4ten „Fitness-Studio“ und „Sportverein“. Dagegen ist der f\u00fcr den Nachweis eines gesunden K\u00f6rpergewichts gew\u00e4hrte Bonus von 20 \u20ac als Beitragserstattung zu werten. Sofern die ebenfalls bonifizierte Teilnahme an einer Sportveranstaltung f\u00fcr den Kl\u00e4ger mit finanziellem Aufwand (insbesondere einer Teilnahmegeb\u00fchr) verbunden gewesen sein sollte, w\u00e4re der hierf\u00fcr gew\u00e4hrte Bonus als Leistung, andernfalls als Beitragserstattung zu werten.<\/li>
    24. cc) Die im Bereich „Gesetzliche Vorsorge“ gezahlten Boni f\u00fcr einen Gesundheits-Check-up (10 \u20ac) sowie f\u00fcr Zahnvorsorge (10 \u20ac) stellen, sofern f\u00fcr den Kl\u00e4ger insoweit –was naheliegt– kein eigener Aufwand angefallen ist, Beitragserstattungen dar.<\/li>
    25. dd) Der Einwand des Kl\u00e4gers, es fehle an einer ausdr\u00fccklichen gesetzlichen Grundlage f\u00fcr die Verrechnung von Bonuszahlungen i.S. von \u00a7 65a SGB V mit Krankenversicherungsbeitr\u00e4gen, verkennt, dass der Sonderausgabenabzug –wie oben dargelegt– nach dem Eingangssatz in \u00a7 10 Abs. 1 EStG „Aufwendungen“ des Steuerpflichtigen voraussetzt. Bereits hieraus ergibt sich, dass Zufl\u00fcsse, die sich bei wirtschaftlicher Betrachtung losgel\u00f6st von ihrer rechtlichen Bezeichnung als (nachtr\u00e4gliche) Minderung des nach \u00a7 10 EStG abzugsf\u00e4higen Privataufwands erweisen, zu verrechnen sind. Im \u00dcbrigen sieht \u00a7 10 Abs. 4b Satz 2 EStG die Verrechnung erstatteter mit geleisteten Aufwendungen ausdr\u00fccklich vor.<\/li>
    26. 3. Soweit die Bonuszahlungen nach den oben dargestellten Rechtsgrunds\u00e4tzen nicht als Beitragserstattungen, sondern als Leistungen der Krankenkasse anzusehen sind, liegen keine steuerbaren Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers vor.<\/li>
    27. a) Die insoweit \u00fcberhaupt nur in Betracht kommende Vorschrift des \u00a7 22 Nr. 3 EStG ist tatbestandlich nicht einschl\u00e4gig.<\/li>
    28. Nach \u00a7 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Eink\u00fcnfte (\u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Eink\u00fcnfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (\u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Eink\u00fcnften i.S. von \u00a7 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG geh\u00f6ren, z.B. Eink\u00fcnfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenst\u00e4nde. Als Leistung i.S. dieser Vorschrift sieht die Rechtsprechung nach einer Kerndefinition jedes Tun, Dulden oder Unterlassen an, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung ausl\u00f6st (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 17.08.2005 – IX R 23\/03, BFHE 211, 143, BStBl II 2006, 248, unter II.1.) bzw. das um des Entgelts willen erbracht wird (BFH-Urteile vom 19.12.2000 – IX R 96\/97, BFHE 194, 178, BStBl II 2001, 391, unter II.1.a, sowie vom 11.07.2017 – IX R 28\/16, BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86, Rz 27). Im Hinblick darauf, dass der Vorschrift lediglich die Aufgabe zukommt, die anderen Einkunftsarten zu erg\u00e4nzen (vgl. Killat in HHR, \u00a7 22 EStG Rz 390), fallen hierunter indes nur solche Leistungen, die das Ergebnis einer Erwerbst\u00e4tigkeit des Steuerpflichtigen sind (vgl. insoweit u.a. BFH-Urteil in BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86, Rz 27).<\/li>
    29. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall ersichtlich nicht vor. Zum einen ist die vom Kl\u00e4ger erbrachte Leistung, n\u00e4mlich sein gesundheitsbewusstes Verhalten, in Anbetracht des gesetzlichen Krankenversicherungsstatus bereits nicht als Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages vorstellbar. Zum anderen erweist sich ein auf Grundlage von \u00a7 65a SGB V gezahlter Bonus aus Sicht des Versicherten nicht als Ergebnis seiner Erwerbst\u00e4tigkeit, sondern lediglich als monet\u00e4rer Anreiz f\u00fcr ein bestimmtes Verhalten innerhalb eines –nur die Privatsph\u00e4re ber\u00fchrenden– Versicherungsverh\u00e4ltnisses.<\/li>
    30. b) Selbst bei entgegengesetzter Beurteilung k\u00e4me im Streitfall keine Besteuerung nach \u00a7 22 Nr. 3 EStG in Betracht, da die gezahlten Boni –soweit keine Beitragserstattung vorliegt– die Freigrenze von 256 \u20ac nach Satz 2 der Vorschrift nicht erreichen.<\/li>
    31. c) Ob Bonuszahlungen nach \u00a7 65a SGB V unabh\u00e4ngig von den vorgenannten Erw\u00e4gungen als nach \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbefreite Leistungen aus einer Krankenversicherung anzusehen sind, bedarf keiner Entscheidung des Senats (ebenfalls offengelassen im Senatsurteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 33; bejahend Bergkemper in HHR, \u00a7 3 Nr. 1 EStG Rz 6).<\/li>
    32. 4. Das FG war nicht befugt, neben der antragsgem\u00e4\u00dfen Herabsetzung der Steuer f\u00fcr das Streitjahr den im Einkommensteuerbescheid als Nebenbestimmung gem\u00e4\u00df \u00a7 120 Abs. 1, \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO enthaltenen Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk aufzuheben.<\/li>
    33. a) Wendet sich ein Steuerpflichtiger –wie im Streitfall– mit Einspruch und Klage gegen eine vorl\u00e4ufige Steuerfestsetzung i.S. von \u00a7 165 Abs. 1 AO und begehrt er die Aufhebung des Vorl\u00e4ufigkeitsvermerks, weil die Voraussetzungen hierf\u00fcr von Anfang an nicht vorgelegen h\u00e4tten oder die Ungewissheit f\u00fcr eine endg\u00fcltige Steuerfestsetzung inzwischen entfallen sei, kann er den Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk als unselbst\u00e4ndige Nebenbestimmung nicht isoliert anfechten (u.a. Senatsurteil vom 25.10.1989 – X R 109\/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, unter 1.). Vielmehr muss er in diesem Fall den Steuerbescheid –wie vorliegend geschehen– in G\u00e4nze anfechten, da der Vermerk mit dem Bescheid eine Einheit bildet.<\/li>
    34. Gelangt das Gericht hierbei zu der Entscheidung, der Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk sei rechtswidrig, darf es nicht isoliert den Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk, sondern muss den gesamten Steuerbescheid aufheben. Andernfalls griffe das Gericht in die ihm verwehrten Verwaltungskompetenzen ein. Endet n\u00e4mlich das finanzgerichtliche Verfahren mit der Erkenntnis, dass die Voraussetzungen f\u00fcr eine vorl\u00e4ufige Steuerfestsetzung nicht bzw. nicht mehr vorliegen, muss die Finanzverwaltung Gelegenheit haben, ihren durch \u00a7 165 AO teilweise suspendierten Verpflichtungen zur vollst\u00e4ndigen Sachaufkl\u00e4rung (\u00a7 88 AO) und endg\u00fcltigen Steuerfestsetzung nunmehr ohne jede Einschr\u00e4nkung nachzukommen. Dies ist nur m\u00f6glich, wenn der vorl\u00e4ufige Bescheid in vollem Umfang aufgehoben wird (BFH-Urteile in BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, unter 1.; vom 09.12.2009 – II R 39\/07, BFH\/NV 2010, 821, unter II.4.; ebenso Klein\/R\u00fcsken, AO, 15. Aufl., \u00a7 165 Rz 68; kritisch dagegen Heuermann in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler,  \u00a7 165 AO Rz 176).<\/li>
    35. b) Im Streitfall lagen die Voraussetzungen f\u00fcr eine vorl\u00e4ufige Festsetzung der Einkommensteuer 2015 gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO bereits zum Zeitpunkt des Bescheiderlasses am 06.01.2017 nicht mehr vor.<\/li>
    36. Nach \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO kann die Finanzbeh\u00f6rde die Steuer vorl\u00e4ufig festsetzen, wenn die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens beim BFH ist und daher die H\u00f6he einer Steuerfestsetzung ungewiss ist. Diese Ungewissheit endet allerdings, sobald feststeht, dass die Grunds\u00e4tze der Entscheidung des BFH \u00fcber den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind (\u00a7 165 Abs. 2 Satz 3 AO).<\/li>
    37. Die entsprechend dem BMF-Schreiben vom 05.11.2015 (BStBl I 2015, 786) vom FA insoweit vorl\u00e4ufig festgesetzte Einkommensteuer verlor ihre Ungewissheit, als das BMF bereits mit weiterem Schreiben vom 06.12.2016 (BStBl I 2016, 1426) –und somit vor Erlass des angefochtenen Einkommensteuerbescheids– vorgegeben hatte, dass die in der Senatsentscheidung in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 vertretenen Rechtsgrunds\u00e4tze jedenfalls f\u00fcr Bonuszahlungen, mit denen eigener Aufwand des Steuerpflichtigen erstattet werde, allgemein anzuwenden seien.<\/li>
    38. c) Trotz Rechtswidrigkeit des Vorl\u00e4ufigkeitsvermerks hat sich der Kl\u00e4ger neben seiner Begehr, den Vermerk aufzuheben, in seinem Klageantrag darauf beschr\u00e4nkt, die Einkommensteuerfestsetzung betragsm\u00e4\u00dfig herabzusetzen. Diesem Antrag folgend, war es dem FG verwehrt, hierneben den Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk aufzuheben.<\/li>
    39. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li>
    40. 6. Der Senat konnte mit Einverst\u00e4ndnis der Beteiligung ohne Durchf\u00fchrung einer m\u00fcndlichen Verhandlung entscheiden (\u00a7 121 Satz 1, \u00a7 90 Abs. 2 FGO).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 06. Mai 2020, X R 16\/18 ECLI:DE:BFH:2020:U.060520.XR16.18.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3 S 1 Buchst a , EStG \u00a7 22 Nr 3 , EStG \u00a7 3 Nr 1 Buchst a , SGB 5 \u00a7 65a , AO \u00a7 165 Abs 1 S 2 Nr 4 , EStG VZ … Einkommensteuerliche Behandlung pauschaler Bonuszahlungen einer gesetzlichen Krankenkasse<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-72810","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/72810","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=72810"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/72810\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=72810"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=72810"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=72810"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}