{"id":73091,"date":"2020-09-21T12:48:48","date_gmt":"2020-09-21T10:48:48","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73091"},"modified":"2020-09-21T12:48:53","modified_gmt":"2020-09-21T10:48:53","slug":"ansatz-einer-pensionsrueckstellung-fuer-einen-alleingesellschafter-geschaeftsfuehrer-in-faellen-der-entgeltumwandlung","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/ansatz-einer-pensionsrueckstellung-fuer-einen-alleingesellschafter-geschaeftsfuehrer-in-faellen-der-entgeltumwandlung\/","title":{"rendered":"Ansatz einer Pensionsr\u00fcckstellung f\u00fcr einen Alleingesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer in F\u00e4llen der Entgeltumwandlung"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 27. Mai 2020, XI R 9\/19<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.270520.XIR9.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH XI. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 6a Abs 3 S 2 Nr 1 , EStG \u00a7 6a Abs 2 , BetrAVG \u00a7 1 Abs 2 Nr 3 , BetrAVG \u00a7 1b Abs 5 , BetrAVG \u00a7 17 Abs 1 S 1 , BetrAVG \u00a7 17 Abs 1 S 2 , GG Art 3 Abs 1 , EStG VZ 2014 , KStG \u00a7 8 Abs 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG N\u00fcrnberg, 02. April 2019, Az: 1 K 836\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Der Ansatz einer Pensionsr\u00fcckstellung nach \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG setzt eine Entgeltumwandlung i.S. von \u00a7 1 Abs. 2 BetrAVG voraus. Diese Voraussetzung ist nicht erf\u00fcllt, wenn eine GmbH ihrem Alleingesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer eine Versorgungszusage aus Entgeltumwandlungen gew\u00e4hrt, da der Alleingesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der GmbH kein Arbeitnehmer i.S. des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG ist.<\/p>\n\n\n\n

2. Die darin liegende Bevorzugung von Pensionsr\u00fcckstellungen f\u00fcr Arbeitnehmer i.S. des BetrAVG ist verfassungsgem\u00e4\u00df.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts N\u00fcrnberg vom 02.04.2019 – 1 K 836\/18 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Klage wird abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist, ob im Fall einer vertraglich vereinbarten unverfallbaren Pensionszusage der Teilwert-\/Barwertvergleich nach \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Anwendung kommt.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin), eine GmbH, wurde zum 12.06.2013 gegr\u00fcndet. Sie \u00fcbernahm Verm\u00f6genswerte und Anteile der \u2026 GmbH (A-GmbH). Alleingesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer war im Streitjahr (2014) \u2026 (A).<\/li>
  3. Die Kl\u00e4gerin \u00fcbernahm mit Vereinbarung vom 15.01.2014 auch die bestehende Versorgungszusage der A-GmbH f\u00fcr den im Jahr 1963 geborenen A. Weiterhin gew\u00e4hrte sie A am 28.02.2014 eine weitere Versorgungszusage (Altersrente oder vorzeitige Altersrente sowie Hinterbliebenenversorgung durch Witwen- und Waisenrentenzusage) aus Entgeltumwandlungen. Der monatliche Beitrag des A betrug laut Anlage zur Vereinbarung vom 28.02.2014 bis auf weiteres 4.500 \u20ac und wurde von der Kl\u00e4gerin (erstmals ab Februar 2014) einbehalten. Mit Vereinbarung vom 25.08.2014 wurde der monatliche Beitrag ab 01.09.2014 bis auf weiteres auf 3.500 \u20ac festgelegt (Gesamtbetrag im Streitjahr: 45.500 \u20ac).<\/li>
  4. Die in der Bilanz der Kl\u00e4gerin zum 31.12.2014 ausgewiesene Pensionsr\u00fcckstellung betrifft mit einem Teilbetrag von 314.467 \u20ac die arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage f\u00fcr A. Auf die arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage entf\u00e4llt ein anteiliger R\u00fcckstellungsbetrag von 46.504 \u20ac (Berechnung durch \u2026, Institut f\u00fcr Wirtschaftsmathematik und betriebliche Altersversorgung –B–). Aus versicherungsmathematischen Berechnungen ergibt sich f\u00fcr die Versorgungszusage vom 28.02.2014 zum 31.12.2014 bei einer Bemessungsgrundlage von 45.500 \u20ac f\u00fcr den Versorgungsbaustein 2014\u25aaein Endkapitalwert zum Renteneintritt von 99.624 \u20ac,\u25aa ein Teilwert von 4.874 \u20ac (Differenz des Barwerts der k\u00fcnftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abz\u00fcglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsm\u00e4\u00dfig gleichbleibender Jahresbetr\u00e4ge) und\u25aa ein Barwert von 46.504 \u20ac (Barwert der unverfallbaren k\u00fcnftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres).<\/li>
  5. Im Jahr 2016 fand u.a. f\u00fcr das Streitjahr bei der Kl\u00e4gerin eine Au\u00dfenpr\u00fcfung statt. Die Fachpr\u00fcferin f\u00fcr versicherungsmathematische Fragen nahm an, es seien bei der Berechnung der R\u00fcckstellung nicht nur der Versorgungsbaustein des Streitjahres, sondern alle Versorgungsbausteine bis zum Eintritt des Versorgungsfalls und unter Ber\u00fccksichtigung einer laufenden Altersrente bei der Berechnung zu ber\u00fccksichtigen. Die R\u00fcckstellung f\u00fcr die arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusage sei aber nicht mit dem Barwert, sondern gem\u00e4\u00df R 6a Abs. 12 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) mit dem Teilwert zu bewerten, da sie (nur) aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung (Tz. 8 der Versorgungszusage vom 28.02.2014) unverfallbar sei. \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG gelte nur bei einer Entgeltumwandlung i.S. von \u00a7 1 Abs. 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz –BetrAVG–), die kraft Gesetzes unverfallbar sei. Auf A als beherrschenden Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer sei das BetrAVG indes nicht anwendbar. Der Teilwert f\u00fcr die Versorgungszusage zum 31.12.2014 betrage daher –unter Ansatz k\u00fcnftiger j\u00e4hrlicher Entgeltverzichte in H\u00f6he von 43.155 \u20ac– 42.706 \u20ac.<\/li>
  6. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt –FA–) folgte im K\u00f6rperschaftsteuer-\u00c4nderungsbescheid f\u00fcr das Streitjahr vom 29.09.2017 der Auffassung der Fachpr\u00fcferin und minderte insoweit die von der Kl\u00e4gerin gebildete R\u00fcckstellung um 3.798 \u20ac. Der Einspruch der Kl\u00e4gerin blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 25.05.2018).<\/li>
  7. Das Finanzgericht (FG) N\u00fcrnberg gab mit Urteil vom 02.04.2019 – 1 K 836\/18 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2019, 1375) der dagegen erhobenen Klage statt. Der Barwert-Teilwert-Vergleich des \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 und 2 EStG sei auch im Streitfall vorzunehmen und der h\u00f6here Barwert gem\u00e4\u00df Halbsatz 2 als R\u00fcckstellung zu passivieren.<\/li>
  8. Mit der Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung des \u00a7 6a EStG. Der sog. Mindestbarwert sei als R\u00fcckstellung nur zugelassen, wenn die Zusage bei einer Entgeltumwandlung kraft Gesetzes sogleich unverfallbar sei; eine vertragliche Vereinbarung reiche nicht aus. Der Wortlaut des Gesetzes sei –entgegen der Auffassung des FG– eindeutig. Die Bewertung mit dem Barwert sei eine Ausnahme und daher eng auszulegen. Zweck der Einf\u00fchrung der Ausnahme sei die St\u00e4rkung der betrieblichen Altersvorsorge der Arbeitnehmer gewesen. Der Gesetzgeber habe bewusst den sog. Mindestbarwert nur f\u00fcr die nach dem BetrAVG unverfallbaren k\u00fcnftigen Pensionsleistungen vorgesehen.<\/li>
  9. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  10. Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  11. Sie verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und weist erg\u00e4nzend darauf hin, den vom FA verwendeten Begriff der „gesetzlich“ unverfallbaren Anwartschaft kenne \u00a7 6a EStG nicht. Inhaltsgleiche vertragliche und gesetzliche Unverfallbarkeitsregelungen d\u00fcrften nicht unterschiedlich behandelt werden, weshalb jedenfalls die vom FG vorgenommene verfassungskonforme Auslegung geboten sei.<\/li>
  12. Das nach \u00a7 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt. Es tr\u00e4gt in seiner Stellungnahme vor, die vom FG vorgenommene Rechtsfortbildung versto\u00dfe gegen den ausdr\u00fccklichen Willen des Gesetzgebers. Der Wortlaut sei eindeutig und nicht unbestimmt. Eine Gesetzesauslegung \u00fcber die Wortlautgrenze hinaus sei nicht m\u00f6glich.<\/li>
  13. Hilfsweise bringt das BMF vor, eine systematische Auslegung best\u00e4tige die Auffassung der Finanzverwaltung. \u00a7 6a EStG nehme durch den Verweis auf \u00a7 1 Abs. 2 BetrAVG die arbeitsrechtliche Unterscheidung zwischen Arbeitnehmern und beherrschenden Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrern auf. Von einer Gleichstellung sei nicht auszugehen; es gelte der arbeitsrechtliche Grundsatz der Gleichbehandlung, der beherrschende Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer nicht umfasse, da beherrschenden Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrern kein Anspruch auf Entgeltumwandlung zustehe, was sich aus \u00a7 17 BetrAVG ergebe. Daran \u00e4ndere \u00a7 6a Abs. 5 EStG nichts. Die von der Kl\u00e4gerin und dem FG herangezogene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) beziehe sich nur auf die Erdienbarkeit. Erg\u00e4nzend verweist das BMF auf den Regelungszusammenhang mit \u00a7 6a Abs. 2 Nr. 1 EStG. Danach d\u00fcrfe eine Pensionsr\u00fcckstellung bereits vor Erreichen des Mindestalters in dem Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem eine Pensionsanwartschaft gem\u00e4\u00df den Vorschriften des BetrAVG unverfallbar wird. Auch dort w\u00fcrden Arbeitnehmer und beherrschende Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer nicht gleichgestellt. Die Regelungen in \u00a7 6a Abs. 2 und 3 EStG st\u00fcnden im Zusammenhang und bez\u00f6gen sich aufeinander.<\/li>
  14. Eine teleologische Auslegung f\u00fchre zu keinem anderen Ergebnis; denn der Gesetzgeber habe grunds\u00e4tzlich die Anwendung des Teilwerts und nicht des Barwerts angeordnet. H\u00e4tte der Gesetzgeber den von der Kl\u00e4gerin und dem FG angenommenen Zweck verfolgt, h\u00e4tte er generell die Anwendung des Mindestbarwerts anordnen k\u00f6nnen, was er nicht getan habe. Die auf dem BetrAVG als Arbeitnehmer-Schutzgesetz beruhende Ungleichbehandlung, die \u00a7 6a EStG insoweit an mehreren Stellen auch steuerrechtlich \u00fcbernehme, sei gerechtfertigt. Dadurch werde auch Streit dar\u00fcber vermieden, ob ein Vorteil durch das Dienstverh\u00e4ltnis oder durch das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis veranlasst sei. Der F\u00f6rderzweck des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur F\u00f6rderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgeverm\u00f6gens (Altersverm\u00f6gensgesetz) vom 26.06.2001 (BGBl I 2001, 1310) sei lediglich auf die F\u00f6rderung der Entgeltumwandlung f\u00fcr Arbeitnehmer gerichtet gewesen. Dieser Lenkungszweck rechtfertige die Differenzierung; die Vorschrift sei daher verfassungsgem\u00e4\u00df.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet; sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht dahin erkannt, dass auch in F\u00e4llen, in denen eine Entgeltumwandlung nicht dem BetrAVG unterf\u00e4llt, die Pensionsr\u00fcckstellung mit dem Mindestbarwert zu bewerten sein kann. Dies ist entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin verfassungsgem\u00e4\u00df.<\/li>
    2. 1. Im Streitfall ist eine Vergleichsberechnung nach \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG vorzunehmen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.<\/li>
    3. a) Eine Pensionsr\u00fcckstellung darf nach \u00a7 6a Abs. 3 Satz 1 EStG (i.V.m. \u00a7 8 Abs. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes) h\u00f6chstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung galt nach \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung:  „1. vor Beendigung des Dienstverh\u00e4ltnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der k\u00fcnftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abz\u00fcglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsm\u00e4\u00dfig gleich bleibender Jahresbetr\u00e4ge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von \u00a7 1 Absatz 2 … (BetrAVG) mindestens jedoch der Barwert der gem\u00e4\u00df den Vorschriften des … (BetrAVG) unverfallbaren k\u00fcnftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres. \u2026“<\/li>
    4. \u00a7 1 BetrAVG lautete im Streitjahr auszugsweise wie folgt:  „(1) Werden einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invalidit\u00e4ts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverh\u00e4ltnisses vom Arbeitgeber zugesagt (betriebliche Altersversorgung), gelten die Vorschriften dieses Gesetzes. \u2026    (2) Betriebliche Altersversorgung liegt auch vor, wenn …    3. k\u00fcnftige Entgeltanspr\u00fcche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt werden (Entgeltumwandlung) oder \u2026 „.<\/li>
    5. b) Ob Satz 1 Halbsatz 2 des \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG nur f\u00fcr Entgeltumwandlungen gilt, die von Arbeitnehmern i.S. des BetrAVG vorgenommen werden, ist umstritten.<\/li>
    6. aa) Die Vorinstanz hat angenommen, dass auch bei einer Pensionszusage au\u00dferhalb des BetrAVG eine Bewertung mindestens mit dem Barwert vorzunehmen ist (zustimmend Lieb, Betriebs-Berater 2020, 626; Schmidt\/Weber-Grellet, EStG, 39. Aufl., \u00a7 6a Rz 53; zweifelnd Tiedchen, EFG 2019, 1375, 1378).<\/li>
    7. bb) Andere Stimmen in der Literatur sowie das beigetretene BMF (s.a. R 6a Abs. 12 Satz 4 EStR) verlangen hingegen, dass die Pensionszusage gem\u00e4\u00df \u00a7 1b Abs. 5 BetrAVG unverfallbar ist; die Unverfallbarkeit aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung reiche nicht aus (Gosch in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., \u00a7 6a Rz 13; Schmitz in Lippross\/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, \u00a7 6a EStG Rz 59; s.a. Blomeyer\/Rolfs\/Otto, Betriebsrentengesetz, 7. Aufl., Teil 4 J. Rz 37 und 38; Bl\u00fcmich\/H.J. Heger, \u00a7 6a EStG Rz 348; ebenso wohl Veit in Handbuch Betrieb und Personal, Kap. 3 A.I., Rz 142; Arteaga\/Veit in Korn, \u00a7 6a EStG Rz 90.3).<\/li>
    8. c) Der Senat schlie\u00dft sich der zuletzt angef\u00fchrten Auffassung an. F\u00fcr sie sprechen sowohl die Entstehungsgeschichte der Regelung als auch der im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens erg\u00e4nzte Gesetzeswortlaut.<\/li>
    9. aa) Die oben unter II.1.a zitierte Neufassung des \u00a7 6a Abs. 3 EStG erfolgte durch das Altersverm\u00f6gensgesetz. Der Ausschuss f\u00fcr Arbeit und Sozialordnung hatte im Laufe der Gesetzesberatungen die Formulierung um den Passus „bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von \u00a7 1 Abs. 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung“ erg\u00e4nzt (BTDrucks 14\/5146, S. 116). Dies wurde wie folgt begr\u00fcndet (BTDrucks 14\/5150, S. 34):  „Im Rahmen des Altersverm\u00f6gensgesetzes \u2026 wird in \u00a7 1b Abs. 5 \u2013 neu \u2013 \u2026 BetrAVG bestimmt, dass eine Versorgungsanwartschaft, die durch Entgeltumwandlung erworben wurde, sofort unverfallbar ist. Dar\u00fcber hinaus wird ein individueller Anspruch der Arbeitnehmer auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung aufgenommen.    Zur Gew\u00e4hrleistung eines versicherungsmathematisch zutreffenden Ansatzes der Pensionsverpflichtung des Unternehmens in der Steuerbilanz sind Ansatz und Bewertung der Pensionszusagen in \u00a7 6a EStG anzupassen.    Die arbeitsrechtliche Verk\u00fcrzung der Unverfallbarkeitsfristen von betrieblichen Versorgungsanwartschaften erfordert eine Anpassung des Mindestalters in \u00a7 6a EStG. \u2026    Unabh\u00e4ngig vom Mindesteintrittsalter darf eine Pensionsr\u00fcckstellung auf Grund der sofortigen Unverfallbarkeit bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von \u00a7 1 Abs. 2 BetrAVG bereits f\u00fcr das Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dessen Verlauf diese Anwartschaften gem\u00e4\u00df den Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung unverfallbar wird.    Die bisherige Bewertung, wonach als Teilwert einer Pensionsverpflichtung vor Beendigung des Dienstverh\u00e4ltnisses der Barwert der k\u00fcnftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahrs abz\u00fcglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsm\u00e4\u00dfig gleichbleibender Jahresbetr\u00e4ge gilt, ist bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von \u00a7 1 Abs. 2 BetrAVG k\u00fcnftig mit der Ma\u00dfgabe anzuwenden, dass mindestens der Barwert der nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung unverfallbaren k\u00fcnftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahrs anzusetzen ist.“<\/li>
    10. bb) Daraus ist zu schlie\u00dfen, dass sowohl die Abweichung vom Mindestalter (\u00a7 6a Abs. 2 EStG, s. dazu auch sogleich unter II.1.e) als auch die besondere Bewertungsmethode (\u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) als Folge\u00e4nderungen zu der neu in das BetrAVG aufgenommenen sofortigen gesetzlichen Unverfallbarkeit gem\u00e4\u00df \u00a7 1b Abs. 5 BetrAVG angesehen wurden und deshalb die Anwendung der Folge\u00e4nderungen auf Entgeltumwandlungen i.S. des \u00a7 1 Abs. 2 BetrAVG beschr\u00e4nkt wurde. Daf\u00fcr, dass mit der Gesetzes\u00e4nderung (Ausschussfassung) eine Ausdehnung der Neuregelungen (Mindestalter, Bewertungsmethode) auf vertraglich unverfallbare Anspr\u00fcche beabsichtigt gewesen sein k\u00f6nnte, bestehen keinerlei Anhaltspunkte. Vielmehr zeigt die Gesetzgebungshistorie das Gegenteil: Die Ausschussfassung wollte den Anwendungsbereich der Neufassung gegen\u00fcber der urspr\u00fcnglichen Formulierung dadurch einschr\u00e4nken, dass in den Gesetzestext ein weiteres, zus\u00e4tzlich zu erf\u00fcllendes Tatbestandsmerkmal („bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von \u00a7 1 Absatz 2“ BetrAVG) eingef\u00fcgt wurde.<\/li>
    11. d) Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Einschr\u00e4nkung des Anwendungsbereichs der Neufassung kommt –entgegen der Auffassung des FG– im Wortlaut der Vorschrift eindeutig zum Ausdruck.<\/li>
    12. aa) \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG verlangt f\u00fcr den vom FG vorgenommenen Teilwert-Barwert-Vergleich, dass eine „Entgeltumwandlung im Sinne von \u00a7 1 Absatz 2“ BetrAVG vorliegt. Mindestbarwert ist au\u00dferdem die gem\u00e4\u00df den Vorschriften des BetrAVG unverfallbare k\u00fcnftige Pensionsleistung.<\/li>
    13. bb) An beidem fehlt es im Streitfall; denn weder liegt eine „Entgeltumwandung im Sinne von \u00a7 1 Absatz 2“ BetrAVG vor noch hat die Kl\u00e4gerin eine „gem\u00e4\u00df den Vorschriften des“ BetrAVG „unverfallbare k\u00fcnftige Pensionsleistung“ zugesagt. Die Entgeltumwandlung erfolgte nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 2 BetrAVG und die Unverfallbarkeit der k\u00fcnftigen Pensionsleistung folgt nicht aus \u00a7 1b Abs. 5 BetrAVG; denn ein Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer einer GmbH mit Sperrminorit\u00e4t ist kein Arbeitnehmer im arbeitsrechtlichen Sinne und unterf\u00e4llt nicht \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 01.10.2019 – II ZR 386\/17, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2019, 2550, Rz 10 ff., 26 ff., m.w.N. aus der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts und des Bundessozialgerichts; vom 01.10.2019 – II ZR 387\/17, Zeitschrift f\u00fcr das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2019, 2488, Rz 11; s. zur Unanwendbarkeit auch H\u00f6fer in H\u00f6fer\/Veit\/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 44 Rz 206.2 und 206.7 sowie 454 ff.; zur Nichtheranziehung des BetrAVG bei Statuswechsel s.a. Senatsurteil vom 23.07.2019 – XI R 48\/17, BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 12, 19 f.). Dass Tz. 8.1. der von der Kl\u00e4gerin (vertreten durch A) und A am 28.02.2014 geschlossenen vertraglichen Vereinbarung zur Unverfallbarkeit den gleichen Inhalt wie \u00a7 1b Abs. 5 BetrAVG hat, ist dabei unerheblich.<\/li>
    14. e) Der erkennende Senat kann der Auffassung des FG nicht beipflichten, dass eine Differenzierung nach der Rechtsstellung des Pensionsberechtigten (insbesondere, ob er unter das BetrAVG f\u00e4llt, Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer ist oder in einem anderen Rechtsverh\u00e4ltnis zum Pensionspflichtigen steht) in \u00a7 6a EStG nicht angewiesen sei. Das Gegenteil ist der Fall.<\/li>
    15. aa) So sah auch \u00a7 6a Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung eine unterschiedliche Behandlung vor (vgl. dazu Dommermuth in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 6a EStG Rz 55; H\u00f6fer in H\u00f6fer\/Veit\/Verhuven, a.a.O., Bd. II, Kap. 2, \u00a7 6a EStG Rz 190). Vor Eintritt des Versorgungsfalls durfte im Streitjahr eine Pensionsr\u00fcckstellung erstmals f\u00fcr das Wirtschaftsjahr gebildet werden, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 27. Lebensjahr vollendet. Abweichend davon durfte jedoch eine Pensionsr\u00fcckstellung nach \u00a7 6a Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG bereits f\u00fcr das Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gem\u00e4\u00df den Vorschriften des BetrAVG unverfallbar wurde. Daher war auch beim Mindestalter eine Differenzierung zwischen solchen Pensionsanwartschaften, die gem\u00e4\u00df den Vorschriften des BetrAVG unverfallbar sind, und anderen Pensionsanwartschaften in \u00a7 6a EStG vorgesehen.<\/li>
    16. bb) Diese Ungleichbehandlung setzt sich in \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 EStG fort. Dort war im Streitjahr angeordnet, dass in F\u00e4llen, in denen das Dienstverh\u00e4ltnis schon vor der Vollendung des 27. Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden hat, es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen gilt, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 27. Lebensjahr vollendet; in diesem Fall gilt f\u00fcr davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gem\u00e4\u00df den Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren k\u00fcnftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.<\/li>
    17. cc) Diese systematische Auslegung wird im \u00dcbrigen durch die \u00c4nderung des \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 EStG mit Wirkung zum 01.01.2018 best\u00e4tigt (vgl. Gosch in Kirchhof, a.a.O., \u00a7 6a Rz 5 und 13). Durch das Gesetz zur Umsetzung der EU-Mobilit\u00e4ts-Richtlinie vom 21.12.2015 (BGBl I 2015, 2553) hat der Gesetzgeber in \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 EStG klargestellt, dass „bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von \u00a7 1 Absatz 2“ BetrAVG f\u00fcr davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gem\u00e4\u00df den Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren k\u00fcnftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres gilt. Auch dazu hat er ausgef\u00fchrt, dass dies f\u00fcr „die Bilanzierung von betriebsrentenrechtlich unverfallbaren Pensionszusagen“ gilt (so BTDrucks 18\/6283, S. 15).<\/li>
    18. f) Diese Auslegung widerspricht nicht dem mit dem Altersverm\u00f6gensgesetz verfolgten Gesetzeszweck.<\/li>
    19. Durch das Altersverm\u00f6gensgesetz in der Ausschussfassung sollten –u.a. neben der Reform der gesetzlichen Rentenversicherung, der Beitragssatzstabilisierung und dem Aufbau einer zus\u00e4tzlichen kapitalgedeckten Altersvorsorge mit staatlicher F\u00f6rderung durch Zulagen und steuerliche Entlastungen– (nur) Arbeitnehmer einen individuellen Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung mit sofortiger gesetzlicher Unverfallbarkeit erhalten (BTDrucks 14\/5150, S. 10 f.). Eine Ausdehnung auf Entgeltumwandlungen von Personen, die (wie A) keine Arbeitnehmer i.S. des BetrAVG sind, war mit dem Altersverm\u00f6gensgesetz nicht beabsichtigt. Entsprechend hat der Gesetzgeber auch die in \u00a7 6a EStG eingef\u00fcgten Folgeregelungen auf die mit dem Altersverm\u00f6gensgesetz st\u00e4rker gef\u00f6rderten Pensionszusagen beschr\u00e4nkt.<\/li>
    20. 2. Weder diese Auslegung des \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 und 2 EStG noch \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 und 2 EStG sind –entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin– verfassungswidrig. Insbesondere liegt kein Versto\u00df gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–) vor.<\/li>
    21. a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. Beschl\u00fcsse des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 15.01.2008 – 1 BvL 2\/04, BVerfGE 120, 1, Rz 82; vom 15.02.2016 – 1 BvL 8\/12, BStBl II 2016, 557, Rz 25; jeweils m.w.N.). Die mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot m\u00f6glichst gleichm\u00e4\u00dfiger Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen; im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss u.a. darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsf\u00e4higkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit; vgl. BVerfG-Beschluss vom 19.11.2019 – 2 BvL 22\/14 u.a., DStR 2020, 93, Rz 99 f., m.w.N.). Ausnahmen davon bed\u00fcrfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236\/11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 105, m.w.N.).<\/li>
    22. b) Der Steuergesetzgeber ist aber nicht gehindert, au\u00dferfiskalische F\u00f6rderungs- und Lenkungsziele aus Gr\u00fcnden des Gemeinwohls zu verfolgen (vgl. dazu ausf\u00fchrlich BVerfG-Urteile vom 09.12.2008 – 2 BvL 1\/07 u.a., BVerfGE 122, 210, Rz 59; vom 17.12.2014 – 1 BvL 21\/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 124 ff.): F\u00fchrt ein Steuergesetz zu einer steuerlichen Verschonung, die einer gleichm\u00e4\u00dfigen Belastung der jeweiligen Steuergegenst\u00e4nde innerhalb einer Steuerart widerspricht, kann eine solche Steuerentlastung vor dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Verhalten der Steuerpflichtigen aus Gr\u00fcnden des Gemeinwohls f\u00f6rdern oder lenken will. In der Entscheidung dar\u00fcber, welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen gef\u00f6rdert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei; insbesondere verf\u00fcgt er \u00fcber einen gro\u00dfen Spielraum bei der Einsch\u00e4tzung, welche Ziele er f\u00fcr f\u00f6rderungsw\u00fcrdig h\u00e4lt.<\/li>
    23. c) Nach dieser Ma\u00dfgabe hat der Gesetzgeber mit dem Ziel des Altersverm\u00f6gensgesetzes, Arbeitnehmern einen individuellen Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung mit sofortiger gesetzlicher Unverfallbarkeit zu verschaffen, ein legitimes Gemeinwohlinteresse verfolgt und einfachgesetzlich im BetrAVG und EStG eindeutig festgelegt, welche Personen (Arbeitnehmer) und Unternehmen (bilanzierende Steuerpflichtige, deren Arbeitnehmer \u00fcber eine nach dem BetrAVG unverfallbare Anwartschaft verf\u00fcgen) gef\u00f6rdert werden sollen. Die steuerrechtliche Differenzierung in \u00a7 6a EStG kn\u00fcpft nicht an die Gesellschaftsform der Kl\u00e4gerin oder die Stellung des A als Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer, sondern an seine arbeitsrechtliche Stellung (kein Arbeitnehmer i.S. des \u00a7 17 BetrAVG) an, was nach Auffassung des Senats verfassungsrechtlich zul\u00e4ssig ist (vgl. allgemein zur Abgrenzung BVerfG-Beschluss vom 09.11.1988 – 1 BvR 243\/86, BVerfGE 79, 106, BStBl II 1989, 938, Rz 78 f.; BFH-Urteil vom 13.12.1989 – II R 31\/89, BFHE 159, 223, BStBl II 1990, 325, Rz 18 ff., und nachfolgend BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 05.05.1994 – 2 BvR 397\/90, BStBl II 1994, 547, Rz 2 und 3).<\/li>
    24. d) Nicht mehr entscheidend ist daher, dass es durch die angegriffene Vorschrift zwar zu einer f\u00fcr den Steuerpflichtigen ung\u00fcnstigen Verlagerung der Gewinnminderung auf sp\u00e4tere Veranlagungszeitr\u00e4ume kommt, wenn keine unter das BetrAVG fallende Pensionszusage vorliegt, diese allerdings nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1\/00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, Rz 29 ff.) nicht zu einem Versto\u00df gegen den Gleichheitssatz f\u00fchrt, da der Zeitpunkt der Gewinnminderung keine Bedeutung f\u00fcr die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsf\u00e4higkeit hat; ma\u00dfgeblich ist allein der Totalgewinn (vgl. auch Senatsurteil vom 20.11.2019 – XI R 46\/17, BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 40). Diese Beurteilung ist insoweit folgerichtig, als die M\u00f6glichkeit der Bildung von R\u00fcckstellungen den Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG ermitteln, nicht offensteht (z.B. Schmidt\/Loschelder, a.a.O., \u00a7 4 Rz 370) und eine zeitlich unterschiedliche Erfassung des Gewinns in der Struktur des Betriebsverm\u00f6gensvergleichs einerseits und der Einnahmen\u00fcberschussrechnung andererseits schon durch die unterschiedlichen Grunds\u00e4tze des Realisationsprinzips einerseits und des Zufluss- und Abflussprinzips andererseits angelegt ist (vgl. BFH-Urteil vom 03.08.2017 – IV R 12\/14, BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 20). Sie steht deshalb einer (im Wesentlichen) gleichen Erfassung des Totalgewinns, die Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, nicht entgegen.<\/li>
    25. 3. Die Sache ist spruchreif.<\/li>
    26. a) Zwar hat das FG in seinem Urteil ausdr\u00fccklich offengelassen, ob bei der Teilwertermittlung –wie das FA angenommen hat– auch die k\u00fcnftigen Entgeltumwandlungen nach dem Bilanzstichtag einzubeziehen sind und ob der vom FA neu ermittelte Teilwert zutreffend ist.<\/li>
    27. b) Dennoch kann der Senat abschlie\u00dfend entscheiden und die Klage abweisen; denn jedenfalls enth\u00e4lt der angefochtene Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung insoweit keinen Rechtsfehler zuungunsten der Kl\u00e4gerin. Am Ansatz eines niedrigeren Teilwerts –als bisher schon vom FA ber\u00fccksichtigt– sind sowohl das FG als auch der Senat aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden sog. Verb\u00f6serungsverbots (vgl. dazu Senatsurteile vom 22.05.2019 – XI R 1\/18, BFHE 264, 529, BStBl II 2020, 132, Rz 49; vom 20.11.2019 – XI R 52\/17, BFHE 267, 49, BStBl II 2020, 264, Rz 33, 56) gehindert.<\/li>
    28. aa) Die Kl\u00e4gerin ist zun\u00e4chst nur von einem Teilwert in H\u00f6he von 4.874 \u20ac ausgegangen, den das FA zugunsten der Kl\u00e4gerin erh\u00f6ht hat, indem es k\u00fcnftige Entgeltumwandlungen nach dem Streitjahr bei der Berechnung ber\u00fccksichtigt hat, weil diese in der Vereinbarung vom 25.08.2014 auch bereits f\u00fcr Folgejahre vereinbart worden seien. Diese Sichtweise ist f\u00fcr die Kl\u00e4gerin g\u00fcnstig, da sie zu einem h\u00f6heren als von der Kl\u00e4gerin berechneten Teilwert f\u00fchrt, und wird von ihr auch nicht angegriffen. Die Sichtweise des FA steht im \u00dcbrigen in Einklang mit \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG (vgl. dazu BFH-Urteil vom 31.07.2018 – VIII R 6\/15, BFHE 262, 373, BStBl II 2019, 197, Rz 15, m.w.N.) sowie dem von der Rechtsprechung des BFH formulierten Grundsatz, dass im Grundfall des \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG f\u00fcr die Berechnung des Teilwerts der Pensionsr\u00fcckstellung grunds\u00e4tzlich die Jahresbetr\u00e4ge zugrunde zu legen sind, die bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsm\u00e4\u00dfig aufzubringen sind (vgl. dazu sowie zur Abgrenzung zu anderen Fallgruppen Senatsurteil vom 20.11.2019 – XI R 42\/18, BFHE 267, 64, BStBl II 2020, 271, Rz 34 ff., 37, m.w.N.). Dies ist ebenfalls Folge der Nichtanwendung des Halbsatzes 2 (vgl. zur Abgrenzung zu Halbsatz 2 auch H\u00f6fer in H\u00f6fer\/Veit\/Verhuven, a.a.O., Bd. II, Kap. 2, \u00a7 6a EStG Rz 359; Arteaga\/Veit in Korn, \u00a7 6a EStG Rz 90, 90.4 und 90.6 f.).<\/li>
    29. bb) Dass der Teilwert unter Ber\u00fccksichtigung der k\u00fcnftigen Entgeltumwandlungen vom FA nicht zutreffend berechnet worden sei, wird von der Kl\u00e4gerin ebenfalls nicht geltend gemacht. Im Gegenteil hat das FG im Protokoll zur m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG vom 02.04.2019 erfasst, dass sowohl der von der Kl\u00e4gerin zur Sitzung gestellte Versicherungsmathematiker des B, Herr X, als auch die vom FA zur Sitzung gestellte Fachpr\u00fcferin, Frau Y, und schlie\u00dflich das FG davon ausgehen, dass der Teilwert unter Ber\u00fccksichtigung der k\u00fcnftigen Entgeltumwandlung zum Bilanzstichtag 42.720 \u20ac betr\u00e4gt. Einer Zur\u00fcckverweisung bedarf es deshalb auch insoweit nicht.<\/li>
    30. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li>
    31. 5. Der Senat entscheidet ohne m\u00fcndliche Verhandlung durch Urteil. Zwar hat das dem Verfahren beigetretene BMF nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 90 Abs. 2 FGO auf eine m\u00fcndliche Verhandlung verzichtet. Dessen bedarf es aber nicht, wenn –wie vorliegend– Kl\u00e4gerin und FA als urspr\u00fcngliche Verfahrensbeteiligte auf m\u00fcndliche Verhandlung verzichtet haben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.11.2010 – VI R 17\/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969, Rz 11; vom 25.02.2015 – I R 86\/12, BFHE 249, 460, BStBl II 2016, 243, Rz 25; vom 20.03.2019 – II R 61\/15, BFHE 263, 492, Rz 28; Brandis in Tipke\/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, \u00a7 90 FGO Rz 7; Bergkemper in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 122 FGO Rz 37).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 27. Mai 2020, XI R 9\/19 ECLI:DE:BFH:2020:U.270520.XIR9.19.0 BFH XI. Senat EStG \u00a7 6a Abs 3 S 2 Nr 1 , EStG \u00a7 6a Abs 2 , BetrAVG \u00a7 1 Abs 2 Nr 3 , BetrAVG \u00a7 1b Abs 5 , BetrAVG \u00a7 17 Abs 1 S 1 , BetrAVG \u00a7 17 Abs 1 … Ansatz einer Pensionsr\u00fcckstellung f\u00fcr einen Alleingesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer in F\u00e4llen der Entgeltumwandlung<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73091","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73091","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73091"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73091\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73091"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73091"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73091"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}