Der Vater des Kl\u00e4gers betrieb zun\u00e4chst das „Sportgesch\u00e4ft X“ als Einzelunternehmen. Im Jahr 2003 nahm er den Kl\u00e4ger als Mitgesellschafter der neu entstandenen Sport-X OHG auf. Im Jahr 2011 (Streitjahr) \u00fcbertrug der Vater im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen Mitunternehmeranteil sowie das in seinem Alleineigentum stehende und zu 66,6 % im Sonderbetriebsverm\u00f6gen gehaltene Grundst\u00fcck mit aufstehendem Geb\u00e4ude (Ladenlokal) auf den Kl\u00e4ger. In den Vorbemerkungen des notariellen \u00dcbergabevertrages wurde ausgef\u00fchrt:“E und der Kl\u00e4ger sind derzeit jeweils zur H\u00e4lfte am Kapital und am Verm\u00f6gen der Gesellschaft beteiligt.<\/li><\/ol>\n\n\n\nDas auf dem Grundst\u00fcck Y aufstehende Geb\u00e4ude und das Geb\u00e4ude auf dem zuvor (Oktober 2010) erworbenen Nachbargrundst\u00fcck lie\u00df der Kl\u00e4ger abrei\u00dfen und an ihrer Stelle einen einheitlichen Neubau errichten, in dem sich bis heute insbesondere die R\u00e4ume des Sportfachgesch\u00e4fts X befinden. Der betriebliche Anteil macht nunmehr 75,2 % des Gesamtgeb\u00e4udes aus.<\/p>\n\n\n\n
In der Steuererkl\u00e4rung des Streitjahres 2011 erkl\u00e4rten die Kl\u00e4ger, zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute, einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von \u2026 \u20ac. Die auf den Restbuchwert vorgenommene Absetzung f\u00fcr au\u00dfergew\u00f6hnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) und die anteiligen Abbruchkosten f\u00fcr das Geb\u00e4ude Y setzte der Kl\u00e4ger als sofort abzugsf\u00e4hige Betriebsausgaben an.<\/p>\n\n\n\n
Zun\u00e4chst veranlagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Kl\u00e4ger mit unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehenden Bescheid vom 22.05.2014 erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df.<\/p>\n\n\n\n
Im Rahmen einer steuerlichen Au\u00dfenpr\u00fcfung vertrat der Pr\u00fcfer hingegen die Ansicht, dass der Restbuchwert des Geb\u00e4udes in H\u00f6he von \u2026 \u20ac und die Abbruchkosten Herstellungskosten des neuen Geb\u00e4udes seien. Der Pr\u00fcfer ermittelte einen Gewinn in H\u00f6he von \u2026 \u20ac.<\/p>\n\n\n\n
Mit \u00c4nderungsbescheid vom 03.12.2015 folgte das FA der Ermittlung des Gewinns durch die Betriebspr\u00fcfung. Hiergegen legten die Kl\u00e4ger Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 09.05.2017 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen wurde.<\/p>\n\n\n\n
Mit der Klage verfolgten die Kl\u00e4ger eine Gewinnminderung in H\u00f6he von \u2026 \u20ac weiter. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1076 ver\u00f6ffentlichten Gr\u00fcnden ab.<\/p>\n\n\n\n
Mit der Revision machen die Kl\u00e4ger die Verletzung von Bundesrecht geltend. Das FG habe das Verh\u00e4ltnis von \u00a7 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu den richterrechtlichen Rechtsgrunds\u00e4tzen des Erwerbs in Abbruchabsicht unzutreffend gew\u00fcrdigt.<\/p>\n\n\n\n
Die Kl\u00e4ger beantragen,
das angefochtene Urteil des FG Baden-W\u00fcrttemberg vom 17.01.2019 – 3 K 1425\/17 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 03.12.2015 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 09.05.2017 dahingehend zu \u00e4ndern, dass die Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb mit \u2026 \u20ac angesetzt werden.<\/p>\n\n\n\n
Das FA beantragt,
die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n\n\n\n
Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\nII.<\/h3>\n\n\n\n- Die Revision ist unbegr\u00fcndet und nach \u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur\u00fcckzuweisen. Das FG hat zu Recht die sofortige Abziehbarkeit des Restbuchwerts in H\u00f6he von \u2026 \u20ac und der f\u00fcr das fr\u00fchere Geb\u00e4ude Y betreffenden anteiligen Abbruchkosten verneint. Der Kl\u00e4ger durfte auf den Restbuchwert des abgebrochenen Geb\u00e4udes keine AfaA gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 1 Satz 7 EStG vornehmen und die Abbruchkosten nicht als Betriebsausgaben nach \u00a7 4 Abs. 4 EStG absetzen. Denn es handelt sich um Herstellungskosten des neu errichteten Geb\u00e4udes, f\u00fcr die nach \u00a7 7 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG lediglich Absetzung f\u00fcr Abnutzung (AfA) in gleichen Jahresbetr\u00e4gen in Anspruch genommen werden kann.<\/li>
- 1. Gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 6 EStG sind bei buchf\u00fchrungspflichtigen Gewerbetreibenden u.a. die Vorschriften \u00fcber die Betriebsausgaben (\u00a7 4 Abs. 4 EStG), die Bewertung (\u00a7 6 EStG) und die AfA (\u00a7 7 EStG) zu beachten.<\/li>
- a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Betrieblich veranlasst sind alle Aufwendungen, die in einem objektiven und wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 03.02.2016 – X R 25\/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391).<\/li>
- Handelt es sich bei den Aufwendungen um Anschaffungs- oder Herstellungskosten (\u00a7 255 Abs. 1 und Abs. 2 des Handelsgesetzbuches) auf ein abnutzbares Wirtschaftsgut, sind diese Betriebsausgaben nicht bereits bei ihrer Entstehung oder Ausgabe abziehbar, sondern \u00fcber die Dauer der voraussichtlichen Verwendung oder Nutzung zu verteilen. Es erfolgt insoweit eine Aktivierung und Aufwandsverteilung nach \u00a7 7 EStG auf die entsprechenden Besteuerungszeitr\u00e4ume.<\/li>
- b) Nach der st\u00e4ndigen Rechtsprechung des BFH kommt es seit dem Beschluss des Gro\u00dfen Senats vom 12.06.1978 – GrS 1\/77 (BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620) f\u00fcr den Ansatz von AfaA nach \u00a7 7 Abs. 1 Satz 7 EStG und den Abzug von Abbruchkosten als sofort abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei einem im Zeitpunkt des Erwerbs technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Geb\u00e4ude darauf an, ob dieses mit oder ohne Abbruchabsicht erworben wird. Der Gro\u00dfe Senat des BFH hat diese Rechtsansicht damit begr\u00fcndet, dass bei dem Erwerb eines Geb\u00e4udes ohne Abbruchabsicht Anschaffung und Herstellung allein dem Ziel der Nutzung durch den Betrieb dienten und deshalb bei dessen Anschaffung oder Herstellung noch kein Zusammenhang mit dem sp\u00e4teren Abbruch und dem damit verfolgten Zweck, n\u00e4mlich der Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes, bestehe. Demgegen\u00fcber werde bei einer bereits beim Erwerb des Geb\u00e4udes bestehenden Abbruchabsicht ein weiterreichendes Ziel, n\u00e4mlich die Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts, verfolgt, woraus sich schon bei der Anschaffung ein unmittelbarer Zusammenhang der Anschaffungskosten mit den sp\u00e4ter beabsichtigten Ma\u00dfnahmen ergebe, was zur Folge habe, den Restwert des Geb\u00e4udes und die Abbruchkosten den Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsgutes zuzurechnen.<\/li>
- Diese Grunds\u00e4tze werden nicht nur bei dem entgeltlichen Erwerb eines Grundst\u00fccks oder Geb\u00e4udes angewandt, sondern auch beim Erwerb im Wege der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge (BFH-Urteil vom 07.10.1986 – IX R 93\/82, BFHE 148, 495, BStBl II 1987, 330 –Schenkung–) und durch Erbfolge (BFH-Urteile vom 12.09.1995 – IX R 87\/94, BFH\/NV 1996, 302; vom 06.12.1995 – X R 116\/91, BFHE 179, 331, BStBl II 1996, 358; vom 31.03.1998 – IX R 26\/96, BFH\/NV 1998, 1212 –Gesamtrechtsnachfolge–). Weiterhin werden die Abbruchkosten und der Restwert eines Geb\u00e4udes bei der Einlage dieses Grundst\u00fccks in das Betriebsverm\u00f6gen mit Abbruchabsicht den Herstellungskosten des Neubaus zugerechnet (BFH-Urteil vom 09.02.1983 – I R 29\/79, BFHE 138, 63, BStBl II 1983, 451). Soweit der Erwerber das unentgeltlich erhaltene Geb\u00e4ude nicht zur Einkunftserzielung nutzen, sondern abrei\u00dfen will, um ein neues Geb\u00e4ude zu errichten, fehlt –wie beim entgeltlichen Erwerb „in“ Abbruchabsicht– jeder Zusammenhang mit den vorher erzielten Eink\u00fcnften.<\/li>
- c) Der erkennende Senat h\u00e4lt diese Rechtsgrunds\u00e4tze auch auf den vorliegenden Fall der unentgeltlichen \u00dcbertragung eines Mitunternehmeranteils im Fall der vorweggenommenen Erbfolge nach \u00a7 6 Abs. 3 EStG f\u00fcr anwendbar.<\/li>
- Wie das FG zutreffend ausf\u00fchrt, sind in F\u00e4llen wie dem vorliegenden bei einem im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgten Erwerb in Abbruchabsicht mit vollst\u00e4ndigem Rechtstr\u00e4gerwechsel keine Umst\u00e4nde ersichtlich, die einen sofortigen Betriebsausgabenabzug rechtfertigen k\u00f6nnten.<\/li>
- aa) Durch die unentgeltliche \u00dcbertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach \u00a7 6 Abs. 3 EStG kommt es zu einem zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Rechtstr\u00e4gerwechsel. Der Kl\u00e4ger beabsichtigte als Rechtsnachfolger nach den unstreitigen Feststellungen bereits im Zeitpunkt des (unentgeltlichen) Erwerbs im Rahmen vorweggenommener Erbfolge, keine betrieblichen Eink\u00fcnfte mit dem bislang betrieblich genutzten Geb\u00e4ude zu erzielen, sondern dieses abzubrechen, um ein neues Geb\u00e4ude zu errichten. Damit bestand ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Abbruch des vom Kl\u00e4ger ungenutzten und nicht zur Eink\u00fcnfteerzielung verwendeten Geb\u00e4udes und der Herstellung des Neubaus. Der Geb\u00e4udeabriss war daher ma\u00dfgeblich durch die neue Zweckbestimmung –Bau eines neuen Geb\u00e4udes– veranlasst und stand daher zu diesem in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang. Dieser enge wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Abbruch des alten und Errichtung des neuen Geb\u00e4udes rechtfertigt es, die mit dem Abbruch verbundenen Aufwendungen –ebenso wie den Buchwert des abgebrochenen Geb\u00e4udes bei noch vorhandener Werthaltigkeit– als Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsguts zu behandeln.<\/li>
- bb) Entgegen der Ansicht der Kl\u00e4ger gebietet auch der in \u00a7 6 Abs. 3 EStG zum Ausdruck kommende Rechtsgedanke der Betriebskontinuit\u00e4t keinen Anlass daf\u00fcr, die Grunds\u00e4tze des Erwerbs in Abbruchabsicht im vorliegenden Fall nicht anzuwenden.<\/li>
- (1) Zwar bewirkt der \u00dcbergang des Betriebs nach \u00a7 6 Abs. 3 EStG nicht nur die Fortf\u00fchrung der Buchwerte durch den Erwerber, sondern den vollst\u00e4ndigen Eintritt des Rechtsnachfolgers in die betriebsbezogene Rechtsstellung des Rechtsvorg\u00e4ngers (BFH-Urteil vom 09.09.2010 – IV R 22\/07, BFH\/NV 2011, 31, Rz 14). Damit tritt der Erwerber aber nur in noch unentwickelte betriebsbezogene Rechtspositionen seines Vorg\u00e4ngers ein, soweit diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Wertans\u00e4tzen der \u00fcbergegangenen Wirtschaftsg\u00fcter stehen (vgl. BFH-Urteil vom 24.03.1992 – VIII R 48\/90, BFHE 168, 521, BStBl II 1993, 93, unter 2.b bb bbb; vgl. BFH-Urteil vom 10.03.2016 – IV R 14\/12, BFHE 253, 536, BStBl II 2016, 763, zum Investitionsabzugsbetrag bei unentgeltlicher Betriebs\u00fcbertragung). Eine umfassende „Fu\u00dfstapfentheorie“ wird durch \u00a7 6 Abs. 3 EStG nicht begr\u00fcndet.<\/li>
- \u00a7 6 Abs. 3 EStG ist kein Ausdruck einer allumfassenden steuerlichen Rechtsnachfolge. Die unentgeltliche \u00dcbertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge bewirkt auch steuerlich nur eine Rechtsnachfolge in einzelnen vom Gesetz bestimmten Beziehungen. \u00a7 6 Abs. 3 EStG orientiert sich an den Werten des Rechtsvorg\u00e4ngers, erfasst daher regelm\u00e4\u00dfig nicht die steuerliche Beurteilung der beim Rechtsnachfolger angefallenen eigenen Aufwendungen.<\/li>
- (2) Aus \u00a7 6 Abs. 3 EStG l\u00e4sst sich daher nicht folgern, dass bei unentgeltlicher \u00dcbertragung eines Geb\u00e4udes im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge die Grunds\u00e4tze \u00fcber den Erwerb in Abbruchabsicht nicht zu ber\u00fccksichtigen sind. Im Hinblick auf den Verzicht der Gewinnrealisation hinsichtlich der stillen Reserven hat der Gro\u00dfe Senat des BFH zu \u00a7 6 Abs. 3 EStG vielmehr ausgef\u00fchrt, dass diese Norm eine Sonderstellung im System des vom Grundsatz der Individualbesteuerung gepr\u00e4gten Einkommensteuerrechts einnimmt; es handelt sich insoweit um eine „atypische“ Regelung des Einkommensteuerrechts, in denen „ausnahmsweise“ bereits in der Person des Rechtsvorg\u00e4ngers begr\u00fcndete Besteuerungsmerkmale und Rechtspositionen beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortwirken (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 17.12.2007 – GrS 2\/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter C.III.6.a aa; BFH-Beschluss vom 18.04.2018 – I R 2\/16, BFHE 261, 298, BStBl II 2018, 567, Rz 24). Das FG weist insoweit zutreffend darauf hin, dass die aus der Abbruchabsicht resultierende Qualifikation als Herstellungskosten des neuen Geb\u00e4udes von der in \u00a7 6 Abs. 3 EStG geregelten Buchwertfortf\u00fchrung unber\u00fchrt bleibt.<\/li>
- 2. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Urteil vom 27. Mai 2020, III R 17\/19 ECLI:DE:BFH:2020:U.270520.IIIR17.19.0 BFH III. Senat EStG \u00a7 7 Abs 1 S 7 , EStG \u00a7 6 Abs 3 , EStG \u00a7 6 Abs 1 Nr 1 S 1 , EStG \u00a7 6 Abs 5 , EStG \u00a7 4 Abs 4 , EStG \u00a7 11 Abs 2 S 1 … Erwerb in Abbruchabsicht im Wege vorweggenommener Erbfolge bei einer Mitunternehmerschaft<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73106","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73106","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73106"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73106\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73106"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73106"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73106"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}