{"id":73147,"date":"2020-10-12T17:05:58","date_gmt":"2020-10-12T15:05:58","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73147"},"modified":"2020-10-12T17:06:03","modified_gmt":"2020-10-12T15:06:03","slug":"zulaessigkeit-und-umfang-einer-bilanzaenderung-%c2%a7-4-abs-2-satz-2-estg-aktivierung-eines-anspruchs-auf-investitionszulage","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/zulaessigkeit-und-umfang-einer-bilanzaenderung-%c2%a7-4-abs-2-satz-2-estg-aktivierung-eines-anspruchs-auf-investitionszulage\/","title":{"rendered":"Zul\u00e4ssigkeit und Umfang einer Bilanz\u00e4nderung (\u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG); Aktivierung eines Anspruchs auf Investitionszulage"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 27. Mai 2020, XI R 8\/18<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.270520.XIR8.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH XI. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 4 Abs 1 S 1 , EStG \u00a7 4 Abs 2 S 2 , EStG \u00a7 5 Abs 1 , EStG \u00a7 5 Abs 5 S 1 Nr 2 , HGB \u00a7 252 Abs 1 Nr 4 , InvZulG \u00a7 2 S 1 , InvZulG \u00a7 10 S 1 , F\u00f6GbG \u00a7 4 , KStG \u00a7 8 Abs 1 , KStG \u00a7 8 Abs 1 , EStG \u00a7 4 Abs 2 S 1 , GG Art 20 Abs 2 , GG Art 38 Abs 1 S 2 , GG Art 42 Abs 1 , GG Art 76 Abs 1 , GG Art 2 Abs 1 , GG Art 20 Abs 3 , EStG \u00a7 52 Abs 9 , HGB \u00a7 250 Abs 2<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 24. Januar 2018, Az: 8 K 8009\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG (i.d.F. seit StBereinG 1999) ist formell verfassungsgem\u00e4\u00df.<\/p>\n\n\n\n

2. „Gewinn“ i.S. des \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Bilanzgewinn i.S. des \u00a7 4 Abs. 1 EStG und nicht der steuerliche Gewinn; \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG erlaubt daher eine Bilanz\u00e4nderung lediglich in H\u00f6he der sich aus der Steuerbilanz infolge der Bilanz\u00e4nderung des \u00a7 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ergebenden Gewinn\u00e4nderung und nicht in H\u00f6he der sich aus einer Bilanz\u00e4nderung ergebenden steuerlichen Gewinn\u00e4nderung, die auf einer Hinzurechnung au\u00dferhalb der Steuerbilanz (hier: \u00a7 10 Satz 1 InvZulG a.F.) beruht.<\/p>\n\n\n\n

3. Ein Anspruch auf Investitionszulage ist auch vor einer f\u00f6rmlichen Antragstellung im Wirtschaftsjahr der Anschaffung\/Herstellung der betreffenden Wirtschaftsg\u00fcter auszuweisen, wenn die Anspruchsvoraussetzungen mit der Anschaffung\/Herstellung erf\u00fcllt sind und die (sp\u00e4tere) Antragstellung bereits ernstlich beabsichtigt ist; der Ertrag ist nicht \u00fcber einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten auf den gesetzlichen Verbleibenszeitraum periodisch abzugrenzen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revisionen der Beteiligten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 24.01.2018 – 8 K 8009\/16 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Entscheidung \u00fcber die Kosten des gesamten Verfahrens wird dem Finanzgericht \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

A.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten \u00fcber die Zul\u00e4ssigkeit einer Bilanz\u00e4nderung nach \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1999 vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601). Der Rechtsstreit befindet sich im zweiten Rechtsgang.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin, Revisionskl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin), eine AG, war in den Jahren 1995 und 1996 (Streitjahre) mit der Vermietung von Baumaschinen und Baustellenausr\u00fcstungen befasst. Sie war alleinige Gesellschafterin der C-GmbH. Nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung stand zwischen der Kl\u00e4gerin und dem f\u00fcr sie zun\u00e4chst zust\u00e4ndigen Finanzamt \u2026 (Finanzamt –FA– X) u.a. der zutreffende steuerbilanzielle Wertansatz der Beteiligung an der C-GmbH zum 31.12. des jeweiligen Streitjahres sowie die H\u00f6he der von der Kl\u00e4gerin zum 31.12.1996 vorgenommenen Teilwertabschreibung auf ihre Forderungen gegen die C-GmbH im Streit (Nichtanerkennung von Teilwertabschreibungen in der urspr\u00fcnglich geltend gemachten H\u00f6he). Unter dem 25.07.2006 ergingen \u00c4nderungsbescheide auf der Grundlage der Pr\u00fcfungsfeststellungen; die Einspr\u00fcche hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 26.03.2009).<\/li>
  3. Im Rahmen einer sog. tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung einigten sich die Beteiligten im ersten Rechtsgang vor dem Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg darauf, die Teilwertabschreibungen in einer bestimmten H\u00f6he anzusetzen. Auf dieser Grundlage machte die Kl\u00e4gerin geltend, die Bilanzen der Streitjahre nach \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zu \u00e4ndern, um die verbleibenden Gewinnerh\u00f6hungen zu kompensieren. Dazu sollten bisher nicht ber\u00fccksichtigte Sonderabschreibungen nach \u00a7 4 des Gesetzes \u00fcber Sonderabschreibungen und Abzugsbetr\u00e4ge im F\u00f6rdergebiet (F\u00f6rdergebietsgesetz –F\u00f6GbG–) in der f\u00fcr die Streitjahre geltenden Fassung (a.F.) in Anspruch genommen werden. Das FA X stellte zwar das entsprechende Sonderabschreibungsvolumen nicht in Abrede, hielt aber den Rahmen f\u00fcr eine Bilanz\u00e4nderung f\u00fcr \u00fcberschritten. Die in den Pr\u00fcfungsfeststellungen und der Einspruchsentscheidung ber\u00fccksichtigte gewinnmindernde Zuf\u00fchrung zu R\u00fcckstellungen wegen drohender R\u00fcckforderung von Investitionszulagen („IZ 1995“) mindere ungeachtet der nach \u00a7 10 Satz 1 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) in der f\u00fcr die Streitjahre geltenden Fassung (a.F.) angeordneten au\u00dferbilanziellen Korrektur den Steuerbilanzgewinn, der f\u00fcr die Bestimmung des \u00c4nderungsrahmens nach \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG allein ma\u00dfgeblich sei.<\/li>
  4. Dar\u00fcber hinaus stritten die Beteiligten \u00fcber die Aktivierung eines Anspruchs auf Investitionszulage f\u00fcr 1995 und 1996. Nach Ansicht der Kl\u00e4gerin h\u00e4tten zum jeweiligen Bilanzstichtag keine Forderungen auf Investitionszulage aktiviert werden d\u00fcrfen, weil diese vor der jeweiligen Bilanzerstellung noch nicht beantragt worden sei. Jedenfalls sei f\u00fcr den Fall einer Aktivierungspflicht der entsprechende Ertrag durch die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens auf drei Jahre (den „Verbleibenszeitraum“ i.S. des \u00a7 2 Satz 1 InvZulG a.F.) zu verteilen.<\/li>
  5. Das FG gab der Klage im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 05.02.2013 – 8 K 8140\/09 teilweise statt; die Bilanz\u00e4nderung durch Vornahme von Sonderabschreibungen sei zuzulassen, allerdings auch der Anspruch auf Investitionszulage in den Streitjahren anzusetzen.<\/li>
  6. Auf die Revisionen der Beteiligten hob der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) das Urteil des FG in Bezug auf die K\u00f6rperschaftsteuerfestsetzungen f\u00fcr die Streitjahre aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden durch Urteil vom 16.09.2015 – I R 20\/13 (BFH\/NV 2016, 586) auf und wies bezogen auf diesen Streitgegenstand die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung i.S. des \u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur\u00fcck. Dem Urteil lasse sich nicht entnehmen, in Bezug auf welche konkreten Wirtschaftsg\u00fcter die Sonderabschreibungen in welcher H\u00f6he vorgenommen werden sollen. Zum Streitgegenstand der gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen gem\u00e4\u00df \u00a7 47 Abs. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) 1991\/1996 (a.F.) auf den 31.12.1995 und 31.12.1996 kam es zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO.<\/li>
  7. Mit Wirkung vom 01.01.2016 ist der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskl\u00e4ger (das FA) f\u00fcr die Besteuerung der Kl\u00e4gerin zust\u00e4ndig geworden (gesetzlicher Beteiligtenwechsel).<\/li>
  8. Die Beteiligten gingen nunmehr \u00fcbereinstimmend davon aus, dass die Berichtigungen der Bilanzen auf der Grundlage der sog. tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung und den weiteren unstreitigen Berichtigungen, die auch die Anpassung der Gewerbesteuerr\u00fcckstellungen und die nachtr\u00e4gliche Erfassung der Gewerbesteuerforderung umfassen, zu einer Erh\u00f6hung des Gewinns in den Streitjahren um \u2026 DM (1995) und \u2026 DM (1996) f\u00fchren. Dar\u00fcber hinaus hatte die Kl\u00e4gerin zum Zwecke der Ber\u00fccksichtigung von Sonderabschreibungen nach \u00a7 4 F\u00f6GbG a.F. die Wirtschaftsg\u00fcter, deren Anschaffungskosten sowie den jeweiligen Abschreibungsbetrag im Einzelnen bezeichnet.<\/li>
  9. Das FG gab der Klage mit seinem Urteil vom 24.01.2018 – 8 K 8009\/16, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1617 ver\u00f6ffentlicht ist, teilweise statt. Die K\u00f6rperschaftsteuerfestsetzungen der Streitjahre seien dahingehend zu \u00e4ndern, dass die durch Bilanzberichtigungen ausgel\u00f6sten Gewinnerh\u00f6hungen von \u2026 DM (1995) sowie \u2026 DM (1996) jeweils durch Bilanz\u00e4nderungen in dieser H\u00f6he (Ansatz von Sonderabschreibungen nach \u00a7 4 F\u00f6GbG a.F. gem\u00e4\u00df der im Urteilstenor in Bezug genommenen Anlagen) zu kompensieren seien. Im \u00dcbrigen wies es die Klage als unbegr\u00fcndet ab. Damit hielt es an seiner Auffassung, die es zur Frage des Bilanz\u00e4nderungsrahmens und zur Aktivierung des Anspruchs auf Investitionszulage bereits im ersten Rechtsgang vertreten hatte, fest.<\/li>
  10. Gegen dieses Urteil richten sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gest\u00fctzten Revisionen beider Beteiligter.<\/li>
  11. Die Kl\u00e4gerin, die die Vorentscheidung verteidigt, soweit das FG bei der Ermittlung des Bilanz\u00e4nderungsrahmens vom steuerrechtlichen Gewinn und nicht vom Steuerbilanzgewinn ausgegangen ist, macht mit ihrer Revision im Kern geltend, der Anspruch auf Investitionszulage sei entgegen der Auffassung des FG erst im Jahr der Antragstellung zu aktivieren. Sie ist ferner der Ansicht, dass hinsichtlich der Investitionszulage jedenfalls ein m\u00f6glicher R\u00fcckforderungsanspruch bis zum Ablauf des Mindestverwendungszeitraums zu passivieren, hilfsweise ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden sei, der \u00fcber den gesetzlichen Verbleibenszeitraum von drei Jahren aufgel\u00f6st werden m\u00fcsse.<\/li>
  12. Die Kl\u00e4gerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen worden ist, und den Bescheid f\u00fcr 1995 \u00fcber K\u00f6rperschaftsteuer, Solidarit\u00e4tszuschlag und Feststellungen nach \u00a7 47 Abs. 2 KStG a.F. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.03.2009 dahingehend zu \u00e4ndern, dass die K\u00f6rperschaftsteuer und der Solidarit\u00e4tszuschlag f\u00fcr 1995 mit jeweils \u2026 DM festgesetzt und f\u00fcr 1995 folgende Feststellungen gem\u00e4\u00df \u00a7 47 Abs. 2 KStG a.F. i.V.m. \u00a7 157 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) vorgenommen werden:- Verm\u00f6gensmehrung aufgrund steuerfreier Investitionszulagen: .\/. \u2026 DM,- das zu versteuernde Einkommen: .\/. \u2026 DM,- die Tarifbelastung: \u2026 DM,- die Erh\u00f6hung der K\u00f6rperschaftsteuer: \u2026 DM,- den steuerlichen Verlust: .\/. \u2026 DM,- das Einkommen i.S. des \u00a7 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG a.F.: .\/. \u2026 DM,  hilfsweise das FA zu verpflichten, den Betrag von .\/. \u2026 DM im angefochtenen K\u00f6rperschaftsteuerbescheid f\u00fcr 1995 bei der Ermittlung des Einkommens f\u00fcr 1995 zugrunde zu legen, sofern die Verm\u00f6gensmehrung aufgrund steuerfreier Investitionszulagen f\u00fcr 1995 nicht festzustellen ist, sowie den Bescheid f\u00fcr 1996 \u00fcber K\u00f6rperschaftsteuer, Solidarit\u00e4tszuschlag und Feststellungen nach \u00a7 47 Abs. 2 KStG a.F. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.03.2009 dahingehend zu \u00e4ndern, dass die K\u00f6rperschaftsteuer und der Solidarit\u00e4tszuschlag f\u00fcr 1996 mit jeweils \u2026 DM festgesetzt und f\u00fcr 1996 folgende Feststellungen gem\u00e4\u00df \u00a7 47 Abs. 2 KStG a.F. i.V.m. \u00a7 157 Abs. 2 AO vorgenommen werden:- Verm\u00f6gensmehrung aufgrund steuerfreier Investitionszulagen: \u2026 DM,- das zu versteuernde Einkommen: \u2026 DM,- die Tarifbelastung: \u2026 DM,- die Erh\u00f6hung der K\u00f6rperschaftsteuer: \u2026 DM,- das Einkommen i.S. des \u00a7 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG a.F.: \u2026 DM.<\/li>
  13. Das FA, das von einer Teilnahme an der m\u00fcndlichen Verhandlung abgesehen hat, hat schrifts\u00e4tzlich beantragt, das Urteil aufzuheben und der Klage nur insoweit stattzugeben, als der angefochtene Bescheid f\u00fcr das Streitjahr 1995 dahingehend zu \u00e4ndern ist, dass die sich aus der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung im Rahmen der m\u00fcndlichen Verhandlung im ersten Rechtsgang ergebende Gewinnminderung in H\u00f6he von \u2026 DM, Gewinnerh\u00f6hungen in H\u00f6he von \u2026 DM aufgrund der insoweit aufzul\u00f6senden Gewerbesteuerr\u00fcckstellung und in H\u00f6he von \u2026 DM aus dem Ansatz der Gewerbesteuerforderung sowie gewinnmindernd im Wege der Bilanz\u00e4nderung Sonderabschreibungen nach \u00a7 4 F\u00f6GbG a.F. in H\u00f6he von \u2026 DM ber\u00fccksichtigt werden, sowie f\u00fcr das Streitjahr 1996 festzustellen, dass ein \u00c4nderungsrahmen nicht vorhanden ist und eine Bilanz\u00e4nderung daher nicht in Betracht kommt.<\/li>
  14. Beide Beteiligten beantragen \u00fcberdies die Zur\u00fcckweisung der Revision des jeweils anderen Beteiligten.<\/li>
  15. Das FA bringt im Wesentlichen vor, dass es hinsichtlich des Bilanz\u00e4nderungsrahmens entgegen der vom FG vertretenen Ansicht nicht auf die au\u00dferbilanzielle Korrektur der Bilanzberichtigung ankomme. Daher mindere die Erh\u00f6hung der R\u00fcckstellung f\u00fcr die Investitionszulagenr\u00fcckforderung trotz ihrer au\u00dferbilanziellen Korrektur den Bilanz\u00e4nderungsrahmen. Eine Bilanz\u00e4nderung sei nach \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur m\u00f6glich, soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reiche; dies sei der in der Steuerbilanz ausgewiesene Gewinn. Es komme nicht darauf an, ob eine Bilanzberichtigung aufgrund au\u00dferbilanzieller Korrektur das zu versteuernde Einkommen tats\u00e4chlich mindere oder erh\u00f6he.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    B.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revisionen der Beteiligten sind begr\u00fcndet; sie f\u00fchren zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).<\/li>
    2. Das FG hat zu Unrecht dahin erkannt, dass eine Bilanz\u00e4nderung nach \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zul\u00e4ssig ist, wenn die \u00c4nderung des steuerrechtlichen Gewinns auf einer Hinzurechnung au\u00dferhalb der Steuerbilanz beruht; vielmehr ist eine solche Bilanz\u00e4nderung auf die Steuerbilanzgewinnauswirkung begrenzt, die eine Bilanzberichtigung nach \u00a7 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ausgel\u00f6st hat. Das FG hat ferner zwar zu Recht entschieden, dass der Anspruch auf Investitionszulage f\u00fcr die Investitionen der Streitjahre bereits im Jahr der Anschaffung der betreffenden Wirtschaftsg\u00fcter zu aktivieren und insoweit weder ein Passivposten in H\u00f6he des Investitionszulagenanspruchs zu bilden noch ein Rechnungsabgrenzungsposten zur Verteilung der Ertr\u00e4ge auf den gesetzlichen Verbleibenszeitraum zu passivieren ist. Die Forderung ist jedoch nur in der H\u00f6he anzusetzen, die der zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung zwischenzeitlich erfolgten Festsetzung der Investitionszulage oder f\u00fcr den Fall, dass sowohl Festsetzung als auch Antrag auf Festsetzung noch nicht vorliegen, der beabsichtigten Antragstellung entspricht. Die Vorentscheidung kann daher keinen Bestand haben. Die Sache ist indessen nicht spruchreif. Das FG hat keine entsprechenden Feststellungen getroffen.<\/li>
    3. I. Die Revision des FA ist begr\u00fcndet. Eine Bilanz\u00e4nderung ist nach Ma\u00dfgabe von \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur er\u00f6ffnet, soweit die aus der Steuerbilanz ergebende Gewinnberichtigung reicht.<\/li>
    4. 1. Der Steuerpflichtige darf nach \u00a7 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in der f\u00fcr die Streitjahre geltenden Fassung die Verm\u00f6gens\u00fcbersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt \u00e4ndern, soweit sie den Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht. Dar\u00fcber hinaus ist, wie aus \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 folgt, der –was die Streitjahre des vorliegenden Rechtsstreits betrifft– nach \u00a7 52 Abs. 9 EStG i.d.F. dieses Gesetzes auch auf Veranlagungszeitr\u00e4ume vor 1999 anzuwenden ist, eine \u00c4nderung der Verm\u00f6gens\u00fcbersicht (Bilanz) nur zul\u00e4ssig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer \u00c4nderung nach \u00a7 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht und soweit die Auswirkung der \u00c4nderung nach \u00a7 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Gewinn reicht.<\/li>
    5. a) Die Bilanz\u00e4nderung war urspr\u00fcnglich nach \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. bis zur \u00c4nderung durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999\/2000\/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) an die Zustimmung des FA gebunden. Die Zustimmung oder Ablehnung war eine Ermessensentscheidung i.S. des \u00a7 5 AO; das FA musste einer Bilanz\u00e4nderung zustimmen, wenn gewichtige Gr\u00fcnde vorlagen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.02.1976 – IV R 195\/75, BFHE 118, 328, BStBl II 1976, 417, unter 1.; vom 12.12.2000 – VIII R 10\/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282, unter II.B.2.). Das StEntlG 1999\/2000\/2002 f\u00fchrte u.a. bei der Bilanz\u00e4nderung zu einer Neuregelung; \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. dieses Gesetzes sah nunmehr ab dem Veranlagungszeitraum 1999 ein Bilanz\u00e4nderungsverbot vor, wobei dies schon f\u00fcr Veranlagungszeitr\u00e4ume vor 1999 gelten sollte (\u00a7 52 Abs. 9 EStG i.d.F. des StEntlG 1999\/2000\/2002). In der Literatur wurde eine Eingrenzung dieser Rechtsfolge –durch einschr\u00e4nkende Auslegung des Begriffs der Bilanz\u00e4nderung– als aus verfassungsrechtlichen Gr\u00fcnden zwingend angesehen (vgl. Kanzler, Finanz-Rundschau –FR– 1999, 833). Noch im selben Jahr wurde \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG durch das StBereinG 1999 ge\u00e4ndert; eine Bilanz\u00e4nderung ist seither –gleichfalls schon mit Wirkung f\u00fcr Veranlagungszeitr\u00e4ume vor 1999– unter den bis heute unver\u00e4ndert gebliebenen Voraussetzungen des \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG (wieder) zul\u00e4ssig. Wie u.a. aus den Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses (vgl. BTDrucks 14\/2380, S. 2) und Finanzausschusses (vgl. BTDrucks 14\/2035, S. 11) folgt, wurde diese Regelung erst aufgrund der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses in das StBereinG 1999 aufgenommen (vgl. auch BRDrucks 636\/99 und BRDrucks 731\/99).<\/li>
    6. b) \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist formell verfassungsgem\u00e4\u00df, auch wenn das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu \u00a7 54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1977 i.d.F. des StBereinG 1999 dahin erkannt hat, dass diese Norm mit Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 des Grundgesetzes unvereinbar und nichtig ist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15.01.2019 – 2 BvL 1\/09, BVerfGE 150, 345).<\/li>
    7. aa) Die zeitliche Anwendungsregel des \u00a7 54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1977, die erst aufgrund der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses in das StBereinG 1999 aufgenommen wurde, war bis zum Gesetzesbeschluss des Bundestages nicht Gegenstand des Gesetzgebungsverfahrens und dem Bundestag aufgrund der dort gef\u00fchrten Debatte folglich nicht zurechenbar (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 150, 345, Rz 53 ff.). Hingegen war die Frage, ob eine Bilanz\u00e4nderung wieder erm\u00f6glicht werden soll, bereits vor dem betreffenden Gesetzesbeschluss des Bundestages ausdr\u00fccklich Gegenstand des Gesetzgebungsverfahrens und der parlamentarischen Debatte (vgl. BTDrucks 14\/2070, S. 9 \u2013 Bericht des Finanzausschusses).<\/li>
    8. bb) Der Vermittlungsausschuss hatte au\u00dferdem im Rahmen des das StBereinG 1999 betreffenden Vermittlungsverfahrens mit seinem Vermittlungsvorschlag zu \u00a7 54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1977 den ihm durch das Anrufungsbegehren einger\u00e4umten Spielraum \u00fcberschritten; insoweit handelte es sich auch nicht um die blo\u00dfe Korrektur einer offensichtlichen Unrichtigkeit (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 150, 345, Rz 60 ff.). Der Bundesrat hatte –was ebenso f\u00fcr \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 gilt– den Vermittlungsausschuss lediglich zu Art. 1 Nr. 6, 10, 15a und 30 Buchst. f des StBereinG 1999 (Entwurf) angerufen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 150, 345, Rz 73 mit Bezug auf BRDrucks 636\/99), wobei diese Regelungsvorschl\u00e4ge ausnahmslos die Besteuerung der Ertr\u00e4ge aus Kapitallebensversicherungen betreffen. Auch aus der Begr\u00fcndung des Anrufungsbegehrens ergibt sich keine andere Meinungsverschiedenheit zwischen dem Bundestag und dem Bundesrat (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 150, 345, Rz 73, mit Bezug auf BRDrucks 636\/99 zur Begr\u00fcndung des Anrufungsbegehrens). F\u00fcr die \u00a7 54 Abs. 9 Satz 1 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 betreffende Regelung fehlte dem Vermittlungsausschuss die Kompetenz; der Anrufungsbeschluss beinhaltete keinen Vermittlungsauftrag in Bezug auf das KStG und dessen zeitliche Anwendbarkeit (vgl. auch Hey, FR 2019, 245; Seyffarth\/Wionzeck, Deutsches Steuerrecht 2020, 903).<\/li>
    9. Mit Blick auf \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist allerdings von Bedeutung, dass der Gegenstand des Vermittlungsverfahrens nicht nur nach dem Anrufungsbeschluss des Bundesrats bestimmt werden kann. Vielmehr wird der Rahmen des Verfahrens auch durch die in das Gesetzgebungsverfahren eingef\u00fchrten Antr\u00e4ge und Stellungnahmen bestimmt (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 150, 345, Rz 61; BFH-Urteil vom 21.09.2005 – X R 47\/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504, unter II.3.a bb, Rz 27 \u2013 die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des \u00a7 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 betreffend; jeweils m.w.N.). \u00a7 4 EStG betreffende \u00c4nderungen durch das StBereinG 1999 waren Gegenstand der Beratung des Bundesrats; hinzu kamen Antr\u00e4ge der L\u00e4nder (vgl. BT XIV\/68, BR 475\/99 – Deutscher Bundestag – Parlamentsarchiv -, S. 7 ff.). Es liegt nahe, dass das im Bundestag debattierte und zwischen der damaligen Regierungskoalition und der Opposition streitige steuerpolitische Anliegen, den Steuerpflichtigen durch erneute \u00c4nderung des \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG die M\u00f6glichkeit der Bilanz\u00e4nderung wieder zu er\u00f6ffnen, im Bundesrat weiter verfolgt worden ist; insoweit kann die Frage, ob das Bilanz\u00e4nderungsverbot fortbestehen oder gerade mit Blick auf verfassungsrechtliche Bedenken modifiziert werden sollte, jedenfalls nicht als v\u00f6llig au\u00dferhalb der bestehenden Meinungsverschiedenheiten zwischen dem Bundestag und dem Bundesrat stehend angesehen werden, zu deren Ausgleich der Vermittlungsausschuss berufen ist.<\/li>
    10. cc) Der erkennende Senat ist auch der \u00dcberzeugung, dass nicht unbeachtet bleiben kann, dass es sich bei \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 –anders als bei \u00a7 54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1977– um eine seit nunmehr rund 20 Jahren in st\u00e4ndiger Rechtsprechung angewandte Vorschrift handelt, die zur Frage ihrer parlamentarischen Genese bisher unbeanstandet blieb. Sie regelt die Zul\u00e4ssigkeit der Bilanz\u00e4nderung und l\u00f6st keine unmittelbare Steuerbelastung aus. Die durch das StBereinG 1999 wieder er\u00f6ffnete M\u00f6glichkeit der Bilanz\u00e4nderung diente au\u00dferdem dazu, das mit dem StEntlG 1999\/2000\/2002 kurze Zeit zuvor normierte Bilanz\u00e4nderungsverbot, dessen Wirkung in materieller Hinsicht als verfassungsrechtlich bedenklich angesehen war, f\u00fcr den Steuerpflichtigen beg\u00fcnstigend zu modifizieren und die fr\u00fchere Rechtslage teilweise wieder herzustellen.<\/li>
    11. c) Verfassungsrechtliche Bedenken materieller Art gegen die r\u00fcckwirkende Anwendung des \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG auf die den Streitfall betreffenden Veranlagungszeitr\u00e4ume 1995 und 1996 bestehen nicht. Die nach \u00a7 52 Abs. 9 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 vorgesehene R\u00fcckwirkung ist aufgrund verfassungskonformer Auslegung jedenfalls dann zul\u00e4ssig, wenn die Neufassung –wie im Streitfall– beg\u00fcnstigt oder wenn die Bilanz nach dem 31.03.1999, dem Tag der Verk\u00fcndung des StEntlG 1999\/2000\/2002, beim FA eingereicht wurde; in allen anderen F\u00e4llen gilt im \u00dcbrigen \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der urspr\u00fcnglichen Fassung, nach der die Bilanz\u00e4nderung an die Zustimmung des FA gebunden war (vgl. BFH-Urteile vom 31.05.2007 – IV R 54\/05, BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665, unter II.1.b, Rz 19; vom 19.12.2012 – IV R 41\/09, BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313, Rz 43).<\/li>
    12. 2. Die durch Berichtigung der die Streitjahre betreffenden Bilanzen ausgel\u00f6sten und unstreitigen Gewinnerh\u00f6hungen von \u2026 DM (1995) und \u2026 DM (1996) k\u00f6nnen nicht vollumf\u00e4nglich durch bisher unber\u00fccksichtigte und gleichfalls unstreitige Sonderabschreibungen i.S. des \u00a7 4 F\u00f6GbG a.F. nach \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG im Wege der Bilanz\u00e4nderung kompensiert werden.<\/li>
    13. a) Die Bilanz\u00e4nderungen scheitern zwar nicht schon daran, dass die Kl\u00e4gerin bislang –auch im Verlauf des zweiten Rechtsgangs– keine berichtigten und ge\u00e4nderten Bilanzen f\u00fcr die Streitjahre eingereicht hat. Die Kl\u00e4gerin ist nicht verpflichtet, gleichzeitig mit der Beantragung einer Bilanz\u00e4nderung auch eine ge\u00e4nderte Bilanz einzureichen, wenn –wie hier– Streitfragen zu den Voraussetzungen der Bilanz\u00e4nderung zun\u00e4chst gerichtlich zu kl\u00e4ren sind. Die gestaltende Wirkung des Urteils w\u00fcrde die Berichtigung der jeweiligen Bilanz bewirken. Gleiches gilt f\u00fcr die Bilanz\u00e4nderung (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2006 – IV R 7\/06, BFHE 215, 172, BStBl II 2008, 600, unter II.c dd, Rz 19, m.w.N.).<\/li>
    14. b) Das FA r\u00fcgt allerdings zu Recht, dass entgegen der vom FG vertretenen Ansicht au\u00dferbilanzielle Korrekturen einer Bilanzberichtigung bei der Bemessung des Bilanz\u00e4nderungsrahmens i.S. des \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG unber\u00fccksichtigt bleiben m\u00fcssen. Im Streitfall wird der Bilanz\u00e4nderungsrahmen daher nicht dadurch erweitert, dass die gewinnmindernde Erh\u00f6hung der R\u00fcckstellungen f\u00fcr Investitionszulagenr\u00fcckforderung au\u00dferbilanziell gewinnerh\u00f6hend zu korrigieren ist, da die Investitionszulage nach \u00a7 10 Satz 1 InvZulG a.F. nicht zu den Eink\u00fcnften i.S. des EStG geh\u00f6rt. Diese au\u00dferbilanzielle Korrektur betrifft nicht die Ebene der steuerbilanziellen Gewinnermittlung.<\/li>
    15. aa) Eine Bilanz\u00e4nderung ist nach \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur m\u00f6glich, soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht; die Bilanz\u00e4nderung ist betragsm\u00e4\u00dfig begrenzt auf die Gewinn\u00e4nderung durch Bilanzberichtigung nach \u00a7 4 Abs. 2 Satz 1 EStG.<\/li>
    16. (1) Da der Bilanzgewinn durch die au\u00dferbilanzielle Korrektur nach \u00a7 10 Satz 1 InvZulG a.F. nicht ber\u00fchrt ist, ist der Streitfall auch nicht vergleichbar mit den Sachverhalten, die den BFH-Urteilen in BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665 und vom 11.10.2007 – X R 4\/05 (BFH\/NV 2008, 354) zugrunde lagen. In diesen Entscheidungen hat der BFH ausgef\u00fchrt, dass der Zusammenhang einer Bilanz\u00e4nderung mit einer Bilanzberichtigung auch dann vorliegt, wenn sich die Gewinn\u00e4nderung im Rahmen der Bilanzberichtigung aus der Nicht- oder der fehlerhaften Verbuchung von Entnahmen und Einlagen ergibt. Diese Rechtsprechung beruht auf dem Gedanken, dass die Verbuchung eines Vorgangs als Entnahme die Zusammensetzung des in der Bilanz ausgewiesenen Eigenkapitals ver\u00e4ndert und stets zu einer Gewinn\u00e4nderung f\u00fchrt. Den Entscheidungen ist indes nicht zu entnehmen, dass eine Bilanz\u00e4nderung gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG auch dann in Betracht kommen k\u00f6nnte, wenn ein Bilanzposten und damit auch der Bilanzgewinn \u00fcberhaupt nicht ber\u00fchrt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 23.03.2011 – IV B 68\/10, BFH\/NV 2011, 1129, Rz 7). Das Gegenteil ist der Fall. Der BFH hat bereits entschieden, dass eine au\u00dferbilanzielle Gewinnerh\u00f6hung keinen Bilanzansatz ber\u00fchrt und deshalb die Rechtsfolge des \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht herbeif\u00fchren kann (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2008 – I R 40\/07, BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669, unter II.2.d aa, Rz 15; BFH-Beschl\u00fcsse vom 05.10.2007 – IV B 125\/06, BFH\/NV 2008, 353, unter 1.b, Rz 6; in BFH\/NV 2011, 1129, Rz 7).<\/li>
    17. (2) Gewinnminderungen, die im Wege der Bilanzberichtigung innerhalb der Steuerbilanz erfolgen (hier: Zuf\u00fchrung zu den R\u00fcckstellungen f\u00fcr Investitionszulagenr\u00fcckforderung), aber aufgrund fehlender Steuerbarkeit (hier: \u00a7 10 Satz 1 InvZulG a.F.) au\u00dferhalb der Steuerbilanz wieder dem Gewinn hinzuzurechnen sind, k\u00f6nnen ebenso wenig den \u00c4nderungsrahmen des \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG bestimmen (Schmidt\/Loschelder, EStG, 39. Aufl., \u00a7 4 Rz 351; wohl auch Bl\u00fcmich\/Wied, \u00a7 4 EStG Rz 1036; Falterbaum, Buchf\u00fchrung und Bilanz, 22. Aufl., S. 1240; a.A. Stapperfend in Herrmann\/Heuer\/Raupach –HHR–, \u00a7 4 EStG Rz 472; BeckOK EStG\/Knobbe, 7. Ed. [01.05.2020], EStG \u00a7 4 Rz 1307). Wenn eine isolierte au\u00dferbilanzielle Gewinnerh\u00f6hung nicht zu einer Bilanz\u00e4nderung berechtigt, kann auch eine au\u00dferbilanzielle Hinzurechnung, die durch eine Bilanzberichtigung ausgel\u00f6st wird, den Bilanz\u00e4nderungsrahmen nicht erweitern (vgl. auch Hoffs\u00fcmmer, EFG 2018, 1617). Es gibt jedenfalls keine Begr\u00fcndung daf\u00fcr, bei der Ermittlung des Bilanz\u00e4nderungsrahmens i.S. des \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG danach zu differenzieren, ob eine isolierte au\u00dferbilanzielle Gewinnerh\u00f6hung oder eine au\u00dferbilanzielle Hinzurechnung vorliegt.<\/li>
    18. bb) Unter dem in \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in Bezug genommenen Begriff „Gewinn“ ist der Bilanzgewinn nach \u00a7 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, und nicht der „steuerliche“ Gewinn zu verstehen, so dass nach \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine gewinnmindernde Bilanz\u00e4nderung nicht in H\u00f6he der aus der Bilanzberichtigung resultierenden steuerrechtlichen Gewinnerh\u00f6hung, sondern nur in H\u00f6he der sich aus der Steuerbilanz ergebenden Gewinnberichtigung als solcher m\u00f6glich ist.<\/li>
    19. (1) F\u00fcr dieses Ergebnis sprechen sowohl die Systematik als auch der Wortlaut des \u00a7 4 Abs. 2 EStG. Die Vorschrift regelt die Voraussetzungen f\u00fcr eine Bilanzberichtigung (Satz 1) und Bilanz\u00e4nderung (Satz 2) abschlie\u00dfend. Die zul\u00e4ssige \u00c4nderung der Bilanz, die den Gewinn mindern soll, kann –wie aus dem Wortlaut des \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt– nicht \u00fcber die gewinnerh\u00f6hende Bilanzberichtigung i.S. des \u00a7 4 Abs. 2 Satz 1 EStG hinausgehen. Eine au\u00dferbilanzielle Gewinnerh\u00f6hung er\u00f6ffnet die M\u00f6glichkeit der Bilanz\u00e4nderung jedenfalls nicht. Dies hat zwar zur Folge, dass nach einer Bilanzberichtigung und einer dementsprechenden Bilanz\u00e4nderung der steuerrechtliche Gewinn insgesamt selbst dann zu mindern ist, wenn z.B. eine au\u00dferbilanzielle Gewinnerh\u00f6hung nachtr\u00e4glich entf\u00e4llt. Dies steht jedoch mit \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG im Einklang. Dem bilanzierenden Steuerpflichtigen soll die M\u00f6glichkeit er\u00f6ffnet werden, durch eine Bilanz\u00e4nderung die aus der Bilanzberichtigung resultierenden steuerlichen Folgen vollst\u00e4ndig zu kompensieren; \u00c4nderungen, die keinen Bilanzansatz ber\u00fchren und sich nicht auf der Ebene der steuerbilanziellen Gewinnermittlung vollziehen, sind hiervon nicht betroffen.<\/li>
    20. (2) Aus dem BFH-Urteil in BFHE 215, 172, BStBl II 2008, 600 folgt nichts anderes. Dieser Entscheidung ist nicht zu entnehmen, dass durch die Bilanz\u00e4nderung maximal dasjenige (steuerliche) Ergebnis erreicht werden kann, das vor der Durchf\u00fchrung der Bilanzberichtigung bestand. Vielmehr hat der IV. Senat des BFH in dieser Entscheidung ausgef\u00fchrt, dass der Umfang der Bilanz\u00e4nderung auf den Gewinnanteil beschr\u00e4nkt ist, der sich im jeweiligen Wirtschaftsjahr aus der Bilanzberichtigung nach \u00a7 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 172, BStBl II 2008, 600, Leitsatz 3 und unter II.c bb, Rz 15). Dazu, ob \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG statt des Bilanzgewinns nach \u00a7 4 Abs. 1 EStG den steuerrechtlichen Gewinn nach au\u00dferbilanziellen Korrekturen in Bezug nimmt, verh\u00e4lt sich das BFH-Urteil in BFHE 215, 172, BStBl II 2008, 600 im \u00dcbrigen nicht.<\/li>
    21. c) Dass mit der streitfallbezogenen Rahmenbestimmung einer Bilanz\u00e4nderung i.S. des \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Beschr\u00e4nkung des Rechts der Kl\u00e4gerin einhergeht, ihr Wahlrecht zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach \u00a7 4 F\u00f6GbG a.F. auszu\u00fcben, ist (verfassungsrechtlich) jedenfalls nicht zu beanstanden. Weder aus den die Wahlrechte betreffenden Vorschriften noch aus dem Grundsatz der Widerspruchsfreiheit l\u00e4sst sich ableiten, dass der Steuerpflichtige in der Lage sein m\u00fcsste, die ihm gesetzlich zugebilligten Wahlrechte jederzeit aus\u00fcben zu d\u00fcrfen. Dies gilt auch f\u00fcr den Fall, dass die Aus\u00fcbung des Wahlrechts zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz wirtschaftlich sinnlos war. Die grunds\u00e4tzlich bestehende erstmalige M\u00f6glichkeit der Geltendmachung von Wahlrechten gen\u00fcgt dem Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung selbst dann, wenn –wie hier– das FA sp\u00e4ter Gewinnerh\u00f6hungen vornimmt, zumal die im Wege der Wahlrechtsaus\u00fcbung z.B. geltend zu machenden Sonderabschreibungen nicht „verloren“ gewesen w\u00e4ren, wenn der Steuerpflichtige sie bereits bei der Erstellung der Bilanz ber\u00fccksichtigt h\u00e4tte (vgl. dazu HHR\/Stapperfend, \u00a7 4 EStG Rz 358).<\/li>
    22. II. Die Revision der Kl\u00e4gerin ist begr\u00fcndet, soweit sie den Ansatz des Anspruchs auf Investitionszulage f\u00fcr die Investitionen r\u00fcgt, da es an Feststellungen dazu fehlt, ob der Ansatz dem Umfang der von der Kl\u00e4gerin tats\u00e4chlich beabsichtigten Antragstellung entspricht.<\/li>
    23. 1. Der Anspruch auf Investitionszulage ist im Grundsatz –wie das FG zutreffend erkannt hat– sowohl handels- als auch steuerbilanziell zum jeweiligen Bilanzstichtag (hier: jeweils zum 31.12. der Streitjahre) zu aktivieren.<\/li>
    24. a) Der Zeitpunkt f\u00fcr die Aktivierung von Forderungen bestimmt sich bei buchf\u00fchrenden Gewerbetreibenden –wie hier der Kl\u00e4gerin als unbeschr\u00e4nkt k\u00f6rperschaftsteuerpflichtiger Kapitalgesellschaft i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG– nach den handelsrechtlichen Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung (\u00a7 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. \u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).<\/li>
    25. aa) Gem\u00e4\u00df \u00a7 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind Gewinne nur zu ber\u00fccksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Nach dem darin kodifizierten Realisationsprinzip als Auspr\u00e4gung des Vorsichtsprinzips d\u00fcrfen Verm\u00f6gensmehrungen nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind. Die Aktivierung von Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nden in der Handelsbilanz und Wirtschaftsg\u00fctern in der Steuerbilanz bestimmt sich in erster Linie nicht nach rechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Ma\u00dfgeblich ist nicht, ob eine Forderung f\u00e4llig oder ein Recht realisierbar ist, sondern ob der Verm\u00f6gensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar ist und einen durchsetzbaren gegenw\u00e4rtigen Verm\u00f6genswert darstellt. An Letzterem fehlt es typischerweise bei einer bestrittenen Forderung. Umstrittene Forderungen k\u00f6nnen erst am Schluss des Wirtschaftsjahres angesetzt werden, in dem \u00fcber den Anspruch rechtskr\u00e4ftig entschieden wird oder in dem eine Einigung mit dem Schuldner zustande kommt (vgl. BFH-Urteile vom 14.03.2006 – VIII R 60\/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650, unter II.2., m.w.N.; vom 03.08.2017 – IV R 12\/14, BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 23).<\/li>
    26. bb) Ist eine Forderung noch nicht rechtsf\u00f6rmlich entstanden, gen\u00fcgt es f\u00fcr die Aktivierung, wenn die f\u00fcr die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Gesch\u00e4ftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der k\u00fcnftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann (vgl. BFH-Urteile vom 08.11.2000 – I R 10\/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349, unter II.1.a, Rz 19; in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 23; jeweils m.w.N.).<\/li>
    27. b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erf\u00fcllt. Der Anspruch auf Investitionszulage entstand mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die Investitionen vorgenommen worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 20.09.1999 – III R 33\/97, BFHE 190, 266, BStBl II 2000, 208, unter II.A.2.a aa, Rz 28; vom 24.05.2012 – III R 95\/08, BFH\/NV 2012, 1658, Rz 39; in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 24). Infolge der zeitgerechten Investitionen und deren Zuordnung zu einer Betriebsst\u00e4tte im F\u00f6rdergebiet waren unabh\u00e4ngig von einer Antragstellung jeweils bereits mit Ablauf des 31.12. die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen f\u00fcr den Anspruch auf Investitionszulage gesetzt (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 24).<\/li>
    28. c) Die hiergegen vorgebrachten Einwendungen der Kl\u00e4gerin sind nicht erfolgreich.<\/li>
    29. aa) Es mag zwar sein, dass es –wie die Kl\u00e4gerin behauptet– am jeweiligen Bilanzstichtag noch ungewiss gewesen sei, f\u00fcr welche der angeschafften Wirtschaftsg\u00fcter ein Antrag auf Investitionszulage letztlich gestellt werden w\u00fcrde, weil sie erst im Zeitpunkt der Antragstellung dar\u00fcber entschieden habe, ob ein bestimmtes Wirtschaftsgut w\u00e4hrend des gesetzlichen Verbleibenszeitraums in einer der im F\u00f6rdergebiet belegenen Betriebsst\u00e4tte verbleiben solle. Dies ber\u00fchrt jedoch nicht die Entstehung des Anspruchs auf Investitionszulage und die Frage, ob ein solcher Anspruch zu aktivieren ist, sondern den zutreffenden Ansatz der zu aktivierenden Forderung (s. dazu unter B.II.4.).<\/li>
    30. bb) Aus dem von der Kl\u00e4gerin in Bezug genommenen BFH-Urteil vom 07.11.2018 – IV R 20\/16 (BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224) folgt nichts anderes. Der BFH hat dort entschieden, dass der Anspruch auf Vorschuss auf die (endg\u00fcltige) Verg\u00fctung bei einem bilanzierenden Insolvenzverwalter nicht zur Gewinnrealisierung i.S. des \u00a7 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB f\u00fchrt, weil diese erst eintreten, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erf\u00fcllungshandlung erbracht hat, d.h. seine Verpflichtung „wirtschaftlich erf\u00fcllt“ hat und ihm damit der Anspruch auf die Gegenleistung (die Zahlung) so gut wie sicher zusteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224, Rz 25). \u00dcbertragen auf die Umst\u00e4nde des Streitfalls ist diese Voraussetzung –anders als die Kl\u00e4gerin meint– erf\u00fcllt, da jeweils bereits mit Ablauf des 31.12. die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen f\u00fcr den Anspruch auf Investitionszulage gesetzt waren (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 24). So wie es f\u00fcr die Frage der Gewinnrealisierung bei gegenseitigen Vertr\u00e4gen ohne Bedeutung ist, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob die geltend gemachten Anspr\u00fcche noch abgerechnet werden m\u00fcssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag f\u00e4llig wird (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224, Rz 25), kommt es hier nicht darauf an, ob die Kl\u00e4gerin am Bilanzstichtag den Antrag auf Investitionszulage schon gestellt hatte.<\/li>
    31. cc) Schlie\u00dflich folgt –wie das FG ebenso zutreffend erkannt hat– aus den Rechtsprechungsgrunds\u00e4tzen zur phasengleichen Aktivierung von Dividendenanspr\u00fcchen nichts anderes. Der Gro\u00dfe Senat des BFH lehnte es unter Aufgabe langj\u00e4hriger Rechtsprechung ab, eine Forderung vor dem Aussch\u00fcttungsbeschluss und damit vor der rechtlichen Entstehung des Anspruchs auf die Gewinnaussch\u00fcttung zu aktivieren (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 07.08.2000 – GrS 2\/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632). Der Anspruch auf Investitionszulage entstand dagegen bereits mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die Investitionen vorgenommen worden sind (s. zu B.II.1.b).<\/li>
    32. 2. Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG den Ansatz eines Passivpostens in H\u00f6he des Investitionszulagenanspruchs abgelehnt hat.<\/li>
    33. Die Investitionszulage ist nicht mit der Optionspr\u00e4mie vergleichbar, die ein Stillhalter f\u00fcr die Gew\u00e4hrung des Optionsrechts (s. dazu BFH-Urteil vom 18.12.2002 – I R 17\/02, BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126) vereinnahmt. Dabei kann es dahinstehen, ob es –wie die Kl\u00e4gerin meint– keinen Unterschied mache, ob der Optionsinhaber seinen Anspruch gegen den Stillhalter auf Erf\u00fcllung gerichtlich durchsetzen k\u00f6nne, w\u00e4hrend das FA die Investitionszulage nur zur\u00fcckfordern d\u00fcrfe, soweit die Verbleibensvoraussetzungen nicht erf\u00fcllt seien. Die Verpflichtung des Stillhalters, die Aus\u00fcbung der Option zu erm\u00f6glichen und zu dulden, entf\u00e4llt jedenfalls erst mit der Aus\u00fcbung oder dem Verfall der Option; deren Ausweis wird daher vom Gebot vollst\u00e4ndiger Bilanzierung (\u00a7 246 Abs. 1 HGB) gefordert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126, unter II.3.c, Rz 24). Dagegen war die Kl\u00e4gerin keine vergleichbare (schuldrechtliche) Verpflichtung eingegangen, die es rechtfertigen w\u00fcrde, einen Passivposten zu bilden, um die gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Satz 1 InvZulG a.F. nicht zu den Eink\u00fcnften geh\u00f6rende Investitionszulage nicht nur au\u00dferbilanziell zu neutralisieren, sondern in bilanzieller Hinsicht zun\u00e4chst, d.h. bis zum Ablauf des Mindestverwendungszeitraums, erfolgsneutral zu vereinnahmen. Auch wenn der Ertrag, der mit einer Optionspr\u00e4mie verbunden ist, nicht realisiert ist, solange die entgoltene Leistung selbst noch nicht erbracht wurde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126, unter II.3.c, Rz 24), fehlt es an einer entsprechenden Konstellation im Zulagenpflichtverh\u00e4ltnis.<\/li>
    34. 3. Das FG geht ebenso zutreffend davon aus, dass f\u00fcr die Investitionszulage kein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist und die Ertr\u00e4ge mithin nicht auf den dreij\u00e4hrigen Zeitraum des Verbleibens i.S. des \u00a7 2 Satz 1 InvZulG a.F. zu verteilen sind.<\/li>
    35. a) Nach \u00a7 250 Abs. 2 HGB sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite der Bilanz Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag f\u00fcr eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellen; dem entspricht w\u00f6rtlich \u00a7 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Diese Vorschriften sollen gew\u00e4hrleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (\u00a7 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, Nr. 5 HGB) erst dann –durch Aufl\u00f6sung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens– erfolgswirksam wird, wenn der Steuerpflichtige seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat (vgl. BFH-Urteile vom 28.05.2015 – IV R 3\/13, BFH\/NV 2015, 1577, Rz 14; vom 25.04.2018 – VI R 51\/16, BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz 16; jeweils m.w.N.).<\/li>
    36. aa) Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der \u00a7\u00a7 320 ff. des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs. Er ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschr\u00e4nkt (vgl. BFH-Urteile in BFH\/NV 2015, 1577, Rz 15, m.w.N.; in BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz 17). Erfasst werden auch F\u00e4lle, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im \u00f6ffentlichen Recht haben. Deshalb kann auch der Empfang von Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung f\u00fchren, sofern das vom Subventionsempf\u00e4nger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung f\u00fcr die Subvention aufgefasst werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 24.06.2009 – IV R 26\/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, unter II.1.a, Rz 20; in BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz 17).<\/li>
    37. bb) Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag f\u00fcr eine bestimmte Zeit „nach diesem Zeitpunkt“ darstellt, muss jedoch eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.02.2017 – VI R 96\/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, Rz 19; in BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz 18). Insoweit ist im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung eine Rechnungsabgrenzung nicht m\u00f6glich (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 07.03.2007 – I R 18\/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697, unter II.3., Rz 13; in BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz 18; jeweils m.w.N.); jene vielmehr eine zumindest qualitativ gleich bleibende Dauerverpflichtung voraussetzt, die einem „Wertverzehr“ unterliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697, unter II.3., Rz 12, m.w.N.).<\/li>
    38. b) Gemessen daran kommt die von der Kl\u00e4gerin begehrte Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens nicht in Betracht.<\/li>
    39. Die Investitionszulage wurde –wie das FG zu Recht erkannt hat– nicht als Vor- oder Gegenleistung f\u00fcr ein nachfolgendes (zeitraumbezogenes) Verhalten gew\u00e4hrt. Die Investitionszulage war von der Anschaffung oder Herstellung beg\u00fcnstigter Wirtschaftsg\u00fcter abh\u00e4ngig, die nach \u00a7 2 Satz 1 InvZulG a.F. mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung (1.) zum Anlageverm\u00f6gen eines Betriebs oder einer Betriebsst\u00e4tte im F\u00f6rdergebiet geh\u00f6rten, (2.) in einer Betriebsst\u00e4tte im F\u00f6rdergebiet verblieben und (3.) in jedem Jahr zu nicht mehr als zehn vom Hundert privat genutzt wurden. Die Investitionsbereitschaft von Wirtschaftsunternehmen wurde gef\u00f6rdert, indem die Finanzierung einer bestimmten Investition erleichtert wurde. Die Investitionszulage diente mithin dazu, die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der n\u00e4her bestimmten Wirtschaftsg\u00fcter aufzubringen. Investitionszusch\u00fcsse aus \u00f6ffentlichen Mitteln zur Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren Sachanlageg\u00fctern sind aber in der Regel selbst dann nicht passiv abzugrenzen, wenn mit ihnen zeitbegrenzt auch der Arbeitsplatz an einer bestimmten Maschine gef\u00f6rdert werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.1992 – X R 23\/89, BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488, Leitsatz 1). F\u00fcr die Investitionszulage kann hinsichtlich des Zeitraums des Verbleibens nichts anderes gelten.<\/li>
    40. Im \u00dcbrigen lagen Ausgaben nach dem Bilanzstichtag f\u00fcr Ums\u00e4tze nach dem Bilanzstichtag vor, die nach dem Realisationsprinzip erst im Umsatzzeitpunkt aufwandswirksam zu erfassen waren, soweit es in bestimmten F\u00e4llen zu einer R\u00fcckzahlung der Investitionszulage kam (vgl. dazu Hommel\/Kunkel\/Zick, Betriebs-Berater 2019, 1259).<\/li>
    41. 4. Die Investitionszulage ist allerdings nur zu aktivieren, soweit die Kl\u00e4gerin sp\u00e4testens zum Zeitpunkt der jeweiligen Bilanzaufstellung eine Antragstellung tats\u00e4chlich beabsichtigt hatte.<\/li>
    42. a) Als wertaufhellende Tatsache, die zum Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses eingetreten ist, ist die zwischenzeitlich festgesetzte Investitionszulage zu ber\u00fccksichtigen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 27). Denn die Aktivierung einer Forderung richtet sich nach den objektiven Verh\u00e4ltnissen des jeweiligen Bilanzstichtags unter Ber\u00fccksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung –oder sp\u00e4testens bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgem\u00e4\u00dfen Gesch\u00e4ftsgang (\u00a7 243 Abs. 3, \u00a7 264 Abs. 1 HGB) aufzustellen gewesen w\u00e4re– bekannt werdenden wertaufhellenden Umst\u00e4nde (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16.12.2014 – VIII R 45\/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 24 f., m.w.N.; in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 28). Der zutreffende Ansatz der Investitionszulagenforderung erfordert mithin, dass wertaufhellende Tatsachen, die bei der Bilanzaufstellung bekannt werden, zu ber\u00fccksichtigen sind.<\/li>
    43. b) Im Streitfall ist weder festgestellt noch vorgebracht, ob bzw. inwieweit im Zeitpunkt der jeweiligen Bilanzaufstellung die betreffende Investitionszulage beantragt oder festgesetzt worden war. Bei der Frage, inwieweit die Kl\u00e4gerin bei Bilanzaufstellung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit beabsichtigt hatte, eine Investitionszulage f\u00fcr die angeschafften Wirtschaftsg\u00fcter zu beantragen, wird als Indiz eine etwaige (handels-)bilanzielle Erfassung und der Inhalt eines nachfolgenden Antrags heranzuziehen sein. Dazu sind vom FG noch (weitere) Feststellungen zu treffen.<\/li>
    44. III. Der Rechtsstreit ist nicht spruchreif. Die Sache ist an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung i.S. des \u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur\u00fcckzuverweisen.<\/li>
    45. Der in den Streitjahren nach Ma\u00dfgabe der Entscheidungsgr\u00fcnde verbleibende Bilanz\u00e4nderungsrahmen i.S. des \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist im dritten Rechtsgang von der Kl\u00e4gerin durch die von ihr geltend gemachten Sonderabschreibungen nach \u00a7 4 F\u00f6GbG a.F. auszuf\u00fcllen. Die Feststellung des Einkommens im weiteren Verlauf des Verfahrens wirkt sich auf die von der Kl\u00e4gerin im \u00dcbrigen begehrten Feststellungen i.S. des \u00a7 47 Abs. 2 KStG a.F. aus.<\/li>
    46. IV. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 27. Mai 2020, XI R 8\/18 ECLI:DE:BFH:2020:U.270520.XIR8.18.0 BFH XI. Senat EStG \u00a7 4 Abs 1 S 1 , EStG \u00a7 4 Abs 2 S 2 , EStG \u00a7 5 Abs 1 , EStG \u00a7 5 Abs 5 S 1 Nr 2 , HGB \u00a7 252 Abs 1 Nr 4 , InvZulG \u00a7 2 … Zul\u00e4ssigkeit und Umfang einer Bilanz\u00e4nderung (\u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 EStG); Aktivierung eines Anspruchs auf Investitionszulage<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73147","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73147","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73147"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73147\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73147"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73147"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73147"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}