{"id":73179,"date":"2020-10-15T12:21:44","date_gmt":"2020-10-15T10:21:44","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73179"},"modified":"2020-10-15T12:21:50","modified_gmt":"2020-10-15T10:21:50","slug":"erbschaftsteuerfestsetzung-gegen-unbekannte-erben","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/erbschaftsteuerfestsetzung-gegen-unbekannte-erben\/","title":{"rendered":"Erbschaftsteuerfestsetzung gegen unbekannte Erben"},"content":{"rendered":"\n

Urteil\u00a0<\/strong>vom 17. Juni 2020, II R 40\/17<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.170620.IIR40.17.0<\/p>\n\n\n\n

BFH II. Senat<\/p>\n\n\n\n

BGB \u00a7 1960 Abs 1 S 2 , AO \u00a7 119 Abs 1 , AO \u00a7 162 Abs 1 , ErbStG \u00a7 20 Abs 1 S 1 , ErbStG \u00a7 31 Abs 6 , ErbStG \u00a7 32 Abs 2 , BGB \u00a7 1961 , AO \u00a7 90<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 09. August 2017, Az: 4 K 442\/16 Erb<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die Festsetzung von Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben ist zul\u00e4ssig, wenn hinreichend Zeit zur Verf\u00fcgung stand, die Erben zu ermitteln.<\/p>\n\n\n\n

2. F\u00fcr eine Erbenermittlung, die keine besonderen Schwierigkeiten aufweist, ist ein Zeitraum von einem Jahr ab dem Erbfall in der Regel angemessen. Jedenfalls nach Ablauf von drei Jahren und f\u00fcnf Monaten ist es auch bei besonders schwierigen Erbenermittlungen nicht zu beanstanden, Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben festzusetzen.<\/p>\n\n\n\n

3. Der Bescheid ist dem Nachlasspfleger bekanntzugeben.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4ger gegen das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 09.08.2017 – 4 K 442\/16 Erb wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind die Erben des am 27.02.2014 verstorbenen Erblassers.<\/li>
  2. Die Erbengemeinschaft war zun\u00e4chst nicht ermittelbar. Daher wurde am 05.06.2014 ein Nachlasspfleger bestellt. Nachdem dieser eine Erbschaftsteuererkl\u00e4rung beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) abgegeben hatte, setzte das FA mit Bescheid vom 27.04.2015 gegen\u00fcber den „unbekannten Erben“ des Erblassers Erbschaftsteuer in H\u00f6he von 330.810 \u20ac fest. Der Bescheid war mit einem Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk hinsichtlich der Anzahl der Erben, der H\u00f6he der jeweiligen Erbteile, der H\u00f6he der pers\u00f6nlichen Freibetr\u00e4ge und der tatbestandlichen Voraussetzungen f\u00fcr die Bestimmung der Steuerklasse versehen. In der Anlage f\u00fchrte das FA aus, die Festsetzung erfolge, weil die Erbenermittlung noch immer nicht abgeschlossen sei. Im Wege der Sch\u00e4tzung sei angenommen worden, dass 20 Personen der Steuerklasse III den Erblasser zu gleichen Teilen beerbt haben. Der Bescheid wurde dem Nachlasspfleger bekanntgegeben.<\/li>
  3. Dieser legte in Vertretung der unbekannten Erben Einspruch ein. Er machte geltend, eine Steuerfestsetzung gegen unbekannte Erben sei nicht m\u00f6glich. Sie versto\u00dfe gegen das Bestimmtheitsgebot. Auch sei die Anzahl der Erben und damit die Zahl der Steuerschuldverh\u00e4ltnisse keiner Sch\u00e4tzung zug\u00e4nglich. Dies gelte gleicherma\u00dfen f\u00fcr die Gr\u00f6\u00dfe der Erbteile und die H\u00f6he der Freibetr\u00e4ge. Das FA habe ihm nicht ausreichend Zeit einger\u00e4umt, die Erben zu ermitteln. Es sei auch zu Unrecht von 20 anstatt 30 Erben ausgegangen.<\/li>
  4. Mit \u00c4nderungsbescheid vom 24.09.2015 setzte das FA die Erbschaftsteuer auf 265.500 \u20ac herab. Dabei ging es von 30 Erben der Steuerklasse III mit gleicher Erbquote aus. Die Vorl\u00e4ufigkeit blieb bestehen. Den Einspruch wies es im \u00dcbrigen mit Einspruchsentscheidung vom 14.01.2016 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Mit der Rechtsfigur der unbekannten Erben (vgl. \u00a7 1960 Abs. 1 Satz 2 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) sei ein Steuerschuldner vorhanden, der Beteiligter eines Steuerschuldverh\u00e4ltnisses sein k\u00f6nne. Hiervon gingen \u00a7 31 Abs. 6 und \u00a7 32 Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) aus, die den Nachlasspfleger (nur) als Erkl\u00e4rungspflichtigen und Bekanntgabeadressaten des Erbschaftsteuerbescheids ans\u00e4hen. Die Zahl der Erben, die Gr\u00f6\u00dfe der Erbteile, die H\u00f6he der Freibetr\u00e4ge und die tatbestandlichen Voraussetzungen f\u00fcr die Bestimmung der Steuerklassen k\u00f6nnten als Besteuerungsgrundlagen gesch\u00e4tzt werden. Die Festsetzung sei auch nicht vorschnell erfolgt. Eine Zeitspanne von 14 Monaten zwischen dem Tod des Erblassers und dem Erlass des Steuerbescheids sei unter Ber\u00fccksichtigung der Schwierigkeiten der Erbenermittlung angemessen. Bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung seien fast zwei Jahre seit dem Erbfall vergangen, die Erben aber nicht ermittelt.<\/li>
  5. Das Finanzgericht (FG) folgte dem FA und wies die Klage mit Urteil vom 09.08.2017 ab. Es f\u00fchrte erg\u00e4nzend aus, bei der Beantwortung der Frage, ob der Steuerbescheid zu fr\u00fch erlassen wurde, sei auf den Tag der finanzgerichtlichen Entscheidung abzustellen. Zu diesem Zeitpunkt, mehr als drei Jahre nach dem Tod des Erblassers und der Bestellung des Nachlasspflegers, sei die Erbenermittlung noch nicht abgeschlossen gewesen. Die Sch\u00e4tzung der Besteuerungsgrundlagen durch das FA sei nicht zu beanstanden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1525 ver\u00f6ffentlicht.<\/li>
  6. Die Revision legte die Rechtsanwaltssoziet\u00e4t des Nachlasspflegers als Prozessbevollm\u00e4chtigte der unbekannten Erben am 29.08.2017 ein. Mit Beschluss des zust\u00e4ndigen Amtsgerichts vom 21.12.2017, berichtigt am 02.02.2018, wurde den Kl\u00e4gern ein Erbschein erteilt. Die Nachlasspflegschaft wurde am 16.02.2018 aufgehoben. Am 11.01.2020 teilte der vormalige Nachlasspfleger mit, seine Rechtsanwaltssoziet\u00e4t existiere nicht mehr; er vertrete die Kl\u00e4ger fortan allein.<\/li>
  7. Mit der Revision machen die Kl\u00e4ger eine Verletzung des \u00a7 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und der \u00a7\u00a7 119 Abs. 1, 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) geltend.<\/li>
  8. Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df,
    die Vorentscheidung, den Erbschaftsteuerbescheid vom 27.04.2015, den \u00c4nderungsbescheid vom 24.09.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 14.01.2016 aufzuheben.<\/li>
  9. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Der Senat ist durch die Aufhebung der Nachlasspflegschaft (\u00a7\u00a7 1919, 1962 BGB) w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens nicht an einer Entscheidung \u00fcber die Revision gehindert. Die anstelle der unbekannten Erben i.S. des \u00a7 1960 Abs. 1 Satz 2 BGB in das Verfahren eingetretenen Erben des Erblassers sowie die Kinder einer bereits verstorbenen Erbin f\u00fchren das Verfahren als Kl\u00e4ger ohne Unterbrechung oder Aussetzung fort.<\/li>
    2. 1. Die Voraussetzungen f\u00fcr eine Unterbrechung wegen Prozessunf\u00e4higkeit nach \u00a7 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. \u00a7 241 Abs. 1 Alternative 3 der Zivilprozessordnung (ZPO) liegen nicht vor. Mit der Aufhebung der Nachlasspflegschaft endete nicht nur die gesetzliche Vertretung der Kl\u00e4ger durch den Nachlasspfleger (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 30.03.1982 – VIII R 227\/80, BFHE 135, 406, BStBl II 1982, 687), sondern auch die Prozessunf\u00e4higkeit der Kl\u00e4ger gem\u00e4\u00df \u00a7 155 Satz 1 FGO i.V.m. \u00a7 53 ZPO (vgl. Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 17.08.1990 – BReg 1a Z 36\/89, Zeitschrift f\u00fcr das Gesamte Familienrecht 1991, 230, unter II.1.c; M\u00fcKoBGB\/Leipold, 8. Aufl., \u00a7 1960 Rz 107; Palandt\/Weidlich, B\u00fcrgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., \u00a7 1960 Rz 17; Soergel-Stein, BGB, 12. Aufl., \u00a7 1960 Rz 58; Zimmermann, Die Nachlasspflegschaft, 5. Aufl., Rz 875; Zimmermann, Zeitschrift f\u00fcr Erbrecht und Verm\u00f6gensnachfolge 2011, 631, 635).<\/li>
    3. 2. Die Voraussetzungen f\u00fcr eine Unterbrechung wegen Anwaltsverlusts sind nicht erf\u00fcllt. Nach den \u00a7\u00a7 62 Abs. 4, 155 Satz 1 FGO i.V.m. \u00a7 244 Abs. 1 Alternative 2 ZPO tritt eine Unterbrechung des Verfahrens vor dem BFH ein, wenn der Prozessbevollm\u00e4chtigte unf\u00e4hig wird, die Vertretung des Beteiligten fortzuf\u00fchren. Die Aufhebung der Nachlasspflegschaft hat im Streitfall aber nicht zum Wegfall des Prozessbevollm\u00e4chtigten gef\u00fchrt. Der Nachlasspfleger hatte die anwaltliche Vertretung der Kl\u00e4ger im Revisionsverfahren nicht –\u00e4hnlich dem \u00a7 62 Abs. 4 Satz 5 FGO– selbst \u00fcbernommen, sondern seine Rechtsanwaltssoziet\u00e4t bevollm\u00e4chtigt. Diese konnte die Vertretung aufgrund der erteilten Vollmacht fortsetzen. Die Aufl\u00f6sung der Soziet\u00e4t mit der Folge, dass der vormalige Nachlasspfleger die Kl\u00e4ger als Einzelanwalt vertritt, ist erst nach Aufhebung der Nachlasspflegschaft erfolgt. Der ehemalige Nachlasspfleger hat die Aufl\u00f6sung der Soziet\u00e4t dem BFH mit Schreiben vom 11.01.2020 ordnungsgem\u00e4\u00df mitgeteilt und gleichzeitig angezeigt, dass nunmehr er allein zur Prozessvertretung der Kl\u00e4ger bevollm\u00e4chtigt sei.<\/li>
    4. 3. Es kann dahinstehen, ob im Falle der Aufhebung einer Nachlasspflegschaft die entsprechende Anwendung des \u00a7 239 ZPO (Ziegltrum, Sicherungs- und Prozesspflegschaft, S. 231 f.), des \u00a7 243 ZPO (BeckOGKBGB\/Heinemann, \u00a7 1960 Rz 165) oder ggf. des \u00a7 242 ZPO (Staudinger\/Me\u0161ina (2017), BGB, \u00a7 1960 Rz 60) geboten ist. Im Streitfall wurde das Verfahren nicht unterbrochen, da die Kl\u00e4ger durch einen Bevollm\u00e4chtigten (vgl. \u00a7 86 ZPO) vertreten sind und weder dieser noch das FA eine Aussetzung des Verfahrens beantragt hat (\u00a7 155 Satz 1 FGO i.V.m. \u00a7 246 Abs. 1 ZPO).<\/li>
    5. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und war daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von dem FA gegen\u00fcber den unbekannten Erben vorgenommene Festsetzung von Erbschaftsteuer im Wege einer Sch\u00e4tzung der Besteuerungsgrundlagen nicht zu beanstanden ist.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

      1. Eine Festsetzung von Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben ist zul\u00e4ssig. Der \u00c4nderungsbescheid vom 24.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.01.2016 verst\u00f6\u00dft nicht gegen das Bestimmtheitsgebot des \u00a7 119 Abs. 1 AO.<\/p>\n\n\n\n

      a) Ein Verwaltungsakt muss gem\u00e4\u00df \u00a7 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Er ist nichtig und damit nach \u00a7 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verst\u00e4ndiger W\u00fcrdigung aller in Betracht kommenden Umst\u00e4nde offenkundig ist (\u00a7 125 Abs. 1 AO). Ein solcher Mangel liegt vor, wenn dem Verwaltungsakt nicht hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts ist daher die Angabe des Inhaltsadressaten, d.h. desjenigen, demgegen\u00fcber der Einzelfall geregelt werden soll (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 25.07.2019 – IV R 61\/16, BFHE 265, 285, Rz 25, m.w.N.).<\/p>\n\n\n\n

      b) Bei einem Erbschaftsteuerbescheid ist Inhaltsadressat der Steuerschuldner. Schuldner der Erbschaftsteuer ist gem\u00e4\u00df \u00a7 20 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 ErbStG der Erwerber. Beim Erwerber handelt es sich um die Person, die durch den Erbanfall bereichert wurde (vgl. BFH-Urteil vom 14.09.1994 – II R 95\/92, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81). Dies ist in der Regel der Erbe (vgl. \u00a7 1922 Abs. 1 BGB).<\/p>\n\n\n\n

      c) Sind die Erben noch nicht bekannt und besteht eine Nachlasspflegschaft (\u00a7 1960 Abs. 2, \u00a7 1961, \u00a7 1962 BGB), kann Erbschaftsteuer gegen die unbekannten Erben festgesetzt werden. Mit der Rechtsfigur der unbekannten Erben i.S. des \u00a7 1960 Abs. 1 Satz 2 BGB ist als zun\u00e4chst abstraktes Subjekt, das sich sp\u00e4ter als eine Person oder –wenn der Nachlasspfleger nicht von vornherein als Pfleger f\u00fcr eine Einzelperson bestellt worden ist– als eine Mehrheit konkreter Personen erweisen kann, ein Steuerschuldner vorhanden, der Beteiligter eines Steuerschuldverh\u00e4ltnisses sein kann (BFH-Beschluss vom 21.12.2004 – II B 110\/04, BFH\/NV 2005, 704).<\/p>\n\n\n\n

      aa) Diese Vorstellung liegt den Regelungen in \u00a7 31 Abs. 6 und \u00a7 32 Abs. 2 ErbStG zugrunde. Gem\u00e4\u00df \u00a7 31 Abs. 6 ErbStG ist ein Nachlasspfleger zur Abgabe der Erbschaftsteuererkl\u00e4rung verpflichtet. Nach \u00a7 32 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ist der Erbschaftsteuerbescheid dem Nachlasspfleger bekanntzugeben. Jener hat auch f\u00fcr die Bezahlung der Erbschaftsteuer zu sorgen (\u00a7 32 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Diese Bestimmungen erfassen nicht nur Sachverhalte, bei denen die Erben bereits bekannt sind, die Nachlasspflegschaft aber noch nicht aufgehoben worden ist (dazu BFH-Urteil in BFHE 135, 406, BStBl II 1982, 687), oder F\u00e4lle, in denen die Annahme der Erbschaft noch nicht erfolgt oder ungewiss ist. Der Gesetzgeber wollte vielmehr Regelungen f\u00fcr den gesamten Anwendungsbereich der Nachlasspflegschaft und damit auch f\u00fcr die bedeutende Fallgruppe der unbekannten Erben treffen. Nach seiner Vorstellung sollte die Festsetzung von Erbschaftsteuer w\u00e4hrend der Nachlasspflegschaft daher auch gegen\u00fcber unbekannten Erben als Inhaltsadressaten m\u00f6glich sein (vgl. Entwurf eines Zweiten Steuerreformgesetzes, BTDrucks VI\/3418, S. 76, zu \u00a7 30 ErbStG a.F.; vgl. BFH-Beschluss in BFH\/NV 2005, 704, unter II.2.a, m.w.N.).<\/p>\n\n\n\n

      bb) \u00a7 32 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 ErbStG erfordert keine andere Auslegung. Danach hat der Nachlasspfleger auf Verlangen der Finanzbeh\u00f6rde aus dem Nachlass Sicherheit zu leisten. Die Vorschrift wird entgegen der Ansicht der Kl\u00e4ger nicht dadurch obsolet, dass Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben festgesetzt werden kann. Solange die Steuer nicht vollst\u00e4ndig entrichtet ist, k\u00f6nnen vielerlei Gr\u00fcnde vorliegen, vom Nachlasspfleger Sicherheiten (\u00a7\u00a7 241 ff. AO) zu fordern. Fehlen etwa liquide Mittel zur Steuerzahlung oder ist zu bef\u00fcrchten, dass Nachlassgegenst\u00e4nde an vorhandene Erben herausgegeben werden, kann die Finanzbeh\u00f6rde von dieser Befugnis Gebrauch machen. Einer Steuerfestsetzung steht die M\u00f6glichkeit, nach \u00a7 32 Abs. 1 Satz 3 ErbStG Sicherheiten zu verlangen, nicht entgegen.<\/p>\n\n\n\n

      cc) Der Erlass nur eines Bescheids gegen eine Mehrzahl unbekannter Erben missachtet nicht den Grundsatz, dass jeder Erwerber lediglich die Steuer f\u00fcr seinen eigenen Erwerb schuldet (\u00a7 10 Abs. 1 Satz 1, \u00a7 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Dieses Prinzip hat zur Folge, dass jedem Erwerber ein gesonderter Steuerbescheid (\u00a7 155 Abs. 1 Satz 1 AO) zu erteilen ist (vgl. BFH-Urteil vom 27.03.1968 – II 98\/62, BFHE 91, 434, BStBl II 1968, 376, unter IV.3.a). Dem widerspricht die Steuerfestsetzung gegen mehrere unbekannte Erben nicht. Bei der Rechtsfigur der unbekannten Erben handelt es sich nicht um eine Erbengemeinschaft, d.h. eine Mehrheit von Steuerschuldnern, sondern um ein abstraktes Subjekt, dem der Gesetzgeber die Qualit\u00e4t eines Steuerschuldners beigemessen hat (vgl. BFH-Beschluss in BFH\/NV 2005, 704, unter II.2.b). Der Erlass nur eines Bescheids gegen dieses Subjekt ist folgerichtig.<\/p>\n\n\n\n

      dd) Fragen der Steuererhebung und -vollstreckung sowie der Verwirkung von S\u00e4umniszuschl\u00e4gen lassen sich entgegen dem Einwand der Kl\u00e4ger ohne Systemversto\u00df beantworten. Als gesetzlicher Vertreter der unbekannten Erben hat der Nachlasspfleger deren steuerliche Pflichten zu erf\u00fcllen (\u00a7 34 Abs. 1 Satz 1 AO). Er hat die festgesetzte Erbschaftsteuer aus dem Nachlass zu entrichten (\u00a7 32 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 ErbStG, \u00a7 34 Abs. 1 Satz 2 AO) und die Vollstreckung in diesen zu dulden (\u00a7 77 Abs. 1 AO). Ein Duldungsbescheid ergeht gegen den Nachlasspfleger, nicht gegen die unbekannten Erben. Ist aus dem Nachlass zu Unrecht Erbschaftsteuer bezahlt worden, sind die unbekannten Erben Inhaber des Erstattungsanspruchs. Verf\u00fcgungsberechtigt und daher empfangszust\u00e4ndig f\u00fcr die Erstattung ist der Nachlasspfleger (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.1986 – II R 38\/84, BFHE 146, 519, BStBl II 1986, 704, zum Testamentsvollstrecker). S\u00e4umniszuschl\u00e4ge (\u00a7 240 AO) schulden prim\u00e4r die unbekannten Erben. Der Nachlasspfleger kommt insoweit nur als Haftungsschuldner in Frage (\u00a7 69 Satz 2 AO).<\/p>\n\n\n\n

      2. Sind die Erben noch nicht ermittelt und benannt, sind die Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr die Festsetzung der Erbschaftsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 162 Abs. 1 Satz 1 AO zu sch\u00e4tzen.<\/p>\n\n\n\n

      a) Zu den zu sch\u00e4tzenden Besteuerungsgrundlagen geh\u00f6ren die Anzahl der Erben und die Gr\u00f6\u00dfe der Erbteile, d.h. die jeweilige Erbquote. Auch bei den tatbestandlichen Voraussetzungen f\u00fcr die Einteilung der Erben in Steuerklassen (\u00a7 15 ErbStG) und f\u00fcr die Bestimmung der pers\u00f6nlichen Freibetr\u00e4ge (\u00a7\u00a7 16, 17 ErbStG) handelt es sich um Besteuerungsgrundlagen, die einer Sch\u00e4tzung zug\u00e4nglich sind (vgl. BFH-Beschluss in BFH\/NV 2005, 704).<\/p>\n\n\n\n

      b) Eine Befugnis zur Sch\u00e4tzung besteht erst, wenn der Nachlasspfleger ausreichend Zeit hatte, seine Pflicht zur Erbenermittlung und seine Mitwirkungspflichten aus \u00a7 34 Abs. 1 i.V.m. \u00a7 90 AO zu erf\u00fcllen (vgl. BFH-Beschluss in BFH\/NV 2005, 704). Welcher Zeitraum hierf\u00fcr angemessen ist, richtet sich nach den Umst\u00e4nden des Einzelfalls. Beispielsweise sind Verz\u00f6gerungen bei der Bestellung des Nachlasspflegers in die Beurteilung einzubeziehen. In der Regel ist ein Zeitraum von einem Jahr ab dem Erbfall f\u00fcr eine Erbenermittlung, die keine besonderen Schwierigkeiten aufweist, angemessen (gleicher Ansicht Jochum in Wilms\/Jochum, ErbStG\/BewG\/GrEStG, \u00a7 32 ErbStG Rz 15, Stand 01.11.2018). Besondere Schwierigkeiten bei der Erbenermittlung, wie genealogische Recherchen im Ausland oder fehlende Urkunden bei Sachverhalten der Auswanderung, des Krieges, der Flucht oder der Vertreibung, k\u00f6nnen in dem zu beurteilenden Einzelfall den Zeitraum angemessen verl\u00e4ngern.<\/p>\n\n\n\n

      c) Die Sch\u00e4tzungsbefugnis steht im Verwaltungsverfahren der Finanzbeh\u00f6rde zu. Sie hat das Recht zur Sch\u00e4tzung sowohl im Ermittlungs- und Festsetzungsverfahren (\u00a7 162 Abs. 1 AO) als auch im Einspruchsverfahren (\u00a7 365 Abs. 1 i.V.m. \u00a7 162 Abs. 1 AO). Zu ber\u00fccksichtigen sind alle Tatsachen, die bis zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung der Finanzbeh\u00f6rde bekannt werden. Ist bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung mehr als ein Jahr seit dem Tod des Erblassers vergangen und konnten die Erben in diesem Zeitraum nicht ermittelt und der Finanzbeh\u00f6rde bekanntgegeben werden, hat diese in der Regel die Befugnis, die Besteuerungsgrundlagen –wie unter III.2.a angef\u00fchrt– zu sch\u00e4tzen.<\/p>\n\n\n\n

      Die Sch\u00e4tzung der Finanzbeh\u00f6rde ist im Klageverfahren durch das FG vollumf\u00e4nglich nachpr\u00fcfbar (vgl. BFH-Urteile vom 17.10.2001 – I R 103\/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, unter III.2.b, und vom 19.09.2018 – II R 20\/15, BFH\/NV 2019, 193, Rz 24). Das FG hat \u00fcberdies eine eigene Sch\u00e4tzungsbefugnis nach \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. \u00a7 162 Abs. 1 AO. Seiner Verpflichtung kommt das Gericht bereits nach, wenn es die Sch\u00e4tzung der Finanzbeh\u00f6rde \u00fcberpr\u00fcft und als eigene \u00fcbernimmt. Insoweit macht das FG von seiner eigenen Sch\u00e4tzungsbefugnis Gebrauch (vgl. BFH-Beschluss vom 12.10.2005 – VIII B 241\/04, BFH\/NV 2006, 326). Die Pflicht zur vollumf\u00e4nglichen Pr\u00fcfung der von der Finanzbeh\u00f6rde vorgenommenen Sch\u00e4tzung durch das FG f\u00fchrt dazu, dass die Sch\u00e4tzung der Finanzbeh\u00f6rde noch im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung zutreffend sein muss oder anderenfalls zu \u00e4ndern ist (Oellerich in Gosch, AO \u00a7 162 Rz 72; Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 96 FGO Rz 60). Das FG muss kl\u00e4ren, ob dem Grunde nach weiterhin eine Sch\u00e4tzung geboten ist und in welcher H\u00f6he die Besteuerungsgrundlagen zu sch\u00e4tzen sind (Oellerich in Gosch, AO \u00a7 162 Rz 72). Werden die –zun\u00e4chst unbekannten– Erben bis zum Schluss der letzten m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG ermittelt, ist eine Sch\u00e4tzungsbefugnis nicht mehr gegeben.<\/p>\n\n\n\n

      d) Hat das FG die Sch\u00e4tzung der Finanzbeh\u00f6rde nach vollumf\u00e4nglicher Pr\u00fcfung \u00fcbernommen und insoweit eine eigene Sch\u00e4tzung vorgenommen (vgl. unter III.2.c), ist diese Sch\u00e4tzung Gegenstand des Revisionsverfahrens. Sie geh\u00f6rt zu den tats\u00e4chlichen Feststellungen i.S. des \u00a7 118 Abs. 2 FGO, an die der BFH gebunden ist. Er kann sie daher nur darauf \u00fcberpr\u00fcfen, ob sie zul\u00e4ssig war, ob sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und ob das FG anerkannte Sch\u00e4tzungsgrunds\u00e4tze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungss\u00e4tze beachtet hat, d.h., ob das Ergebnis der Sch\u00e4tzung schl\u00fcssig und plausibel ist (vgl. BFH-Urteile vom 09.11.2017 – III R 20\/16, BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz 19, und vom 13.12.2018 – V R 65\/16, BFH\/NV 2019, 303, Rz 31, beide m.w.N.).<\/p>\n\n\n\n

      3. Nach diesen Ma\u00dfgaben ist die Entscheidung des FG nicht zu beanstanden. Das FG hat nicht selbst gesch\u00e4tzt, sondern sich die Sch\u00e4tzung des FA in dem \u00c4nderungsbescheid vom 24.09.2015 ohne Rechtsfehler zu eigen gemacht.<\/p>\n\n\n\n

      a) Wie durch das FG ausgef\u00fchrt, war das FA zur Sch\u00e4tzung der Zahl der Erben, der Erbquoten und des pers\u00f6nlichen Verh\u00e4ltnisses des jeweiligen Erben zum Erblasser nach \u00a7 15 Abs. 1 sowie \u00a7 16 Abs. 1 ErbStG befugt, da es diese Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln konnte (\u00a7 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Sch\u00e4tzungsbefugnis lag noch am Tag der m\u00fcndlichen Verhandlung und Entscheidung des FG, an dem die Erben nach wie vor nicht bekannt waren, vor. Die Sch\u00e4tzung erfolgte aus der Sicht des FG auch nicht verfr\u00fcht. Die m\u00fcndliche Verhandlung vor dem FG, auf deren Grundlage das Gericht entschieden hat, fand ca. drei Jahre und f\u00fcnf Monate nach dem Tod des Erblassers statt. Nach Ablauf dieser Zeit ist es auch bei besonders schwierigen Erbenermittlungen angemessen, Erbschaftsteuer ohne Kenntnis der Erben festzusetzen. Deren Interessen werden –wie im Streitfall– durch die Aufnahme eines Vorl\u00e4ufigkeitsvermerks hinsichtlich der Zahl der Erben, deren Erbquoten und der tatbestandlichen Voraussetzungen f\u00fcr deren Einteilung in Steuerklassen sowie f\u00fcr die Bestimmung pers\u00f6nlicher Freibetr\u00e4ge in den Bescheid (\u00a7 165 Abs. 1 Satz 1 AO) gewahrt.<\/p>\n\n\n\n

      b) Die mit 30 gesch\u00e4tzte Zahl der Erben entspricht der Erkl\u00e4rung des Nachlasspflegers. Die Annahme, keiner der Erben werde die Erbschaft ausschlagen, ist nachvollziehbar, da der Erblasser umfangreiches Verm\u00f6gen hinterlassen hat. Die Einordnung der Erben in die Steuerklasse III nach deren pers\u00f6nlichem Verh\u00e4ltnis zum Erblasser (\u00a7 15 Abs. 1 Steuerklasse III ErbStG) begegnet keinen Bedenken; sie wurde auch nicht mit der Revision angegriffen. Die weiteren Annahmen sind nachvollziehbar und wirken sich im Ergebnis s\u00e4mtlich steuermindernd aus. Das betrifft insbesondere die Annahme gleicher Erbquoten. Die in dieser Vereinfachung liegende Ungenauigkeit ist hinzunehmen, weil sie notwendig mit einer Sch\u00e4tzung, die in Unkenntnis der Erben erfolgt, verbunden ist. Dem Einwand der Kl\u00e4ger, das FA habe nicht davon ausgehen d\u00fcrfen, der Erwerb jedes Erben \u00fcbersteige den f\u00fcr Personen der Steuerklasse III vorgesehenen Freibetrag, hat das FG zu Recht entgegengehalten, dass sich diese Sch\u00e4tzung zugunsten der unbekannten Erben auswirkt. Sie hat zur Folge, dass ein gr\u00f6\u00dftm\u00f6glicher Teil des Gesamterwerbs gem\u00e4\u00df \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG steuerfrei bleibt. Entsprechendes gilt f\u00fcr die angesichts des Umfangs des Nachlasses naheliegende Annahme, keiner der Erben werde die Erbschaft ausschlagen. Der insgesamt zu gew\u00e4hrende Freibetrag nach \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG steigt mit der Anzahl der Erben. Auf die Steuerlast des einzelnen Erben kommt es insoweit nicht an, denn die Festsetzung richtet sich nicht gegen diesen, sondern gegen die Rechtsfigur der unbekannten Erben als abstraktes Steuersubjekt.<\/p>\n\n\n\n

      4. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil\u00a0vom 17. Juni 2020, II R 40\/17 ECLI:DE:BFH:2020:U.170620.IIR40.17.0 BFH II. Senat BGB \u00a7 1960 Abs 1 S 2 , AO \u00a7 119 Abs 1 , AO \u00a7 162 Abs 1 , ErbStG \u00a7 20 Abs 1 S 1 , ErbStG \u00a7 31 Abs 6 , ErbStG \u00a7 32 Abs 2 , BGB \u00a7 1961 , … Erbschaftsteuerfestsetzung gegen unbekannte Erben<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73179","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73179","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73179"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73179\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73179"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73179"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73179"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}