{"id":73283,"date":"2020-11-13T17:41:38","date_gmt":"2020-11-13T15:41:38","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73283"},"modified":"2020-11-13T17:41:45","modified_gmt":"2020-11-13T15:41:45","slug":"billigkeitserlass-nach-%c2%a7-34c-abs-5-estg-bis-zur-festsetzungsverjaehrung","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/billigkeitserlass-nach-%c2%a7-34c-abs-5-estg-bis-zur-festsetzungsverjaehrung\/","title":{"rendered":"Billigkeitserlass nach \u00a7 34c Abs. 5 EStG bis zur Festsetzungsverj\u00e4hrung"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 17. Juni 2020, I R 7\/18<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.170620.IR7.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 34c Abs 5 , AO \u00a7 163 , AO \u00a7 227 , AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Hessisches Finanzgericht , 05. Dezember 2017, Az: 1 K 501\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Der Antrag auf Steuererlass nach \u00a7 34c Abs. 5 EStG i.V.m. den Regelungen des Auslandst\u00e4tigkeitserlasses (BMF-Schreiben vom 31.10.1983, BStBl I 1983, 470) wird zeitlich durch die Festsetzungsverj\u00e4hrung und nicht bereits durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung begrenzt.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 05.12.2017 – 1 K 501\/16 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) wurden im Jahr 2010 (Streitjahr) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kl\u00e4ger erzielte als Flugger\u00e4temechaniker Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit. Arbeitgeber des Kl\u00e4gers war die A. Gem\u00e4\u00df Abordnungsvertrag vom 08.07.2009 war der Kl\u00e4ger im Streitjahr auf dem Flughafen in X (Nigeria) eingesetzt und dort mit der Wartung und St\u00f6rbehebung von Flugzeugen der Fluggesellschaft B befasst.<\/li>
  2. W\u00e4hrend der Arbeitgeber f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume vor dem Streitjahr die Regelungen des Auslandst\u00e4tigkeitserlasses –ATE– (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 31.10.1983, BStBl I 1983, 470) bereits im Rahmen des Lohnsteuerabzugs ber\u00fccksichtigte, unterwarf er den im Streitjahr erzielten Arbeitslohn der Lohnsteuer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). In der von den Kl\u00e4gern f\u00fcr das Streitjahr eingereichten Einkommensteuererkl\u00e4rung erkl\u00e4rten sie den vom Kl\u00e4ger bezogenen Arbeitslohn als in Deutschland steuerpflichtig. In der Anlage N beantragten sie Kosten f\u00fcr Familienheimfahrten zwischen X und der Familienwohnung in Deutschland als Werbungskosten, welche vom Beklagten und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt –FA–) antragsgem\u00e4\u00df ber\u00fccksichtigt wurden.<\/li>
  3. Mit Bescheid vom 19.10.2011 setzte das FA die Einkommensteuer auf … \u20ac fest. Der Bescheid stand nicht unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung und wurde bestandskr\u00e4ftig.<\/li>
  4. Mit beim FA am 16.01.2015 eingegangenem Schreiben beantragten die Kl\u00e4ger die \u00c4nderung des Einkommensteuerbescheides nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) dahingehend, dass der ATE zur Anwendung komme. Nach Ablehnung dieses Antrags durch das FA beantragten die Kl\u00e4ger mit Schreiben vom 27.04.2015 die Anwendung des Erlasses nach \u00a7 34c Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung gem\u00e4\u00df \u00a7 163 AO. Mit Verf\u00fcgung vom 20.05.2015 lehnte das FA diesen Antrag ab, weil unter Ber\u00fccksichtigung des Sinns und Zwecks der allgemeinen Billigkeitsregelungen der AO eine zeitliche Begrenzung der Zul\u00e4ssigkeit eines Antrags nach \u00a7 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE vorzunehmen sei.<\/li>
  5. Nach erfolglosem Einspruch erhoben die Kl\u00e4ger dagegen Klage vor dem Hessischen Finanzgericht (FG), welches dieser durch in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 732 ver\u00f6ffentlichtes Urteil vom 05.12.2017 – 1 K 501\/16 stattgab.<\/li>
  6. Dagegen richtet sich die Revision des FA, welches diese auf die Verletzung materiellen Rechts st\u00fctzt und mit der es beantragt, das Urteil des Hessischen FG vom 05.12.2017 – 1 K 501\/16 aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  7. Die Kl\u00e4ger beantragen, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision des FA ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Kl\u00e4ger haben Anspruch auf Erlass von Einkommensteuer in der von ihnen beantragten H\u00f6he nach \u00a7 34c Abs. 5 EStG.<\/li>
    2. 1. Nach \u00a7 34c Abs. 5 EStG k\u00f6nnen die obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder oder die von ihnen beauftragten Finanzbeh\u00f6rden mit Zustimmung des BMF die auf ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gr\u00fcnden zweckm\u00e4\u00dfig ist oder die Anwendung des Abs. 1 der Vorschrift besonders schwierig ist. Die Norm r\u00e4umt insoweit den Finanzbeh\u00f6rden in verfassungskonformer Weise einen Ermessensspielraum ein und stellt einen Auffangtatbestand f\u00fcr diejenigen F\u00e4lle dar, in denen die Regelungen in den vorhergehenden Normabs\u00e4tzen im konkreten Einzelfall nicht zu sachgerechten, au\u00dfenwirtschaftlich erw\u00fcnschten Ergebnissen f\u00fchren (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 19.04.1978 – 2 BvL 2\/75, BVerfGE 48, 210, BStBl II 1978, 548; Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 18.08.1987 – VIII R 297\/82, BFHE 151, 25, BStBl II 1988, 139; vom 14.06.1991 – VI R 185\/87, BFHE 165, 208, BStBl II 1991, 926). Die nach \u00a7 34c Abs. 5 EStG erforderliche „volkswirtschaftliche Zweckm\u00e4\u00dfigkeit“ liegt danach nur dann vor, wenn die Steuerbeg\u00fcnstigung der deutschen Au\u00dfenwirtschaft dient. Vor diesem Hintergrund dient der ATE, soweit er gest\u00fctzt auf \u00a7 34c Abs. 5 EStG die M\u00f6glichkeit eines Erlasses von Einkommensteuer durch die Finanzverwaltung schafft, in erster Linie der F\u00f6rderung der deutschen Exportwirtschaft (Senatsbeschluss vom 08.12.2010 – I B 98\/10, BFH\/NV 2011, 596).<\/li>
    3. 2. Soweit die auf ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte entfallende deutsche Einkommensteuer nach dem ATE ganz oder zum Teil erlassen werden soll, ist dar\u00fcber verfahrensrechtlich nicht im Steuerfestsetzungsverfahren oder im Rahmen der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, sondern durch einen eigenst\u00e4ndigen Bescheid zu entscheiden (Senatsurteil vom 25.04.2001 – I R 80\/97, BFH\/NV 2001, 1541). Auch wenn dieser Verwaltungsakt regelm\u00e4\u00dfig mit der Steuerfestsetzung verbunden wird, \u00e4ndert das nichts daran, dass es sich hierbei um eine gesonderte Entscheidung handelt. Mit Blick auf die Steuerfestsetzung handelt es sich um einen Grundlagenbescheid, der eine Bindungswirkung ausl\u00f6st, die ggf. nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO umzusetzen ist (vgl. Senatsbeschluss vom 12.07.2012 – I R 32\/11, BFHE 237, 307, BStBl II 2015, 175 zum Antrag nach R 14 Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 2005).<\/li>
    4. 3. Im Gesetz bzw. im ATE ist insoweit allerdings nicht geregelt, innerhalb welcher zeitlicher Grenzen ein Antrag auf Steuererlass nach \u00a7 34c Abs. 5 EStG i.V.m. den Regelungen des ATE gestellt werden kann.<\/li>
    5. a) Teilweise wird dazu die Auffassung vertreten, schon aus der Natur der Entscheidung nach \u00a7 34c Abs. 5 EStG als Grundlagenbescheid folge, dass der Erlass der Entscheidung zeitlich durch die Festsetzungsverj\u00e4hrung und nicht bereits durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung begrenzt werde (so etwa Weinsch\u00fctz in Lademann, EStG, \u00a7 34c EStG Rz 137; Prokisch in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7 34c Rz E 13; Kuhn in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 34c EStG Rz 171; Bl\u00fcmich\/Wagner, \u00a7 34c EStG Rz 115).<\/li>
    6. b) Demgegen\u00fcber wird aber geltend gemacht, Antr\u00e4ge auf Durchf\u00fchrung eines Erlassverfahrens nach \u00a7 34c Abs. 5 EStG k\u00f6nnten nicht mehr gestellt werden, wenn die Steuerfestsetzung bestandskr\u00e4ftig sei und nicht unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehe (Gosch, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 1988, 136, 140; derselbe in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., \u00a7 34c Rz 35).<\/li>
    7. c) Der Senat schlie\u00dft sich im Ergebnis der erstgenannten Auffassung an.<\/li>
    8. aa) Er geht hierbei davon aus, dass es sich bei \u00a7 34c Abs. 5 EStG um eine gegen\u00fcber den allgemeinen Erlassregelungen in \u00a7\u00a7 163 und 227 AO speziellere Regelung handelt (ebenso Gosch, DStZ 1988, 136, 137 ff.; Kuhn, a.a.O.; a.A. Prokisch in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, a.a.O., \u00a7 34c Rz E 3), die allerdings ggf. unter R\u00fcckgriff auf die genannten allgemeinen Regelungen auszuf\u00fcllen ist.<\/li>
    9. bb) \u00c4u\u00dfert sich eine Verwaltungsvorschrift (hier: der ATE) zu einem nach allgemeinen Grunds\u00e4tzen als Ermessenskriterium dienenden Punkt (hier: zum Zeitfaktor) nicht, so kann dies bedeuten, dass sie die Ber\u00fccksichtigung des zeitlichen Elements generell ausschlie\u00dfen will. Sie kann aber auch so zu begreifen sein, dass sie sich auf die Nichtregelung beschr\u00e4nkt und die L\u00fccke mit Hilfe der allgemeinen Grunds\u00e4tze aufzuf\u00fcllen ist (BFH-Urteil vom 21.07.2016 – X R 11\/14, BFHE 254, 497, BStBl II 2017, 22). Die Gerichte d\u00fcrfen dabei Verwaltungsanweisungen nur darauf \u00fcberpr\u00fcfen, ob die Auslegung durch die Beh\u00f6rde m\u00f6glich ist (vgl. BFH-Urteile vom 13.01.2011 – V R 43\/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610; in BFHE 254, 497, BStBl II 2017, 22).<\/li>
    10. cc) Das FA versteht den ATE so, dass ein Antrag nur bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung gestellt werden kann. Dass das nicht zutreffend ist, ergibt sich aber bereits daraus, dass die Finanzverwaltung das Zeitmoment im ebenfalls auf \u00a7 34c Abs. 5 EStG gest\u00fctzten Pauschalierungserlass (BMF-Schreiben vom 10.04.1984, BStBl I 1984, 252, Tz. 2) positiv dahingehend geregelt hat, dass der dortige Antrag gestellt werden kann, „solange die Steuerfestsetzung noch nicht unanfechtbar ist oder unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung steht“. Daraus, dass der ATE eine entsprechende Regelung nicht enth\u00e4lt, l\u00e4sst sich nur schlie\u00dfen, dass der Erlassgeber eine zeitliche Beschr\u00e4nkung der Antragstellung dort gerade nicht hat vornehmen wollen.<\/li>
    11. dd) Selbst wenn man aber den ATE als l\u00fcckenhaft auffassen und ihn nach allgemeinen Grunds\u00e4tzen erg\u00e4nzen wollte, erg\u00e4be sich nichts anderes: Nach hergebrachter Rechtsprechung zu \u00a7 163 AO ist ein Erlass n\u00e4mlich auch dann m\u00f6glich, wenn die Steuerfestsetzung bereits bestandskr\u00e4ftig ist (vgl. BFH-Urteile vom 17.06.2004 – IV R 9\/02, BFH\/NV 2004, 1505; in BFHE 254, 497, BStBl II 2017, 22). Dies gilt jedenfalls, soweit die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig ist und es dem Steuerpflichtigen nicht m\u00f6glich oder nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren (BFH-Urteil in BFH\/NV 2004, 1505, m.w.N.). Im Streitfall handelt es sich indessen nicht um eine fehlerhafte, sondern um eine zutreffende Steuerfestsetzung, weil die Beg\u00fcnstigungen nach dem ATE ausschlie\u00dflich \u00fcber das Billigkeitsverfahren, nicht aber isoliert im Rahmen des Festsetzungsverfahrens geltend gemacht werden k\u00f6nnen.<\/li>
    12. ee) Zwar kann im Rahmen der Ermessensentscheidung \u00fcber die Billigkeitsma\u00dfnahme der Zeitablauf auch als solcher ber\u00fccksichtigt werden und er bildet insoweit einen selbst\u00e4ndigen Grund f\u00fcr den Rechtsverlust, der neben die Verwirkung tritt und von dieser zu trennen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 497, BStBl II 2017, 22, m.w.N.). Indessen tritt ein solcher Rechtsverlust aber nicht bereits vor dem Ablauf der Festsetzungsverj\u00e4hrung ein. Hierf\u00fcr spricht, dass das Festsetzungsverfahren einerseits und das Billigkeitsverfahren andererseits zwei getrennte Verfahren sind und ein nach Eintritt der Bestandskraft ergangener Billigkeitserweis nach \u00a7 34c Abs. 5 EStG im Rahmen der Festsetzung nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nachtr\u00e4glich zu ber\u00fccksichtigen ist.<\/li>
    13. 4. Das FG ist im Ergebnis von den vorstehenden Rechtsgrunds\u00e4tzen ausgegangen. Es hat auch zutreffend einen Anspruch der Kl\u00e4ger auf die Gew\u00e4hrung des begehrten Billigkeitserlasses bejaht.<\/li>
    14. a) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass im Streitfall die tatbestandlichen Voraussetzungen der Ziffern I bis IV des ATE vorliegen. Auch unter zeitlichen Gesichtspunkten war im Streitfall die Antragstellung nicht zu beanstanden, da bei Antragstellung noch keine Festsetzungsverj\u00e4hrung eingetreten war.<\/li>
    15. b) Das FG hat auch zutreffend einen Anspruch der Kl\u00e4ger auf die begehrte Billigkeitsma\u00dfnahme nach \u00a7 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE bejaht, weil das Ermessen des FA im Streitfall auf Null reduziert ist. Sind s\u00e4mtliche Voraussetzungen f\u00fcr den Ausspruch der begehrten Billigkeitsma\u00dfnahme erf\u00fcllt, hat das FG die Finanzbeh\u00f6rde nach \u00a7 101 Satz 1 FGO zu verpflichten, die allein rechtm\u00e4\u00dfige Ermessensentscheidung vorzunehmen. Der ATE erzeugt insoweit als ermessensleitende Verwaltungsvorschrift unter Ber\u00fccksichtigung des Gleichbehandlungsgrundsatzes eine Selbstbindung der Finanzverwaltung dahingehend, dass sie in gleichgelagerten F\u00e4llen an die die Ermessensaus\u00fcbung regelnden Verwaltungsvorschriften gebunden ist. Im Streitfall sind mit dem FG keine Umst\u00e4nde ersichtlich, die es rechtfertigen w\u00fcrden, trotz des Vorliegens der Voraussetzungen des ATE diesen in der Sache nicht anzuwenden.<\/li>
    16. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 17. Juni 2020, I R 7\/18 ECLI:DE:BFH:2020:U.170620.IR7.18.0 BFH I. Senat EStG \u00a7 34c Abs 5 , AO \u00a7 163 , AO \u00a7 227 , AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 1 vorgehend Hessisches Finanzgericht , 05. Dezember 2017, Az: 1 K 501\/16 Leits\u00e4tze Der Antrag auf Steuererlass nach \u00a7 34c Abs. … Billigkeitserlass nach \u00a7 34c Abs. 5 EStG bis zur Festsetzungsverj\u00e4hrung<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73283","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73283","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73283"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73283\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73283"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73283"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73283"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}