{"id":73305,"date":"2020-11-13T18:02:47","date_gmt":"2020-11-13T16:02:47","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73305"},"modified":"2020-11-13T18:02:53","modified_gmt":"2020-11-13T16:02:53","slug":"keine-gewerbesteuerrechtliche-hinzurechnung-von-mietzinsen-die-zu-den-herstellungskosten-unterjaehrig-ausgeschiedenen-umlaufvermoegens-gehoeren","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/keine-gewerbesteuerrechtliche-hinzurechnung-von-mietzinsen-die-zu-den-herstellungskosten-unterjaehrig-ausgeschiedenen-umlaufvermoegens-gehoeren\/","title":{"rendered":"Keine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Mietzinsen, die zu den Herstellungskosten unterj\u00e4hrig ausgeschiedenen Umlaufverm\u00f6gens geh\u00f6ren"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 30. Juli 2020, III R 24\/18<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.300720.IIIR24.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH III. Senat<\/p>\n\n\n\n

GewStG \u00a7 8 Nr 1 Buchst d , HGB \u00a7 255 Abs 2 , HGB \u00a7 255 Abs 3 , HGB \u00a7 266 Abs 2 Buchst B , GG Art 3 Abs 1 , KStG \u00a7 8 Abs 1 , EStG \u00a7 4 Abs 1 , EStG \u00a7 5 Abs 1 Abs 1 , GewStG VZ 2008 , KStG VZ 2008 , EStG VZ 2008<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht , 21. M\u00e4rz 2018, Az: 1 K 243\/15<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Miet- und Pachtzinsen f\u00fcr die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsg\u00fctern des Anlageverm\u00f6gens sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG hinzuzurechnen, soweit sie in die Herstellungskosten von Wirtschaftsg\u00fctern des Umlaufverm\u00f6gens einzubeziehen sind.<\/p>\n\n\n\n

2. Insoweit reicht es aus, dass die Miet- und Pachtzinsen als Herstellungskosten aktiviert worden w\u00e4ren, wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsverm\u00f6gen befunden und deshalb h\u00e4tte aktiviert werden m\u00fcssen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 21.03.2018 – 1 K 243\/15 aufgehoben. Der Bescheid vom 18.10.2017 wird dahingehend abge\u00e4ndert, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2008 auf 7.181 \u20ac herabgesetzt wird.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist, ob Miet- und Pachtzinsen anteilig gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) dem Gewinn hinzuzurechnen sind, soweit sie zu Herstellungskosten von Wirtschaftsg\u00fctern des Umlaufverm\u00f6gens geh\u00f6ren w\u00fcrden, die vor dem Bilanzstichtag („unterj\u00e4hrig“) aus dem Betriebsverm\u00f6gen ausgeschieden sind.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist eine in der Rechtsform der GmbH betriebene Baugesellschaft, die im Streitjahr 2008 regelm\u00e4\u00dfig Zubeh\u00f6r zu Baustelleneinrichtungen (Betonpumpe, Betonger\u00e4te, Systemschalungen, Bauz\u00e4une, Magazine, Unterk\u00fcnfte, Toiletten, Kr\u00e4ne, Hebewerkzeug und Ger\u00fcste) anmietete. Die hierf\u00fcr im Streitjahr entrichteten Entgelte betrugen 925.145,53 \u20ac netto.<\/li>
  3. Auf der Grundlage einer im Jahr 2012 durchgef\u00fchrten Betriebspr\u00fcfung gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) zu der Auffassung, dass die in den Mieten\/Pachten enthaltenen Finanzierungsentgelte gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG dem Gewinn hinzuzurechnen seien.<\/li>
  4. Mit gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ge\u00e4ndertem Bescheid vom 14.05.2012 setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag 2008 in H\u00f6he von 8.242 \u20ac fest und hob den Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung auf. Mit ihrem dagegen erhobenen Einspruch machte die Kl\u00e4gerin geltend, dass es sich bei den in den Mieten\/Pachten enthaltenen Finanzierungsentgelten um Baustelleneinzelkosten und damit um Herstellungskosten des Umlaufverm\u00f6gens handele. \u00c4hnlich wie Bauzeitzinsen verl\u00f6ren die Finanzierungsentgelte, soweit es sich um Herstellungskosten des Umlaufverm\u00f6gens handele, ihren urspr\u00fcnglichen Charakter. Eine Hinzurechnung scheide daher insoweit aus.<\/li>
  5. Mit Datum vom 28.03.2014 erlie\u00df das FA einen nach \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ge\u00e4nderten Bescheid, durch den ein Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk erg\u00e4nzt wurde, der im \u00dcbrigen den Gewerbesteuermessbetrag aber unver\u00e4ndert in H\u00f6he von 8.242 \u20ac festsetzte.<\/li>
  6. Mit Schreiben vom 30.06.2015 teilte das FA der Kl\u00e4gerin mit, dass eine Hinzurechnung der Miet- und Pachtzinsen f\u00fcr den Fall entfallen k\u00f6nnte, dass diese als Herstellungskosten der teilfertigen Arbeiten aktiviert worden seien. Denn soweit eine Aktivierung erfolgt sei, l\u00e4ge keine Gewinnminderung vor. Es sei jedoch nicht erkennbar, in welchem Umfang die angefallenen Miet- und Pachtzinsen als Baustelleneinzelkosten in den teilfertigen Arbeiten aktiviert worden seien. Die Kl\u00e4gerin wurde aufgefordert, zu diesem Punkt erg\u00e4nzend vorzutragen. Eine Reaktion der Kl\u00e4gerin hierauf erfolgte nicht.<\/li>
  7. Mit Einspruchsentscheidung vom 20.10.2015 wies das FA den Einspruch als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Die in den Mieten\/Pachten enthaltenen Finanzierungsentgelte seien dem Gewinn gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG hinzuzurechnen. Auf die Art der Nutzung der gemieteten\/gepachteten Gegenst\u00e4nde im Betrieb komme es nicht an.<\/li>
  8. Im anschlie\u00dfenden Klageverfahren verst\u00e4ndigten sich die Beteiligten dahingehend, dass die Mieten\/Pachten wie folgt aufzuteilen seien:Mieten\/Pachten f\u00fcr unbewegliche Wirtschaftsg\u00fcter im Eigentum eines anderen gesamt            925.145,55 \u20acdavon Baustelleneinzelkosten863.838,43 \u20acdavon Baustellengemeinkosten61.307,12 \u20acvon den Baustelleneinzelkosten in H\u00f6he von insgesamt863.838,43 \u20acsind in der Bilanz 2008 als unfertige Arbeiten aktiviert worden317.618,32 \u20acauf unterj\u00e4hrig abgeschlossene Bauvorhaben entfallen546.220,11 \u20ac<\/li>
  9. Soweit die Mieten\/Pachten in der Bilanz 2008 als unfertige Arbeiten aktiviert worden waren, entsprach das FA dem Klagebegehren und reduzierte den Gewerbesteuermessbetrag durch Bescheid vom 18.10.2017 auf nunmehr 7.686 \u20ac. Der Hinzurechnungsbetrag wurde dabei wie folgt ermittelt:Entgelte f\u00fcr Schulden        3.409 \u20acMiet- und Pachtzinsen f\u00fcr bewegliche Wirtschaftsg\u00fcter im Eigentum eines anderen, 1\/5 von     607.525 \u20ac121.505 \u20acMiet- und Pachtzinsen f\u00fcr unbewegliche Wirtschaftsg\u00fcter im Eigentum eines anderen, 13\/20 von50.629 \u20ac32.908 \u20acSumme         157.822 \u20acAbz\u00fcglich Freibetrag              .\/. 100.000 \u20acZwischensumme        57.822 \u20acDavon zu ber\u00fccksichtigen 1\/4        14.455 \u20ac<\/li>
  10. Deshalb beschr\u00e4nkte die Kl\u00e4gerin ihren Klageantrag darauf, dass die Hinzurechnungen wie folgt zu berechnen seien:Entgelte f\u00fcr Schulden        3.409 \u20acMiet- und Pachtzinsen f\u00fcr bewegliche Wirtschaftsg\u00fcter im Eigentum eines anderen, 1\/5 von   61.307,12 \u20ac12.261 \u20acMiet- und Pachtzinsen f\u00fcr unbewegliche Wirtschaftsg\u00fcter im Eigentum eines anderen, 13\/20 von50.629 \u20ac32.908 \u20acSumme         48.578 \u20acAbz\u00fcglich Freibetrag             .\/. 100.000 \u20acZwischensumme        0 \u20acDavon zu ber\u00fccksichtigen 1\/4        0 \u20ac<\/li>
  11. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1284 ver\u00f6ffentlichten Gr\u00fcnden als unbegr\u00fcndet ab.<\/li>
  12. Mit der vom FG zugelassenen Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung materiellen Rechts.<\/li>
  13. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid vom 18.10.2017 dahingehend abzu\u00e4ndern, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2008 auf 7.181 \u20ac herabgesetzt wird.<\/li>
  14. Das FA beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet; sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Steuerfestsetzung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass es sich bei den im Streitjahr 2008 angefallenen Aufwendungen f\u00fcr die Anmietung von Zubeh\u00f6r zu Baustelleneinrichtungen um nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG hinzuzurechnende Mietzinsen handelt.<\/li>
    2. 1. Miet- und Pachtzinsen sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht hinzuzurechnen, soweit sie in die Herstellungskosten des Umlaufverm\u00f6gens einzubeziehen sind. Insoweit reicht es aus, dass die Miet- und Pachtzinsen als Herstellungskosten aktiviert worden w\u00e4ren, wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsverm\u00f6gen befunden und deshalb h\u00e4tte aktiviert werden m\u00fcssen.<\/li>
    3. a) Nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG in der im Erhebungszeitraum geltenden Fassung werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (\u00a7 7 GewStG) ein F\u00fcnftel der Miet- und Pachtzinsen (einschlie\u00dflich Leasingraten) f\u00fcr die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsg\u00fctern des Anlageverm\u00f6gens, die im Eigentum eines anderen stehen, wieder hinzugerechnet, soweit die Summe der nach \u00a7 8 Nr. 1 GewStG vorzunehmenden Hinzurechnungen den Betrag von 100.000 \u20ac \u00fcbersteigt. Nach dem Einleitungssatz des \u00a7 8 GewStG sind die genannten Miet- und Pachtzinsen jedoch nur hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.<\/li>
    4. b) Zu Recht ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass es sich bei dem von der Kl\u00e4gerin angemieteten Zubeh\u00f6r zu Baustelleneinrichtungen (Betonpumpe, Betonger\u00e4te, Systemschalungen, Bauz\u00e4une, Magazine, Unterk\u00fcnfte, Toiletten, Kr\u00e4ne, Hebewerkzeug und Ger\u00fcste) um bewegliche Wirtschaftsg\u00fcter handelt, die im Eigentum eines anderen stehen. Die betreffenden Wirtschaftsg\u00fcter w\u00fcrden bei fiktiver Annahme der Eigent\u00fcmerstellung des Steuerpflichtigen (s. dazu z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 08.12.2016 – IV R 55\/10, BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722, Rz 17; Senatsurteil vom 25.07.2019 – III R 22\/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22 ff., m.w.N.) auch zum Anlageverm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin geh\u00f6ren. Die insoweit durchzuf\u00fchrende Pr\u00fcfung muss den Gesch\u00e4ftsgegenstand des Unternehmens ber\u00fccksichtigen und sich soweit wie m\u00f6glich an den betrieblichen Verh\u00e4ltnissen des Steuerpflichtigen orientieren. Die Verwendung von Wirtschaftsg\u00fctern als Produktionsmittel spricht f\u00fcr die Zuordnung zum Anlageverm\u00f6gen, w\u00e4hrend der Einsatz als zu ver\u00e4u\u00dferndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufverm\u00f6gen nahelegt (BFH-Urteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22 f.).<\/li>
    5. Danach hat die Kl\u00e4gerin die Baustelleneinrichtungen vergleichbar einer Maschine zur Fertigung von Bauwerken eingesetzt. Zudem w\u00e4re die Kl\u00e4gerin trotz der nur kurzfristigen Anmietung des jeweils einzelnen Wirtschaftsguts unter Beachtung ihres tats\u00e4chlichen Gesch\u00e4ftsgegenstands und nach ihren tats\u00e4chlichen betrieblichen Verh\u00e4ltnissen auf die st\u00e4ndige Verf\u00fcgbarkeit gleichartiger Baustelleneinrichtungen angewiesen gewesen.<\/li>
    6. c) Die f\u00fcr die Anmietung des Zubeh\u00f6rs zu Baustelleneinrichtungen angefallenen Mietzinsen sind nicht i.S. des Einleitungssatzes des \u00a7 8 GewStG bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden, soweit sie als Baustelleneinzelkosten zu den Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts des Umlaufverm\u00f6gens geh\u00f6ren. Dies gilt auch dann, wenn das Erzeugnis bereits w\u00e4hrend des Erhebungszeitraums fertiggestellt wurde und aus dem Unternehmen ausgeschieden ist. Die get\u00e4tigten Aufwendungen verlieren mit der Umqualifizierung in Herstellungskosten ihren urspr\u00fcnglichen Mietzinscharakter.<\/li>
    7. aa) Der Gewerbeertrag nach \u00a7 7 Satz 1 GewStG ist der nach dem Einkommensteuergesetz (EStG) oder K\u00f6rperschaftsteuergesetz (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens f\u00fcr den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu ber\u00fccksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in \u00a7\u00a7 8 und 9 GewStG bezeichneten Betr\u00e4ge. Vor den gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen und K\u00fcrzungen ist deshalb eine Betrachtung des Gewinns der Kl\u00e4gerin vorzunehmen. Nach \u00a7 8 Abs. 1 KStG i.V.m. \u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hatte die Kl\u00e4gerin –vorbehaltlich des Bestehens steuerrechtlicher Spezialvorschriften– in ihren Bilanzen das Betriebsverm\u00f6gen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung auszuweisen war.<\/li>
    8. bb) Eine Hinzurechnung von Zinsen setzt deren Abzugsf\u00e4higkeit als Betriebsausgaben voraus. Der betreffende Aufwand muss bei der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung eine Betriebsausgabe nach \u00a7 4 Abs. 4 EStG darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1997 – IV R 92\/96, BFH\/NV 1998, 1222, Rz 13, 19). Eine Gewinnabsetzung liegt dagegen nicht vor, wenn der Aufwand in die Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts eingeht.<\/li>
    9. cc) Zur Frage der Hinzurechnung von Bauzeitzinsen hat der BFH zun\u00e4chst entschieden, dass eine Gewinnminderung i.S. des \u00a7 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes a.F. (GewStG a.F.) nicht anzunehmen ist, soweit die Zinsen in die Herstellungskosten von Wirtschaftsg\u00fctern des Anlageverm\u00f6gens einbezogen und aktiviert worden sind und noch keine gewinnmindernde Absetzung f\u00fcr Abnutzung (AfA) oder Teilwertabschreibung von den Herstellungskosten vorgenommen wurde. Dies wurde damit begr\u00fcndet, dass sich der entsprechende Zinsaufwand aufgrund der Aktivierung der Zinsen gewinnmindernd fr\u00fchestens in dem Wirtschaftsjahr auswirkt, in dem mit der AfA begonnen oder eine Teilwertabschreibung vorgenommen wird (BFH-Urteil vom 10.03.1993 – I R 59\/92, BFH\/NV 1993, 561, unter II.1.a und b). Mit Urteil vom 30.04.2003 – I R 19\/02 (BFHE 202, 357, BStBl II 2004, 192, unter II.2.a und b) hat der BFH diese Rechtsprechung dahingehend fortentwickelt, dass die in die Herstellungskosten von Wirtschaftsg\u00fctern des Anlageverm\u00f6gens einbezogenen und aktivierten Bauzeitzinsen dem Gewinn weder in dem Erhebungszeitraum der Aktivierung noch in jenen Erhebungszeitr\u00e4umen als Dauerschuldentgelte hinzuzurechnen sind, in denen gewinnmindernde AfA oder Teilwertabschreibungen von den Herstellungskosten vorgenommen werden. Insofern stellte der BFH darauf ab, dass die Bauzeitzinsen mit der Aus\u00fcbung des Aktivierungswahlrechts ihren urspr\u00fcnglichen Charakter verlieren, weshalb auch f\u00fcr die Zwecke der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung nicht mehr auf die \u00fcber die AfA ergebniswirksam werdenden Bauzeitzinsen zur\u00fcckgegriffen werden kann. Denn AfA k\u00f6nnen ungeachtet ihres Aufwandscharakters weder begrifflich noch wirtschaftlich Entgelte f\u00fcr Dauerschulden i.S. des \u00a7 8 Nr. 1 GewStG a.F. sein.<\/li>
    10. dd) Der Grundgedanke dieser Entscheidungen rechtfertigt eine \u00dcbertragung der Rechtsprechung auf die vorliegende Fallkonstellation.<\/li>
    11. (1) Beiden Entscheidungen liegt die enge Ankn\u00fcpfung an den Wortlaut der Hinzurechnungsregelung zugrunde, wonach im betreffenden Erhebungszeitraum eine Gewinnminderung durch die im Hinzurechnungstatbestand n\u00e4her bezeichnete Aufwandskategorie stattgefunden haben muss. Eine Hinzurechnung sollte hingegen ausgeschlossen sein, soweit die an sich hinzuzurechnenden Aufwendungen in die Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts eingeflossen sind, da sie ob dieser Umqualifizierung zwar noch gewinnwirksam werden k\u00f6nnen, diese Gewinnminderung jedoch weder begrifflich noch wirtschaftlich durch die im Hinzurechnungstatbestand genannten Aufwendungen erfolgt. Denn mit dem Einflie\u00dfen von Aufwand in die Herstellungskosten eines (in Entstehung begriffenen) Wirtschaftsguts wird dieser Aufwand von der grunds\u00e4tzlichen Erfolgsneutralit\u00e4t des Herstellungsvorgangs erfasst. Die Erfolgswirksamkeit des in das Wirtschaftsgut eingeflossenen Aufwands –der regelm\u00e4\u00dfig aus verschiedenen Kosten zusammengesetzt ist– wird f\u00fcr das gesamte Wirtschaftsgut zusammengefasst und nunmehr nur noch einer einheitlichen Beurteilung unterzogen.<\/li>
    12. (2) Die genannten Entscheidungen in BFH\/NV 1993, 561 und in BFHE 202, 357, BStBl II 2004, 192 ergingen zwar noch zu fr\u00fcheren Fassungen des \u00a7 8 Nr. 1 GewStG, in denen nur eine Hinzurechnung von Entgelten f\u00fcr Dauerschulden vorgesehen war. Die Umqualifizierung der Schuldzinsen in Herstellungskosten beruhte indes nicht darauf, dass es sich bei der zugrundeliegenden Schuld um eine Dauerschuld handelte. Denn das in \u00a7 255 Abs. 3 Satz 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) statuierte Aktivierungswahlrecht f\u00fcr Fremdkapitalzinsen ist nicht von der Laufzeit des jeweiligen Darlehens abh\u00e4ngig, sondern nur davon, dass das Fremdkapital zur Finanzierung der Herstellung eines Verm\u00f6gensgegenstands verwendet wird und die Zinsen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Insofern besteht kein Grund, die Einordnung als Herstellungskosten nur dann als vorrangig zu betrachten, wenn Dauerschuldzinsen umqualifiziert wurden.<\/li>
    13. (3) Hieraus folgt zugleich, dass auch Miet- und Pachtzinsen vom Hinzurechnungstatbestand nicht mehr erfasst werden, soweit sie in die Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts eingeflossen sind. Denn soweit sie nur noch \u00fcber die Ber\u00fccksichtigung der Herstellungskosten gewinnwirksam werden, handelt es sich weder begrifflich noch wirtschaftlich um Gewinnminderungen durch Miet- und Pachtzinsen i.S. des \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG.<\/li>
    14. (4) Die Umqualifizierung h\u00e4ngt nicht davon ab, ob es sich um Herstellungskosten von Anlageverm\u00f6gen oder von Umlaufverm\u00f6gen handelt. Sind Miet- oder Pachtzinsen den Herstellungskosten von Umlaufverm\u00f6gen zuzuordnen, k\u00f6nnen sie nur noch als Herstellungskosten zu einer Gewinnminderung f\u00fchren. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz scheitert die Anwendung der zu Bauzeitzinsen ergangenen Rechtsprechung auf Wirtschaftsg\u00fcter des Umlaufverm\u00f6gens auch nicht daran, dass dieser Rechtsprechung eine nicht \u00fcbertragbare saldierende Betrachtungsweise zugrundeliegt. Zwar hat sich der BFH in der Entscheidung in BFH\/NV 1993, 561 (unter II.1.a) zun\u00e4chst noch darauf bezogen, dass sich der Zinsaufwand aufgrund der zum Bilanzstichtag vorgenommenen Aktivierung fr\u00fchestens in dem Wirtschaftsjahr auswirkt, in dem mit der AfA begonnen oder eine Teilwertabschreibung vorgenommen wird. Aus der nachfolgenden Entscheidung in BFHE 202, 357, BStBl II 2004, 192 (unter II.2.b) wird jedoch deutlich, dass der Grund f\u00fcr das Unterbleiben der Hinzurechnung entgegen der Auffassung des FG nicht darin liegt, dass die Bauzeitzinsen in den Herstellungskosten des aktivierten Verm\u00f6gensgegenstands „gespeichert“ und in eine andere Periode verlagert werden. Vielmehr stellt der BFH auf die handelsrechtliche Umqualifizierung der Zinsaufwendungen in Herstellungskosten ab und l\u00e4sst diese auch dann gewerbesteuerrechtlich durchschlagen, wenn die fr\u00fcheren Zinsaufwendungen in einer sp\u00e4teren Periode als AfA gewinnwirksam werden.<\/li>
    15. Die Anwendung dieser Rechtsprechung auf Wirtschaftsg\u00fcter des Umlaufverm\u00f6gens erkennt deshalb im Prinzip auch die Finanzverwaltung an, wenngleich sie das Unterbleiben einer Hinzurechnung von einer Aktivierung der Herstellungskosten des Umlaufverm\u00f6gens am Bilanzstichtag abh\u00e4ngig machen will (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder zu Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach \u00a7 8 Nr. 1 GewStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 02.07.2012, BStBl I 2012, 654, Rz 2).<\/li>
    16. ee) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz und des FA findet eine Hinzurechnung auch dann nicht statt, wenn keine Aktivierung der hergestellten Wirtschaftsg\u00fcter des Umlaufverm\u00f6gens am Bilanzstichtag stattgefunden hat. Wie bereits ausgef\u00fchrt wurde, kommt es allein auf die Umqualifizierung der Mietzinsen in Herstellungskosten und nicht auf die Speicherung der Mietzinsen am Bilanzstichtag und deren Verschiebung in eine andere Periode an. Entsprechend den Ausf\u00fchrungen im BFH-Urteil in BFHE 202, 357, BStBl II 2004, 192 (unter II.2.b) ist daher ma\u00dfgeblich, inwieweit die jeweiligen Aufwendungen den handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriff erf\u00fcllen.<\/li>
    17. (1) Nach \u00a7 255 Abs. 2 Satz 1 HGB in der im Streitjahr 2008 geltenden Fassung sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von G\u00fctern und die Inanspruchnahme von Diensten f\u00fcr die Herstellung eines Verm\u00f6gensgegenstands, seine Erweiterung oder f\u00fcr eine \u00fcber seinen urspr\u00fcnglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu geh\u00f6ren die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung (\u00a7 255 Abs. 2 Satz 2 HGB).<\/li>
    18. Der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff ist unabh\u00e4ngig von der Art der Eink\u00fcnfte und der Art ihrer Ermittlung auch f\u00fcr das Einkommensteuerrecht ma\u00dfgebend (Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 04.07.1990 – GrS 1\/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.1.c; Schmidt\/Kulosa, EStG, 39. Aufl., \u00a7 6 Rz 151).<\/li>
    19. (2) Bei Bauma\u00dfnahmen sind die Aufwendungen durch die Herstellung verursacht und damit den Herstellungskosten zuzurechnen, die bautechnisch mit der Herstellung des Bauwerks, seiner Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung zusammenh\u00e4ngen (BFH-Urteile vom 13.05.2004 – IV R 1\/02, BFHE 206, 146, BStBl II 2004, 780, Rz 36 ff.; vom 15.02.2005 – IX R 36\/04, BFH\/NV 2005, 1263, Rz 11 f.).<\/li>
    20. (3) Der Begriff der Herstellung ist regelm\u00e4\u00dfig auf einen Zeitraum bezogen. Auch wenn nach \u00a7 9a der Einkommensteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung das Jahr der Fertigstellung erst das Jahr der Herstellung ist, so ist Herstellung gleichwohl ein Vorgang, der sich in der Regel nicht zu einem bestimmten Zeitpunkt, sondern innerhalb eines Zeitraums vollzieht. Der Herstellungsbeginn wird zum Kriterium f\u00fcr die Frage, ab wann Aufwendungen aktiviert werden m\u00fcssen bzw. d\u00fcrfen (vgl. Schindler in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., \u00a7 6 Rz 71; Schmidt\/Kulosa, a.a.O., \u00a7 6 Rz 155; Schubert\/Hutzler, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 12. Aufl., \u00a7 255 HGB Rz 362).<\/li>
    21. (4) Der Herstellungsvorgang beginnt, wenn Handlungen vorgenommen werden, die darauf gerichtet sind, ein Wirtschaftsgut zu schaffen, zu erweitern oder wesentlich zu verbessern (Schmidt\/Kulosa, a.a.O., \u00a7 6 Rz 155). Solche Handlungen k\u00f6nnen auch zwangsl\u00e4ufig durchzuf\u00fchrende Vorbereitungsma\u00dfnahmen sein (wie etwa Planungs- oder Abrissarbeiten), die sich noch nicht in \u00e4u\u00dferlich erkennbaren und k\u00f6rperlichen Gegenst\u00e4nden niederschlagen (BFH-Urteile vom 23.11.1978 – IV R 20\/75, BFHE 126, 448, BStBl II 1979, 143, unter 2.b aa der Entscheidungsgr\u00fcnde; vom 13.10.1983 – IV R 160\/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, unter A.1.).<\/li>
    22. (5) Der Herstellungsvorgang endet regelm\u00e4\u00dfig, wenn das Wirtschaftsgut fertiggestellt ist, d.h. wenn es einen Zustand erreicht hat, der seine bestimmungsgem\u00e4\u00dfe Nutzung erm\u00f6glicht (Senatsurteil vom 03.08.2000 – III R 75\/96, BFH\/NV 2001, 484, unter II.1.b aa; BFH-Urteil vom 08.09.2011 – IV R 5\/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, Rz 18). Wirtschaftsg\u00fcter des Umlaufverm\u00f6gens sind bestimmungsgem\u00e4\u00df nutzbar, wenn sie auslieferungs- und verkaufsf\u00e4hig sind (Tiedchen in M\u00fcnchener Kommentar zum Bilanzrecht, \u00a7 255 HGB Rz 81).<\/li>
    23. (6) Sind solche auslieferungs- und verkaufsf\u00e4higen Wirtschaftsg\u00fcter des Umlaufverm\u00f6gens am Bilanzstichtag noch vorhanden, sind sie nach \u00a7 266 Abs. 2 B.I.3. HGB als fertige Erzeugnisse in der Bilanz auszuweisen (Suchan in M\u00fcnchener Kommentar zum Bilanzrecht, \u00a7 266 HGB Rz 61). Geschuldete Dienste (wie z.B. Bauleistungen), die am Abschlussstichtag noch nicht vollst\u00e4ndig erbracht wurden, sind gem\u00e4\u00df \u00a7 266 Abs. 2 B.I.2. HGB unter den unfertigen Leistungen auszuweisen.<\/li>
    24. Insofern haben die Beteiligten einvernehmlich und zu Recht angenommen, dass es sich bei den f\u00fcr Zubeh\u00f6r zu Baustelleneinrichtungen (Betonpumpe, Betonger\u00e4te, Systemschalungen, Bauz\u00e4une, Magazine, Unterk\u00fcnfte, Toiletten, Kr\u00e4ne, Hebewerkzeug und Ger\u00fcste) gezahlten Mietzinsen um Herstellungskosten der am Bilanzstichtag aktivierten unfertigen Bauleistungen handelt, soweit sie diesen als Baustelleneinzelkosten zugeordnet werden k\u00f6nnen.<\/li>
    25. (7) Endet der Herstellungsvorgang im laufenden Wirtschaftsjahr und scheidet das Wirtschaftsgut des Umlaufverm\u00f6gens noch vor dem Bilanzstichtag aus dem Betriebsverm\u00f6gen aus, findet am Bilanzstichtag zwar keine Bewertung des Wirtschaftsguts und damit auch keine Aktivierung der Herstellungskosten mehr statt. Hierauf kommt es jedoch nicht an, da f\u00fcr die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung ausschlaggebend ist, ob es sich materiell um Mietaufwendungen oder um Herstellungskosten handelt. Insoweit reicht es aus, dass die Miet- und Pachtzinsen als Herstellungskosten aktiviert worden w\u00e4ren, wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsverm\u00f6gen befunden und deshalb h\u00e4tte aktiviert werden m\u00fcssen.<\/li>
    26. 2. Die dargelegte Auffassung steht im Einklang mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–).<\/li>
    27. a) Wie der Senat bereits im Urteil vom 14.06.2018 – III R 35\/15 (BFHE 261, 558, BStBl II 2018, 662, Rz 20, m.w.N.) unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ausgef\u00fchrt hat, steht dem Gesetzgeber bei der Auswahl eines Steuergegenstands sowie bei der Bestimmung des Steuersatzes ein weitreichender Entscheidungsspielraum zu. Danach wird der Gleichheitssatz bereits dann nicht verletzt, wenn der Gesetzgeber einen Sachgrund f\u00fcr die Wahl des Steuergegenstands vorbringen kann, die Ber\u00fccksichtigung sachwidriger, willk\u00fcrlicher Erw\u00e4gungen ausgeschlossen ist und die konkrete Belastungsentscheidung f\u00fcr ein Steuerobjekt nicht mit anderen Verfassungsnormen in Konflikt ger\u00e4t. Die mit der Wahl des Steuergegenstands einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot einer m\u00f6glichst gleichm\u00e4\u00dfigen Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bed\u00fcrfen eines besonderen sachlichen Grundes. Dem Gesetzgeber ist es erlaubt, Sachverhalte, an die er dieselben steuerrechtlichen Folgen kn\u00fcpft, zu typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falls zu vernachl\u00e4ssigen.<\/li>
    28. b) Daran gemessen entspricht die Auffassung des Senats den gleichheitsrechtlichen Anforderungen. Sie vermeidet insbesondere, dass unterj\u00e4hrig abgeschlossene Herstellungsvorg\u00e4nge zu anderen gewerbesteuerrechtlichen Folgen f\u00fchren als Herstellungsvorg\u00e4nge, die sich \u00fcber einen Bilanzstichtag hinweg erstrecken. Denn es ist kein sachlicher Grund daf\u00fcr ersichtlich, dass unterj\u00e4hrig aus dem Umlaufverm\u00f6gen ausgeschiedene fertige Erzeugnisse oder Leistungen anders behandelt werden sollten als am Bilanzstichtag noch vorhandene fertige und unfertige Erzeugnisse oder Leistungen.<\/li>
    29. c) Die Nichthinzurechnung von Mietzinsen, welche zu Herstellungskosten von unterj\u00e4hrig aus dem Betriebsverm\u00f6gen ausgeschiedenem Umlaufverm\u00f6gen umqualifiziert wurden, f\u00fchrt auch nicht zu einer gleichheitswidrigen Bevorzugung von Produktionsbetrieben mit gemieteten beweglichen Wirtschaftsg\u00fctern des Anlageverm\u00f6gens gegen\u00fcber einerseits Betrieben mit in ihrem Eigentum stehenden beweglichen Wirtschaftsg\u00fctern des Anlageverm\u00f6gens und andererseits gegen\u00fcber Betrieben in anderen Wirtschaftszweigen (z.B. Handelsunternehmen), bei denen gezahlte Mieten f\u00fcr bewegliche Wirtschaftsg\u00fcter des Anlageverm\u00f6gens in geringerem Umfang zu Herstellungskosten ihres Umlaufverm\u00f6gens f\u00fchren (s. dazu auch Haupt, Deutsches Steuerrecht 2019, 713, 717 f.).<\/li>
    30. aa) Insoweit ist beim Vergleich zwischen den mit Eigenkapital und den mit Fremdkapital arbeitenden Unternehmen zu ber\u00fccksichtigen, dass der Gesetzgeber eine Typisierung vorgenommen hat, wonach Finanzierungsanteile nur zu Hinzurechnungen f\u00fchren, soweit sie sich in bestimmten Aufwendungen –darunter den Miet- und Pachtzinsen i.S. des \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG– besonders manifestieren. Entsprechend wird vernachl\u00e4ssigt, dass diese Finanzierungsanteile nach Umqualifizierung der Miet- und Pachtaufwendungen auch noch in anderen Bilanzpositionen (z.B. Anschaffungs- und Herstellungskosten) fortbestehen k\u00f6nnen, wenngleich in weniger sichtbarer Form. Zudem kn\u00fcpft die Gewerbesteuer in \u00a7 7 GewStG an die einkommen- und k\u00f6rperschaftsteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften an und \u00fcbernimmt damit auch die Abgrenzung zwischen Aufwendungen, die zu sofort abzugsf\u00e4higen Betriebsausgaben f\u00fchren, und Aufwendungen, die zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts f\u00fchren. Solche Typisierungen vernachl\u00e4ssigen zwar naturgem\u00e4\u00df Besonderheiten des Einzelfalls. Es ist aber nicht ersichtlich, dass damit wirtschaftlich ungleiche Wirkungen f\u00fcr Steuerzahler verbunden sind, die ein gewisses Ma\u00df \u00fcbersteigen (BVerfG-Beschluss vom 15.02.2016 – 1BvL 8\/12, BStBl II 2016, 557, Rz 25).<\/li>
    31. bb) Gleiches gilt hinsichtlich des Vergleichs zwischen Produktionsbetrieben und Betrieben anderer Wirtschaftszweige. Hier sind die Unterschiede in der Bilanzzusammensetzung schon Folge der unterschiedlichen Sachverhaltsgestaltung. Unterschiedliche gewerbesteuerrechtliche Belastungen w\u00e4ren daher schon in der allgemeinen Gewinnermittlungssystematik angelegt (ebenso Urteil des FG M\u00fcnster vom 20.07.2018 – 4 K 493\/17 G, EFG 2018, 1813).<\/li>
    32. 3. Danach war die Vorentscheidung, die von anderen rechtlichen Erw\u00e4gungen ausging, aufzuheben und der Gewerbesteuermessbetrag 2008 unter entsprechender Ab\u00e4nderung des streitgegenst\u00e4ndlichen Bescheids vom 18.10.2017 antragsgem\u00e4\u00df auf 7.181 \u20ac herabzusetzen.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 30. Juli 2020, III R 24\/18 ECLI:DE:BFH:2020:U.300720.IIIR24.18.0 BFH III. Senat GewStG \u00a7 8 Nr 1 Buchst d , HGB \u00a7 255 Abs 2 , HGB \u00a7 255 Abs 3 , HGB \u00a7 266 Abs 2 Buchst B , GG Art 3 Abs 1 , KStG \u00a7 8 Abs 1 , EStG \u00a7 4 … Keine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Mietzinsen, die zu den Herstellungskosten unterj\u00e4hrig ausgeschiedenen Umlaufverm\u00f6gens geh\u00f6ren<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73305","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73305","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73305"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73305\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73305"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73305"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73305"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}