ECLI:DE:BFH:2020:U.170620.IIR43.17.0<\/p>\n\n\n\n
BFH II. Senat<\/p>\n\n\n\n
BewG \u00a7 11 Abs 2 , BewG \u00a7 97 Abs 1a , BewG \u00a7 109 Abs 2 , BewG \u00a7 151 Abs 1 S 1 Nr 2 , GG Art 3 Abs 1 , GG Art 20 Abs 3 , ErbStR R B97.3 Abs 1 S 3 , ErbStR R B97.5<\/p>\n\n\n\n
vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 20. Oktober 2017, Az: 4 K 3022\/16 F<\/p>\n\n\n\n
1. \u00a7 97 Abs. 1a BewG enth\u00e4lt Vorgaben zur Ermittlung des gemeinen Werts eines Anteils am Betriebsverm\u00f6gen einer Personengesellschaft durch Aufteilung des gemeinen Werts des der Personengesellschaft geh\u00f6renden Betriebsverm\u00f6gens.<\/p>\n\n\n\n
2. Die Vorgaben des in \u00a7 97 Abs. 1a BewG enthaltenen Aufteilungsschemas sind auch dann zu beachten, wenn im Einzelfall der danach ermittelte Wert des Anteils von dem gemeinen Wert abweicht.<\/p>\n\n\n\n
3. Der Steuerpflichtige kann einen niedrigeren gemeinen Wert des Anteils durch einen zeitnahen Verkauf oder ein Gutachten eines \u00f6ffentlich bestellten und vereidigten Sachverst\u00e4ndigen nachweisen. In einem solchen Fall ist eine Aufteilung nach \u00a7 97 Abs. 1a BewG nicht vorzunehmen.<\/p>\n\n\n\n
Die Revision der Kl\u00e4gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 20.10.2017 – 4 K 3022\/16 F wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n
Nach \u00a7 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG bilden einen Gewerbebetrieb insbesondere alle Wirtschaftsg\u00fcter, die den Gesellschaften i.S. des \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder \u00a7 18 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes geh\u00f6ren. Darunter f\u00e4llt auch eine KG.<\/p>\n\n\n\n
2. \u00a7 97 Abs. 1a BewG enth\u00e4lt Vorgaben zur Ermittlung des gemeinen Werts eines Anteils am Betriebsverm\u00f6gen einer Personengesellschaft durch Aufteilung des nach \u00a7 109 Abs. 2 BewG ermittelten gemeinen Werts des der Personengesellschaft geh\u00f6renden Betriebsverm\u00f6gens (D\u00f6tsch in Stenger\/Loose, Bewertungsrecht, \u00a7 97 BewG Rz 3, 1661 ff., und Eisele in R\u00f6ssler\/Troll, BewG, \u00a7 97 Rz 26; ebenso die Finanzverwaltung in 97.3 Abs. 2 Satz 1 Nrn. 1 und 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 –ErbStR 2011– vom 19.12.2011, BStBl I 2011, Sondernr. 1\/2011, 2; nunmehr R B 97.4 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 –ErbStR 2019– vom 16.12.2019).<\/p>\n\n\n\n
a) \u00a7 97 Abs. 1a BewG ist durch Art. 2 Nr. 6 Buchst. a des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018), g\u00fcltig ab 01.01.2009, neu gefasst worden. Die Neuregelung trug den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in seinem Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10\/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192) Rechnung, von der bisherigen Ma\u00dfgeblichkeit der in der Steuerbilanz angesetzten Werte auch f\u00fcr die Bewertung des Betriebsverm\u00f6gens f\u00fcr erbschaftsteuer- und schenkungsteuerrechtliche Zwecke abzur\u00fccken und nunmehr den gemeinen Wert zum generellen Bewertungsma\u00dfstab zu erheben (vgl. D\u00f6tsch in Stenger\/Loose, a.a.O., \u00a7 97 BewG Rz 1661). \u00a7 97 Abs. 1a BewG ist eine spezielle Norm zur Aufteilung des nach \u00a7 109 Abs. 2 BewG (eingef\u00fcgt durch Art. 2 Nr. 8 ErbStRG) ermittelten gemeinen Werts des Betriebsverm\u00f6gens einer Gesamthandschaft auf die einzelnen Gesellschafter. Nach den Gesetzesmaterialien dient \u00a7 97 Abs. 1a BewG dazu, das Gesamthandsverm\u00f6gen der Gesellschafter einerseits und das zivilrechtlich den Gesellschaftern geh\u00f6rende Sonderbetriebsverm\u00f6gen andererseits getrennt zu bewerten. Das entspricht der Vorgehensweise bei anderen markt\u00fcblichen Bewertungsverfahren. Dadurch wird eine Vereinfachung erreicht, da ansonsten das Sonderbetriebsverm\u00f6gen aller Gesellschafter einbezogen werden m\u00fcsste und nicht nur dasjenige des Gesellschafters, dessen Anteil Zuwendungsgegenstand ist (vgl. BTDrucks 16\/11107, S. 13).<\/p>\n\n\n\n
b) Nach den Vorgaben des \u00a7 97 Abs. 1a BewG ist der gemeine Wert eines durch Erwerb von Todes wegen \u00fcbergangenen Anteils des Erblassers und Gesellschafters am Gesamthandsverm\u00f6gen einer Personengesellschaft in mehreren Schritten zu ermitteln und aufzuteilen. Zun\u00e4chst wird der gemeine Wert des der Personengesellschaft geh\u00f6renden Gesamthandsverm\u00f6gens insgesamt nach \u00a7 109 Abs. 2 i.V.m. \u00a7 11 Abs. 2 BewG ermittelt. In einem zweiten Schritt wird der so ermittelte gemeine Wert des Gesamthandsverm\u00f6gens auf den Anteil, der Gegenstand der Bewertung ist, und die \u00fcbrigen Anteile aufgeteilt. Dies erfolgt dadurch, dass die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz den jeweiligen Gesellschaftern vorweg zuzurechnen sind (\u00a7 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG). Danach wird der verbleibende Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert des Gesamthandsverm\u00f6gens der Personengesellschaft und der Summe der Kapitalkonten (verbleibender Wert des Betriebsverm\u00f6gens) nach dem f\u00fcr die Personengesellschaft ma\u00dfgebenden Gewinnverteilungsschl\u00fcssel aufgeteilt, wobei Vorabgewinnanteile nicht zu ber\u00fccksichtigen sind (anteiliger verbleibender gemeiner Wert des Betriebsverm\u00f6gens, \u00a7 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b BewG). Im Anschluss werden f\u00fcr die aktiven Wirtschaftsg\u00fcter und Schulden des Sonderbetriebsverm\u00f6gens die gemeinen Werte ermittelt und den Gesellschaftern getrennt zugerechnet (\u00a7 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG). Der Wert des Anteils eines Gesellschafters am Gesamthandsverm\u00f6gen einer Personengesellschaft ergibt sich sodann aus einer Addition des nach den dargestellten Vorgaben ermittelten Werts des Anteils des Gesellschafters am Gesamthandsverm\u00f6gen und des Werts des ihm zuzurechnenden Sonderbetriebsverm\u00f6gens (\u00a7 97 Abs. 1a Nr. 3 BewG).<\/p>\n\n\n\n
c) Die Vorgaben des in \u00a7 97 Abs. 1a BewG enthaltenen Aufteilungsschemas sind auch dann zu beachten, wenn im Einzelfall der danach ermittelte Wert des Anteils von dem gemeinen Wert abweicht. \u00a7 97 Abs. 1a BewG beinhaltet eine typisierende und generalisierende Methode zur Ermittlung des gemeinen Werts eines Anteils an einer Personengesellschaft. Die Regelung soll dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung auf vereinfachte, schematische Weise die Wertbestimmung erm\u00f6glichen. Der Gesetzgeber hat die Vorgaben des BVerfG umgesetzt, wobei es ausreicht, dass durch die Bewertungsmethoden alle Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde in einem Ann\u00e4herungswert an den gemeinen Wert erfasst werden (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192). Soweit sich im Einzelfall ein Unterschied zwischen dem nach dem BewG ermittelten Wert und dem gemeinen Wert ergibt, ist dies aufgrund der typisierenden Bewertungsmethoden hinzunehmen. Eine Verletzung des Rechtsstaatsprinzips (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes –GG–) und des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) liegt nicht vor. Das gilt auch f\u00fcr die Ermittlung der Bereicherung bei einer Schenkung (vgl. BFH-Beschluss vom 05.07.2018 – II B 122\/17, BFHE 262, 163, BStBl II 2018, 660, Rz 19) und ist ebenso auf einen Erwerb von Todes wegen zu \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n
d) Das typisierende Aufteilungsschema des \u00a7 97 Abs. 1a BewG kann im Einzelfall zu einem positiven Wert des Anteils am Betriebsverm\u00f6gen der Personengesellschaft und daher zu einer Bereicherung bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer f\u00fchren, auch wenn bei der Gesellschaft zu verteilendes Verm\u00f6gen am Bewertungsstichtag tats\u00e4chlich nicht (mehr) vorhanden ist und ein Kaufpreis f\u00fcr den Anteil nicht gezahlt worden w\u00e4re. Dieser Fall kann eintreten, wenn das Betriebsverm\u00f6gen der Personengesellschaft einen negativen Wert aufweist und der Anteil eines Gesellschafters mit einem positiven Kapitalkonto zu bewerten ist, w\u00e4hrend die Kapitalkonten der anderen Gesellschafter negativ sind. Die Vorwegzurechnung des Werts des positiven Kapitalkontos nach \u00a7 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG f\u00fchrt –wie im Streitfall– zu einem positiven Wert des Anteils, wenn der Wert des positiven Kapitalkontos den verbleibenden Wert des Betriebsverm\u00f6gens nach \u00a7 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b BewG \u00fcbersteigt und Wirtschaftsg\u00fcter und Schulden des Sonderbetriebsverm\u00f6gens nicht zuzurechnen sind. Die typisierende Aufteilung mit der Vorwegzurechnung des positiven Kapitalkontos stellt nicht darauf ab, ob ein Auszahlungsanspruch in H\u00f6he des positiven Kapitalkontos tats\u00e4chlich besteht oder realisiert werden kann. Deshalb kommt es auch nicht darauf an, ob der Gesellschafter, f\u00fcr den ein negatives Kapitalkonto ausgewiesen ist, nach \u00a7 735 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs, ggf. \u00fcber \u00a7\u00a7 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) nachschusspflichtig ist und insofern die Deckungsl\u00fccke aufzuf\u00fcllen hat, oder ob dies insbesondere wegen der Haftungsbeschr\u00e4nkung des Kommanditisten nach \u00a7\u00a7 161 Abs. 1, 171 Abs. 1 HGB sowie der nur beschr\u00e4nkten Teilhabe am Verlust nach \u00a7 167 Abs. 3 HGB ausgeschlossen ist. Es ist nicht zuletzt Zweck der Typisierung, die Ermittlung aller verm\u00f6gensrechtlichen Rechte und Pflichten der Gesellschafter untereinander zu vermeiden.<\/p>\n\n\n\n
Nach Auffassung der Finanzverwaltung (R B 97.3 Abs. 1 Satz 3 ErbStR 2011 sowie R B 97.5 ErbStR 2019) ist der Ansatz eines negativen Anteils bei einem Kommanditisten nur unter eingeschr\u00e4nkten Voraussetzungen m\u00f6glich. Das k\u00f6nnte dazu f\u00fchren, dass die festzustellende Summe der Werte der Anteile an einer KG h\u00f6her ist als der gemeine Wert der KG selbst. Es kann offenbleiben, ob hinsichtlich der Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto der Herangehensweise zu folgen ist. Der Senat erkennt keine M\u00f6glichkeit, entgegen der unmissverst\u00e4ndlichen Berechnungsvorschrift des \u00a7 97 Abs. 1a BewG einen Abschlag f\u00fcr eine wegen negativer Kapitalkonten anderer Gesellschafter etwaige fehlende Werthaltigkeit des positiven Kapitalkontos vorzunehmen.<\/p>\n\n\n\n
e) Aus dem BFH-Urteil vom 24.06.1981 – III R 49\/78 (BFHE 134, 157, BStBl II 1982, 2) ergibt sich nichts Abweichendes. Es ist zu einem anderen Sachverhalt und einer anderen Rechtslage ergangen. Gegenstand des BFH-Urteils in BFHE 134, 157, BStBl II 1982, 2 war die Verteilung des f\u00fcr das Betriebsverm\u00f6gen einer Personengesellschaft festgestellten Einheitswerts auf die einzelnen Gesellschafter, die im Gesetz nicht eindeutig geregelt war. Im Streitfall hingegen geht es um die Aufteilung eines –von Todes wegen erworbenen– Anteils am Betriebsverm\u00f6gen einer KG f\u00fcr Zwecke der Erbschaftsteuer, die ausdr\u00fccklich in der Neufassung des \u00a7 97 Abs. 1a BewG (g\u00fcltig ab 01.01.2009, vgl. oben unter II.2.a) geregelt ist.<\/p>\n\n\n\n
f) Ist der Steuerpflichtige der Auffassung, der gemeine Wert des Anteils an der KG f\u00e4llt zu seinen Gunsten niedriger aus, als sich aus der schematischen Aufteilung des \u00a7 97 Abs. 1a BewG ergibt, kann er einen niedrigeren gemeinen Wert aus einem zeitnahen Verkauf ableiten oder –sollte ein zeitnaher Verkauf nicht vorliegen– durch ein Gutachten eines \u00f6ffentlich bestellten und vereidigten Sachverst\u00e4ndigen nachweisen, der den Wert unter Ber\u00fccksichtigung der Ertragsaussichten der Gesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gew\u00f6hnlichen Gesch\u00e4ftsverkehr f\u00fcr nichtsteuerliche Zwecke \u00fcblichen Methode ermittelt. In einem solchen Fall ist eine Aufteilung nach \u00a7 97 Abs. 1a BewG nicht vorzunehmen. Dies entspricht der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. R B 97.3 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2011, nunmehr R B 97.4 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStR 2019), der sich der Senat aus den in dem BFH-Urteil vom 30.01.2019 – II R 9\/16 (BFHE 263, 267, BStBl II 2019, 599) er\u00f6rterten verfassungsrechtlichen Erw\u00e4gungen anschlie\u00dft.<\/p>\n\n\n\n
3. Nach diesen Grunds\u00e4tzen hat das FA den Wert des durch die Kl\u00e4gerin erworbenen Anteils der KG, die am Todestag unstreitig noch \u00fcber positives und negatives Betriebsverm\u00f6gen verf\u00fcgte, zutreffend unter Anwendung des in \u00a7 97 Abs. 1a BewG vorgesehenen Schemas ermittelt und aufgeteilt sowie mit 117.894 \u20ac festgestellt.<\/p>\n\n\n\n
Dem Anteil des Erblassers war sein positives Kapitalkonto in H\u00f6he von 124.513,94 \u20ac nach \u00a7 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG vorweg zuzurechnen. Von der M\u00f6glichkeit, einen niedrigeren gemeinen Wert des Anteils durch ein Gutachten eines \u00f6ffentlich bestellten und vereidigten Sachverst\u00e4ndigen nachzuweisen, hat die insoweit darlegungs- und nachweispflichtige Kl\u00e4gerin keinen Gebrauch gemacht.<\/p>\n\n\n\n
4. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Urteil vom 17. Juni 2020, II R 43\/17 ECLI:DE:BFH:2020:U.170620.IIR43.17.0 BFH II. Senat BewG \u00a7 11 Abs 2 , BewG \u00a7 97 Abs 1a , BewG \u00a7 109 Abs 2 , BewG \u00a7 151 Abs 1 S 1 Nr 2 , GG Art 3 Abs 1 , GG Art 20 Abs 3 , ErbStR R B97.3 … Bestimmung des Werts eines Anteils an einer Personengesellschaft f\u00fcr Zwecke der Erbschaftsteuer<\/span> weiterlesen