ECLI:DE:BFH:2020:U.140520.VIR3.18.0<\/p>\n\n\n\n
BFH VI. Senat<\/p>\n\n\n\n
EStG \u00a7 9 Abs 1 S 3 Nr 5 , EStG \u00a7 9 Abs 1 S 3 Nr 5a , EStG \u00a7 9 Abs 4 S 8 , EStG \u00a7 9 Abs 4a , EStG \u00a7 9 Abs 6 , EStG \u00a7 9 Abs 6 , EStG VZ 2014 , EStG VZ 2015<\/p>\n\n\n\n
vorgehend FG M\u00fcnster, 24. Januar 2018, Az: 7 K 1007\/17 E,F<\/p>\n\n\n\n
1. Sieht die Studienordnung einer Universit\u00e4t vor, dass Studierende einen Teil des Studiums an einer anderen (weiteren) Hochschule (hier Auslandssemester) absolvieren k\u00f6nnen bzw. m\u00fcssen, wird an der anderen Hochschule keine weitere erste T\u00e4tigkeitsst\u00e4tte i.S. des \u00a7 9 Abs. 4 Satz 8 EStG begr\u00fcndet.<\/p>\n\n\n\n
2. Studierende k\u00f6nnen daher Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen, die durch den Besuch der anderen Hochschule veranlasst sind, nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG als vorab entstandene Werbungskosten geltend machen.<\/p>\n\n\n\n
3. Entsprechendes gilt in der Regel auch f\u00fcr Studierende, die im Rahmen ihres Studiums ein Praxissemester oder Praktikum ableisten k\u00f6nnen bzw. m\u00fcssen und dabei ein Dienstverh\u00e4ltnis begr\u00fcnden.<\/p>\n\n\n\n
Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 24.01.2018 – 7 K 1007\/17 E,F aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n
Die Sache wird an das Finanzgericht M\u00fcnster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n
Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n
I. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) begann nach dem Abschluss einer ersten Ausbildung zum Wintersemester 2012\/13 mit dem Studium International Business an der Fachhochschule (FH) B-Stadt (Inland). Die Bachelorpr\u00fcfungsordnung f\u00fcr diesen achtsemestrigen Studiengang an der FH B-Stadt (Inland) (Pr\u00fcfungsordnung) schrieb vor, dass das Studium ab dem f\u00fcnften Semester an einer Partnerhochschule im ausl\u00e4ndischen Sprachraum fortzuf\u00fchren sowie ein Auslandspraxissemester zu absolvieren war. Die Kl\u00e4gerin leistete die beiden Auslandssemester im Wintersemester 2014\/2015 und im Sommersemester 2015 in E-Stadt (Ausland) und im Anschluss daran das Praxissemester bei einer Au-Pair-Agentur in M-Stadt (Ausland) ab. Nach \u00a7 3 Satz 1 der Ordnung \u00fcber das Praxissemester f\u00fcr die Bachelorstudieng\u00e4nge International Business und International Business Management (Praxissemesterordnung) blieb der Studierende auch w\u00e4hrend des Praxissemesters Mitglied der FH mit allen dazugeh\u00f6rigen Rechten und Pflichten.<\/p>\n\n\n\n
W\u00e4hrend des Praxissemesters war die Kl\u00e4gerin in der Au-Pair-Agentur in Vollzeit t\u00e4tig. Hierf\u00fcr erhielt sie im Jahr 2015 eine Verg\u00fctung in H\u00f6he von umgerechnet 2.416 \u20ac. Ferner bezog die Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Monate September 2014 bis Mai 2015 Leistungen nach dem Bundesausbildungsgesetz (BAf\u00f6G). Dar\u00fcber hinaus wurde ihr Auslandsaufenthalt in den beiden Streitjahren von einer Stiftung gef\u00f6rdert.<\/p>\n\n\n\n
W\u00e4hrend des gesamten Studiums, auch w\u00e4hrend der Auslandsaufenthalte in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) –dort hatte sie jeweils eine Unterkunft angemietet–, behielt die Kl\u00e4gerin ihren Wohnsitz in der Wohnung ihrer Eltern in C-Stadt (Inland) bei. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sich dort in den Streitjahren (2014 und 2015) der Lebensmittelpunkt der Kl\u00e4gerin befunden hat.<\/p>\n\n\n\n
In ihren Einkommensteuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die Streitjahre machte die Kl\u00e4gerin –neben anderen unstreitigen Erwerbsaufwendungen– Kosten f\u00fcr die Unterk\u00fcnfte in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) sowie Verpflegungsmehraufwendungen betreffend die Auslandsaufenthalte als Werbungskosten geltend.<\/p>\n\n\n\n
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) setzte f\u00fcr beide Streitjahre die Einkommensteuer auf jeweils 0 \u20ac fest. Dar\u00fcber hinaus erlie\u00df er einen Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014 \u00fcber 9.529 \u20ac. Dabei ber\u00fccksichtigte das FA einen negativen Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte f\u00fcr 2014 in H\u00f6he von 5.885 \u20ac und den auf den 31.12.2013 festgestellten Verlustvortrag (3.644 \u20ac). Leistungen nach dem BAf\u00f6G setzte es teilweise und den Zuschuss der Stiftung in vollem Umfang werbungskostenmindernd an. Die Kosten f\u00fcr die Wohnung und die Mehraufwendungen f\u00fcr Verpflegung in E-Stadt (Ausland) blieben unber\u00fccksichtigt.<\/p>\n\n\n\n
F\u00fcr 2015 erkannte das FA die geltend gemachten Mietkosten und Verpflegungsmehraufwendungen f\u00fcr die Aufenthalte in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) ebenfalls nicht als Werbungskosten an. Zudem rechnete es wiederum Leistungen nach dem BAf\u00f6G zum Teil sowie den Stiftungszuschuss vollst\u00e4ndig werbungskostenmindernd an, so dass keine ber\u00fccksichtigungsf\u00e4higen Werbungskosten verblieben. Den auf den 31.12.2015 verbleibenden Verlustvortrag stellte das FA mit 8.113 \u20ac fest, wobei es von dem auf den 31.12.2014 festgestellten Verlustvortrag (9.529 \u20ac) den um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag geminderten –im Jahr 2015 erzielten– Arbeitslohn (1.416 \u20ac) in Abzug brachte.<\/p>\n\n\n\n
Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte das FA aus, die Universit\u00e4t in E-Stadt (Ausland) und die Au-Pair-Agentur in M-Stadt (Ausland) seien als erste T\u00e4tigkeitsst\u00e4tten der Kl\u00e4gerin i.S. des \u00a7 9 Abs. 4 Satz 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusehen. Da sie in C-Stadt (Inland) in der Wohnung ihrer Eltern keinen eigenen (Haupt-)Hausstand unterhalten habe, l\u00e4gen die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsf\u00fchrung nicht vor. Damit seien die geltend gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen nicht als Werbungskosten anzuerkennen.<\/p>\n\n\n\n
Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 549 ver\u00f6ffentlichten Gr\u00fcnden weitgehend ab. Die Klage sei lediglich bez\u00fcglich der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2014 in H\u00f6he von 140 \u20ac begr\u00fcndet. Insoweit habe das FA von der Kl\u00e4gerin erhaltene Leistungen nach dem BAf\u00f6G zu Unrecht werbungskostenmindernd ber\u00fccksichtigt.<\/p>\n\n\n\n
Mit der Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung materiellen Rechts.<\/p>\n\n\n\n
Das FA hat w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens unter dem 21.02.2018 einen ge\u00e4nderten Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014 und unter dem 03.12.2018 einen entsprechend ge\u00e4nderten Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2015 erlassen.<\/p>\n\n\n\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df,
das Urteil des FG M\u00fcnster vom 24.01.2018 – 7 K 1007\/17 E,F aufzuheben und den Verlustfeststellungsbescheid vom 21.02.2018 auf den 31.12.2014 sowie den Verlustfeststellungsbescheid vom 03.12.2018 auf den 31.12.2015 dahin zu \u00e4ndern, dass der jeweils festgestellte Verlust um die in den Streitjahren angefallenen Mehraufwendungen f\u00fcr Verpflegung sowie die Aufwendungen f\u00fcr die Unterk\u00fcnfte in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) erh\u00f6ht wird.<\/p>\n\n\n\n
Das FA beantragt,
die Revision als unzul\u00e4ssig zu verwerfen, hilfsweise als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n\n\n\n
II. Die Revision der Kl\u00e4gerin ist zul\u00e4ssig und begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat den Werbungskostenabzug der geltend gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen betreffend die beiden Auslandssemester und das Praxissemester dem Grunde nach zu Unrecht versagt. Es sind allerdings noch Feststellungen zur H\u00f6he der abziehbaren Aufwendungen erforderlich, die das FG bisher nicht getroffen hat. Die Sache ist deshalb an das FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/p>\n\n\n\n
A. Die Revision ist zul\u00e4ssig. Der Inhalt der Revisionsbegr\u00fcndung entspricht noch den gesetzlichen Mindestanforderungen.<\/p>\n\n\n\n
1. Nach \u00a7 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegr\u00fcndung die bestimmte Bezeichnung der Umst\u00e4nde enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dies erfordert, dass die erhobene R\u00fcge eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm der Revisionskl\u00e4ger f\u00fcr verletzt h\u00e4lt. Ferner muss der Revisionskl\u00e4ger die Gr\u00fcnde tats\u00e4chlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Erforderlich ist damit eine zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gr\u00fcnden des angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskl\u00e4ger die Begr\u00fcndung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen \u00fcberpr\u00fcft hat. Der Revisionskl\u00e4ger muss danach im Einzelnen und in Auseinandersetzung mit der Argumentation des FG dartun, welche Ausf\u00fchrungen der Vorinstanz aus welchen Gr\u00fcnden unrichtig sein sollen (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 29.03.2017 – VI R 83\/14, m.w.N.).<\/p>\n\n\n\n
2. Die von der Kl\u00e4gerin vorgelegte, fristgerecht eingereichte Revisionsbegr\u00fcndung entspricht diesen Anforderungen noch. Denn es wird deutlich, dass die Kl\u00e4gerin –entgegen der Auffassung des FG– ihre erste T\u00e4tigkeitsst\u00e4tte i.S. von \u00a7 9 Abs. 4 Satz 8 EStG aus Rechtsgr\u00fcnden sowohl w\u00e4hrend der Auslandssemester als auch w\u00e4hrend des Auslandspraxissemesters am Ort des Hauptstudiums verortet wissen will. Dar\u00fcber hinaus hat sich die Kl\u00e4gerin noch in ausreichendem Ma\u00dfe mit den tragenden Gr\u00fcnden des angefochtenen Urteils auseinandergesetzt und dargetan, weshalb sie die Entscheidung des FG, die Universit\u00e4t in E-Stadt (Ausland) und die Au-Pair-Agentur in M-Stadt (Ausland) als ihre erste T\u00e4tigkeitsst\u00e4tten anzusehen, wegen der nur vor\u00fcbergehenden Natur der Auslandsaufenthalte f\u00fcr rechtsfehlerhaft h\u00e4lt.<\/p>\n\n\n\n
B. Die Revision ist auch begr\u00fcndet. Entgegen der Auffassung des FG sind im Hinblick auf die streitigen Aufwendungen weder –w\u00e4hrend der beiden Auslandssemester– die von ihr besuchte Universit\u00e4t in E-Stadt (Ausland) noch –w\u00e4hrend des Praxissemesters in M-Stadt (Ausland)– die Au-Pair-Agentur als erste T\u00e4tigkeitsst\u00e4tte i.S. von \u00a7 9 Abs. 4 Satz 8 EStG anzusehen und die geltend gemachten Aufwendungen der Kl\u00e4gerin zumindest dem Grunde nach als vorab entstandene Werbungskosten zu ber\u00fccksichtigen. \u00a7 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 07.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) und des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) steht dem nicht entgegen, da die Kl\u00e4gerin vor Beginn ihres Studiums eine (erste) Berufsausbildung im Sinne dieser Vorschrift absolviert hat. Dies steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit, so dass der Senat insoweit von weiteren Ausf\u00fchrungen absieht.<\/p>\n\n\n\n
1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden aufzuheben, da sich w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, \u00fcber dessen Rechtm\u00e4\u00dfigkeit das FG zu entscheiden hatte, ge\u00e4ndert hat (\u00a7 127 FGO). Das FG hat \u00fcber die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2014 und auf den 31.12.2015 vom 16.12.2016 jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27.02.2017 entschieden. An deren Stelle sind w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens die \u00c4nderungsbescheide vom 21.02.2018 und vom 03.12.2018 getreten, die nach \u00a7 121 Satz 1 FGO i.V.m. \u00a7 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden sind. Damit liegen dem FG-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Senatsurteil vom 03.04.2019 – VI R 15\/17, BFHE 264, 24, BStBl II 2019, 446, Rz 11, m.w.N.). Da sich durch die Bescheid\u00e4nderung hinsichtlich der streitigen Punkte keine \u00c4nderungen ergeben und die Kl\u00e4gerin auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es allein insoweit keiner Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG gem\u00e4\u00df \u00a7 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage f\u00fcr die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil in BFHE 264, 24, BStBl II 2019, 446, Rz 11, m.w.N.).<\/p>\n\n\n\n
2. Werbungskosten, n\u00e4mlich Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen i.S. des \u00a7 9 Abs. 1 Satz 1 EStG liegen vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Sie sind beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur F\u00f6rderung des Berufs get\u00e4tigt werden. Dies gilt grunds\u00e4tzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige gegenw\u00e4rtig noch keine Einnahmen erzielt. Dann sind die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit sp\u00e4teren Einnahmen stehen (z.B. Senatsurteil vom 17.05.2017 – VI R 1\/16, BFHE 258, 365, BStBl II 2017, 1073, Rz 26, m.w.N.; Senatsbeschl\u00fcsse vom 17.07.2014 – VI R 8\/12, BFHE 247, 64, Rz 68, und VI R 2\/12, BFHE 247, 25, Rz 74, jeweils m.w.N.).<\/p>\n\n\n\n
a) Aufwendungen des Steuerpflichtigen f\u00fcr eine zweite Ausbildung (Berufsausbildung oder Studium) sind regelm\u00e4\u00dfig beruflich veranlasst (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 27.10.2011 – VI R 52\/10, BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825, und vom 19.09.2012 – VI R 78\/10, BFHE 239, 80, BStBl II 2013, 284, sowie Senatsbeschl\u00fcsse in BFHE 247, 64, Rz 69, und in BFHE 247, 25, Rz 75). Dementsprechend hat der erkennende Senat in st\u00e4ndiger Rechtsprechung in Bezug auf vorab entstandene Werbungskosten bei Berufsausbildungsaufwendungen entschieden, dass der notwendige Veranlassungszusammenhang (nur) fehlt, wenn „gleichsam ins Blaue hinein“ studiert wird (Senatsurteile vom 20.07.2006 – VI R 26\/05, BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764, und vom 19.04.1996 – VI R 24\/95, BFHE 180, 360, BStBl II 1996, 452) oder ansonsten private Gr\u00fcnde nicht ausgeschlossen werden k\u00f6nnen (Senatsurteile vom 26.01.2005 – VI R 71\/03, BFHE 208, 572, BStBl II 2005, 349, und in BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764). Dass die Aufwendungen zumindest f\u00fcr die eigene Zweitausbildung regelm\u00e4\u00dfig nicht auf unbeachtlichen privaten Motiven gr\u00fcnden, nimmt auch \u00a7 9 Abs. 6 EStG zum Ausgangspunkt. Die Vorschrift regelt die einkommensteuerrechtliche Ber\u00fccksichtigung von Berufsausbildungskosten in zweifach differenzierender Weise. Zum einen unterscheidet die Regelung zwischen der erstmaligen Berufsausbildung –sei es in Form der Ausbildung, sei es in Form des Erststudiums– einerseits und nachfolgenden Ausbildungen andererseits. Zum anderen differenziert sie zwischen Berufsausbildungen im Rahmen eines Dienstverh\u00e4ltnisses und solchen ohne Dienstverh\u00e4ltnis. Im Ergebnis schlie\u00dft die Regelung damit einzig Aufwendungen f\u00fcr die erstmalige Berufsausbildung, die au\u00dferhalb eines Dienstverh\u00e4ltnisses stattfindet, vom Werbungskostenabzug aus (Senatsbeschl\u00fcsse in BFHE 247, 64, Rz 70, und in BFHE 247, 25, Rz 76).<\/p>\n\n\n\n
b) Demgem\u00e4\u00df sind s\u00e4mtliche beruflich veranlassten Aufwendungen, die im Rahmen einer Zweitausbildung (Berufsausbildung oder Studium) anfallen, als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar. Hierzu geh\u00f6ren nach \u00a7 9 Abs. 4 Satz 8 2. Halbsatz EStG bei vollzeitigen Bildungsma\u00dfnahmen\/Vollzeitstudien beispielsweise Fahrt- bzw. Mobilit\u00e4tskosten sowie \u00dcbernachtungskosten und (zeitlich begrenzt) Mehraufwendungen f\u00fcr Verpflegung am Ort der Bildungseinrichtung, soweit eine steuererhebliche doppelte Haushaltsf\u00fchrung vorliegt (\u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 4 und 5 und Abs. 4a Satz 12 EStG). Entsprechendes gilt bei beruflich veranlassten ausw\u00e4rtigen \u00dcbernachtungen im Rahmen einer vollzeitigen Bildungsma\u00dfnahme oder eines Vollzeitstudiums. Auch wenn eine solche Bildungsma\u00dfnahme oder ein solches Studium au\u00dferhalb eines Dienstverh\u00e4ltnisses absolviert werden, geh\u00f6ren derartige Aufwendungen sowie (zeitlich begrenzt) Mehraufwendungen f\u00fcr Verpflegung –wie bei einer Ausw\u00e4rtst\u00e4tigkeit eines Arbeitnehmers– zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abziehbaren Werbungskosten und sind gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG abzugsf\u00e4hig.<\/p>\n\n\n\n
3. Nach \u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 1 EStG sind notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers f\u00fcr beruflich veranlasste \u00dcbernachtungen an einer T\u00e4tigkeitsst\u00e4tte, die nicht erste T\u00e4tigkeitsst\u00e4tte ist, Werbungskosten. Abzugsf\u00e4hig sind daher nur Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer f\u00fcr eine zus\u00e4tzliche (berufliche) Unterkunft entstehen. Nur insoweit liegt Mehraufwand vor. Der Arbeitnehmer muss folglich –wie bei einer doppelten Haushaltsf\u00fchrung– neben der ausw\u00e4rtigen Unterkunft eine andere Wohnung\/Unterkunft haben. Er muss dort jedoch weder einen eigenen Hausstand f\u00fchren noch muss dort der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen liegen. Die Ber\u00fccksichtigung von Unterkunftskosten anl\u00e4sslich einer Ausw\u00e4rtst\u00e4tigkeit setzt damit –anders als bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsf\u00fchrung– nicht voraus, dass der Arbeitnehmer die Wohnung\/Unterkunft aus eigenem Recht oder als Mieter innehat und sich an den dortigen Kosten der Lebensf\u00fchrung finanziell beteiligt (Geserich, in: Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7 9 Rz Ga 35). Es gen\u00fcgt, wenn der Arbeitnehmer z.B. im Haushalt der Eltern ein Zimmer bewohnt (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 24.10.2014 – IV C 5-S 2353\/14\/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 114). Abziehbar sind die tats\u00e4chlichen Aufwendungen f\u00fcr die pers\u00f6nliche Inanspruchnahme einer (zus\u00e4tzlichen) ausw\u00e4rtigen Unterkunft zur \u00dcbernachtung (\u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 2 EStG).<\/p>\n\n\n\n
4. Mehraufwendungen des Arbeitnehmers f\u00fcr die Verpflegung sind nach Ma\u00dfgabe von \u00a7 9 Abs. 4a EStG als Werbungskosten abziehbar. Wird der Arbeitnehmer au\u00dferhalb seiner Wohnung und ersten T\u00e4tigkeitsst\u00e4tte beruflich t\u00e4tig (ausw\u00e4rtige berufliche T\u00e4tigkeit), ist nach \u00a7 9 Abs. 4a S\u00e4tze 2 und 3 EStG zur Abgeltung der ihm tats\u00e4chlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine nach Abwesenheitszeiten gestaffelte Verpflegungspauschale anzusetzen. Bei einer T\u00e4tigkeit im Ausland treten an die Stelle dieser Pauschbetr\u00e4ge l\u00e4nderweise unterschiedliche Pauschbetr\u00e4ge, die f\u00fcr die F\u00e4lle der Nr. 1 mit 120 sowie der Nrn. 2 und 3 mit 80 % der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden. Nach \u00a7 9 Abs. 4a Satz 6 EStG ist der Abzug der Verpflegungspauschalen auf die ersten drei Monate einer l\u00e4ngerfristigen beruflichen T\u00e4tigkeit an derselben T\u00e4tigkeitsst\u00e4tte beschr\u00e4nkt.<\/p>\n\n\n\n
5. Gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 4 Satz 8 EStG i.d.F. des Gesetzes zur \u00c4nderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2014 als erste T\u00e4tigkeitsst\u00e4tte auch eine Bildungseinrichtung, die au\u00dferhalb eines Dienstverh\u00e4ltnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsma\u00dfnahme aufgesucht wird. Eine zeitliche Mindestdauer des Studiums oder der Bildungsma\u00dfnahme, damit eine Bildungseinrichtung als erste T\u00e4tigkeitsst\u00e4tte gilt, benennt das Gesetz in \u00a7 9 Abs. 4 Satz 8 EStG nicht. Deshalb ist auch bei kurzzeitigen Vollzeitausbildungen die erste T\u00e4tigkeitsst\u00e4tte des Steuerpflichtigen regelm\u00e4\u00dfig in der aufgesuchten Bildungseinrichtung zu verorten (s. Senatsurteil vom 14.05.2020 – VI R 24\/18, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt).<\/p>\n\n\n\n
a) Eine „Ausw\u00e4rtst\u00e4tigkeit“ des Steuerpflichtigen w\u00e4hrend einer vollzeitigen Bildungsma\u00dfnahme oder eines Vollzeitstudiums ist damit jedoch nicht ausgeschlossen. Dies ist dem objektiven Nettoprinzip geschuldet. Denn die Entscheidung des Gesetzgebers, eine Bildungseinrichtung im Rahmen einer vollzeitigen Zweitausbildung wie eine erste T\u00e4tigkeitsst\u00e4tte eines Arbeitnehmers zu behandeln, ist (nur) insoweit sachlich gerechtfertigt, als sich ein Steuerpflichtiger in Vollzeitausbildung wie ein Arbeitnehmer, der einer betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet ist, auf immer gleiche ausbildungsbedingte Wege- und Unterkunftskosten einstellen und diese aufwandmindernd beeinflussen kann (vgl. BTDrucks 17\/10774, 15; Senatsurteil vom 14.05.2020 – VI R 24\/18, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt). Daran fehlt es jedoch, wenn der Steuerpflichtige in Vollzeitausbildung die Bildungseinrichtung und damit seine erste T\u00e4tigkeitsst\u00e4tte i.S. von \u00a7 9 Abs. 4 Satz 8 EStG vor\u00fcbergehend nicht aufsucht, weil er nach der Ausbildungs-\/Studienordnung Teile der Ausbildung (Ausbildungsabschnitte) an einer ausw\u00e4rtigen Bildungseinrichtung absolvieren kann bzw. muss.<\/p>\n\n\n\n
b) Jedenfalls soweit der Steuerpflichtige nach der Ausbildungs-\/Studienordnung weiterhin der bisherigen Bildungseinrichtung zugeordnet bleibt, unterf\u00e4llt die nur vor\u00fcbergehend aufgesuchte ausw\u00e4rtige Bildungseinrichtung nicht der Fiktion des \u00a7 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Nur diese Auslegung bewirkt eine Gleichstellung mit einem Arbeitnehmer, der am ausw\u00e4rtigen T\u00e4tigkeitsort keine erste T\u00e4tigkeitsst\u00e4tte begr\u00fcndet, wenn er dort nicht dauerhaft, sondern nur vor\u00fcbergehend seinen Beruf aus\u00fcbt (\u00a7 9 Abs. 4 Satz 3 EStG). Der Umstand, dass er diese auf Gehei\u00df seines Arbeitgebers aufsucht, w\u00e4hrend der Steuerpflichtige in Vollzeitausbildung die ausw\u00e4rtige Bildungseinrichtung unter Umst\u00e4nden aus eigenem Antrieb besucht, steht dem nicht entgegen.<\/p>\n\n\n\n
c) Demgem\u00e4\u00df ist entgegen der Auffassung von FA und FG die ausw\u00e4rtige (Bildungs-)Einrichtung, die Studierende vor\u00fcbergehend im Rahmen ihres Vollzeitstudiums besuchen, beispielsweise um ein Auslands-, ein Praxissemester oder ein Praktikum zu absolvieren, keine erste T\u00e4tigkeitsst\u00e4tte i.S. von \u00a7 9 Abs. 4 Satz 8 EStG, wenn der Studierende f\u00fcr die Dauer der ausw\u00e4rtigen Ausbildung der bisherigen Bildungseinrichtung zugeordnet bleibt (ebenso im Ergebnis Schmidt\/Kr\u00fcger, EStG, 39. Aufl., \u00a7 9 Rz 305; Maciejewski, Finanz-Rundschau 2016, 882, 885 f.; a.A. Oertel in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., \u00a7 9 Rz 59; Bl\u00fcmich\/Th\u00fcrmer, \u00a7 9 EStG Rz 560).<\/p>\n\n\n\n
d) Best\u00e4tigt wird dieses Auslegungsergebnis durch die Entstehungsgeschichte der Norm. Mit der Einf\u00fchrung des \u00a7 9 Abs. 4 Satz 8 EStG hat der Gesetzgeber die kurz zuvor ge\u00e4nderte Rechtsprechung, nach der es sich bei einer vollzeitig besuchten Bildungseinrichtung\/Universit\u00e4t nicht l\u00e4nger um eine regelm\u00e4\u00dfige Arbeitsst\u00e4tte i.S. des \u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. handelte (Senatsurteile vom 09.02.2012 – VI R 42\/11, BFHE 236, 439, BStBl II 2013, 236, und VI R 44\/10, BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234), \u00fcberschrieben, um bei vollzeitigen Bildungsma\u00dfnahmen zu den Rechtsfolgen, die an eine regelm\u00e4\u00dfige Arbeitsst\u00e4tte (jetzt erste T\u00e4tigkeitsst\u00e4tte) ankn\u00fcpfen, zur\u00fcckzukehren (Senatsurteil vom 14.05.2020 – VI R 24\/18, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, s.a. BMF-Schreiben vom 24.10.2014 – IV C 5-S 2352\/14\/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 32; zur dahingehenden fr\u00fcheren Rechtsprechung z.B. Senatsurteil vom 10.04.2008 – VI R 66\/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825, unter II.1.d, m.w.N.). Damit sollte die steuerliche Lastengleichheit zwischen Arbeitnehmern und „Vollzeitauszubildenden“ hergestellt (BTDrucks 17\/10774, 15), nicht aber ein Sonderrecht zu Lasten Letztgenannter begr\u00fcndet werden.<\/p>\n\n\n\n
6. Stehen Werbungskosten innerhalb einer Einkunftsart im Zusammenhang mit mehreren Rechtsverh\u00e4ltnissen und damit in mehreren Veranlassungszusammenh\u00e4ngen, ist zun\u00e4chst zu pr\u00fcfen, ob sich die Ausgaben den unterschiedlichen Ursachen zuordnen lassen. Ist eine anteilige Zuordnung nicht m\u00f6glich, ist der wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang ma\u00dfgeblich (BFH-Urteil vom 07.12.2005 – I R 34\/05, BFH\/NV 2006, 1068, unter II.5.; FG K\u00f6ln, Urteil vom 28.01.2015 – 12 K 178\/12, EFG 2015, 1532).<\/p>\n\n\n\n
7. Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das FG hat den Werbungskostenabzug der geltend gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen dem Grunde nach zu Unrecht versagt.<\/p>\n\n\n\n
a) Die Kl\u00e4gerin begr\u00fcndete w\u00e4hrend der beiden Auslandssemester in der Universit\u00e4t in E-Stadt (Ausland) keine erste T\u00e4tigkeitsst\u00e4tte i.S. des \u00a7 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Sie besuchte diese Bildungseinrichtung lediglich vor\u00fcbergehend f\u00fcr einen unselbst\u00e4ndigen Ausbildungsabschnitt von zwei Semestern im Rahmen ihres vollzeitigen Studiums an der FH in B-Stadt (Inland). Die Pr\u00fcfungsordnung der FH B-Stadt (Inland) sah vor, dass die Kl\u00e4gerin im Rahmen des von ihr gew\u00e4hlten Studiengangs zwei Semester an einer ausl\u00e4ndischen Partneruniversit\u00e4t absolviert, sie aber w\u00e4hrend dieser beiden Auslandssemester an der FH B-Stadt (Inland) als Studierende mit allen Rechten und Pflichten eingeschrieben bleibt. Sie studierte daher an der Universit\u00e4t in E-Stadt (Ausland) –einer Partneruniversit\u00e4t der FH B-Stadt (Inland)– „ausw\u00e4rts“, jedenfalls in diesem Fall sind die anl\u00e4sslich der beiden Auslandssemester entstandenen Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen dem Grunde nach gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen.<\/p>\n\n\n\n
b) Entsprechendes gilt f\u00fcr die Kosten der Unterkunft und die Verpflegungsmehraufwendungen betreffend das Praxissemester bei der Au-Pair-Agentur in M-Stadt (Ausland). Die Durchf\u00fchrung eines Auslandspraxissemesters schrieb die Praxissemesterordnung der FH B-Stadt (Inland) vor. W\u00e4hrend dieser Zeit blieb die Kl\u00e4gerin ebenfalls an der FH B-Stadt (Inland) als Studierende mit allen Rechten und Pflichten eingeschrieben. Dementsprechend sind die dadurch bedingten Aufwendungen –die Kosten der Unterkunft und die Verpflegungsmehraufwendungen– dem Grunde nach ebenfalls gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen.<\/p>\n\n\n\n
Dem steht nicht entgegen, dass die Kl\u00e4gerin bei der Au-Pair-Agentur in M-Stadt (Ausland) nach den unangefochtenen und bindenden Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) als Arbeitnehmerin besch\u00e4ftigt war und sie in Bezug auf dieses Arbeitsverh\u00e4ltnis in dem ihr zugewiesenen B\u00fcro \u00fcber eine erste T\u00e4tigkeitsst\u00e4tte i.S. von \u00a7 9 Abs. 4 Satz 1 EStG verf\u00fcgte. Zwar hat die Kl\u00e4gerin von ihrer Wohnung bei M-Stadt (Ausland) ihre erste T\u00e4tigkeitsst\u00e4tte bei der Au-Pair-Agentur regelm\u00e4\u00dfig aufgesucht, weshalb die Kosten der Unterkunft und der Verpflegungsmehraufwand auch im Zusammenhang mit dem Dienstverh\u00e4ltnis zu der Au-Pair-Agentur standen. Dieser Erwerbsaufwand ist aber zugleich durch das in Form des Praxissemesters fortgesetzte Studium an der FH B-Stadt (Inland) veranlasst. In diesem Rechtsverh\u00e4ltnis ist nach Auffassung des erkennenden Senats der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang der streitgegenst\u00e4ndlichen Aufwendungen zu verorten. Denn das ma\u00dfgebliche ausl\u00f6sende Moment f\u00fcr die Entstehung der Unterkunftskosten und der Verpflegungsmehraufwendungen ist der Umstand, dass die Kl\u00e4gerin dieses Praxissemester aufgrund der Vorgaben der Pr\u00fcfungsordnung im Rahmen ihres Vollzeitstudiums als Studierende der FH B-Stadt (Inland) im Ausland zu absolvieren hatte. Bezogen auf dieses Rechtsverh\u00e4ltnis handelte es sich bei der T\u00e4tigkeit f\u00fcr die Au-Pair-Agentur um eine ausw\u00e4rtige T\u00e4tigkeit i.S. des \u00a7 9 Abs. 4a Satz 2 EStG.<\/p>\n\n\n\n
8. Die Sache ist allerdings nicht entscheidungsreif. Denn das FG hat –von seinem Standpunkt aus zu Recht– bisher nicht gepr\u00fcft, in welcher H\u00f6he die geltend gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten zu ber\u00fccksichtigen sind. Dies hat es im zweiten Rechtsgang nachzuholen.<\/p>\n\n\n\n
9. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Urteil vom 14. Mai 2020, VI R 3\/18 ECLI:DE:BFH:2020:U.140520.VIR3.18.0 BFH VI. Senat EStG \u00a7 9 Abs 1 S 3 Nr 5 , EStG \u00a7 9 Abs 1 S 3 Nr 5a , EStG \u00a7 9 Abs 4 S 8 , EStG \u00a7 9 Abs 4a , EStG \u00a7 9 Abs 6 , EStG \u00a7 9 … Erste T\u00e4tigkeitsst\u00e4tte bei Auslands(praxis)semestern<\/span> weiterlesen