{"id":73344,"date":"2020-12-04T14:10:37","date_gmt":"2020-12-04T12:10:37","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73344"},"modified":"2020-12-04T14:10:43","modified_gmt":"2020-12-04T12:10:43","slug":"aenderung-im-gesellschafterbestand-einer-grundbesitzenden-personengesellschaft","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/aenderung-im-gesellschafterbestand-einer-grundbesitzenden-personengesellschaft\/","title":{"rendered":"\u00c4nderung im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 17. Juni 2020, II R 18\/17<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.170620.IIR18.17.0<\/p>\n\n\n\n

BFH II. Senat<\/p>\n\n\n\n

GrEStG \u00a7 1 Abs 2a , GrEStG \u00a7 17 Abs 3 S 1 Nr 2<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 29. M\u00e4rz 2017, Az: 7 K 439\/10 GE<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. F\u00fcr Erwerbsvorg\u00e4nge vor Inkrafttreten der \u00c4nderungen in \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG durch das Steuer\u00e4nderungsgesetz 2015 wird zur Ber\u00fccksichtigung mittelbarer Strukturen auf allen Beteiligungsebenen durch Kapital- und Personengesellschaften gleicherma\u00dfen durchgeschaut (Best\u00e4tigung der Rechtsprechung).<\/p>\n\n\n\n

2. Hat die Finanzbeh\u00f6rde nach \u00a7 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr einen zu einem bestimmten Zeitpunkt durch einen bestimmten Rechtsvorgang verwirklichten Erwerbsvorgang gesondert festgestellt, kann sie den Bescheid weder im Einspruchsverfahren noch im Klageverfahren dahingehend \u00e4ndern, dass der Erwerbsvorgang durch einen zu einem anderen Zeitpunkt und einen anderen Rechtsvorgang verwirklichten Erwerbsvorgang ausgetauscht wird.<\/p>\n\n\n\n

3. Ist der Erwerbsvorgang auf einen unzutreffenden Zeitpunkt festgestellt worden, ist der Bescheid aufzuheben und ggf. ein neuer Bescheid \u00fcber die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zu erlassen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 29.03.2017 – 7 K 439\/10 GE aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Der Bescheid des Beklagten \u00fcber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr die Grunderwerbsteuer vom 14.08.2009 und der \u00c4nderungsbescheid vom 12.12.2016 werden aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) wurde am 24.10.2000 unter einer anderen Firma (A-KG) gegr\u00fcndet. Am Kapital der A-KG in H\u00f6he von 10.000 \u20ac waren als Kommanditistinnen die B-GmbH zu 1 % und die C-GmbH zu 99 % beteiligt. Die pers\u00f6nlich haftende Komplement\u00e4r-GmbH war nicht am Kapital der A-KG beteiligt. An der C-GmbH war D zum 09.12.2003 zu 16 % beteiligt. Im November 2000 erwarb die A-KG von der C-GmbH ein Grundst\u00fcck.<\/li>
  2. Am 21.03.2007 \u00fcbertrug die C-GmbH aus ihrem Kommanditanteil an der A-KG einen Anteil in H\u00f6he von 600 \u20ac (6 %) auf D. Zu diesem Zeitpunkt betrug die Beteiligung von D an der C-GmbH 40 %. Am 03.04.2007 \u00e4nderte die C-GmbH ihre Firma in E-GmbH und wurde am 04.04.2007 auf die F-GmbH verschmolzen. Die Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister erfolgte am 20.04.2007.<\/li>
  3. Am 23.12.2008 wurden in das Handelsregister der A-KG folgende Eintragungen vorgenommen: 1. das Eintreten des D mit 600 \u20ac als neuer Kommanditist, 2. die Namens\u00e4nderung der C-GmbH in E-GmbH, 3. die Herabsetzung deren Kommanditanteils auf 9.300 \u20ac sowie 4. deren Ausscheiden als Gesellschafterin und 5. der Eintritt der F-GmbH im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge.<\/li>
  4. Mit Bescheid vom 14.08.2009 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) nach \u00a7 17 Abs. 3 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) fest, dass mit der Handelsregistereintragung vom 23.12.2008 ein Gesellschafterwechsel gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG stattgefunden habe. Durch die Verschmelzung der C-GmbH mit der F-GmbH und durch den Eintritt des D seien insgesamt 99 % der Anteile an der A-KG auf neue Gesellschafter \u00fcbergegangen. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung. Die A-KG erhob am 10.09.2009 Einspruch ohne Begr\u00fcndung. Mit Einspruchsentscheidung vom 07.01.2010 wurde der Einspruch unter Beibehaltung des Vorbehalts der Nachpr\u00fcfung als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/li>
  5. Mit ihrer Klage trug die Kl\u00e4gerin vor, der Bescheid sei bereits formell rechtswidrig. Der Erwerbsvorgang sei unrichtig bezeichnet. Nicht die C-GmbH, sondern die E-GmbH sei auf die F-GmbH verschmolzen worden. Die Verschmelzung der E-GmbH auf die F-GmbH sei mit notariellem Vertrag vom 04.04.2007 vereinbart und am 20.04.2007 in das Handelsregister eingetragen worden. Der Zeitpunkt der Verwirklichung des grunderwerbsteuerrechtlichen Tatbestandes sei mit der Handelsregistereintragung in das Handelsregister der A-KG am 23.12.2008 unrichtig angegeben. Erst mit der Eintragung des D als Kommanditisten der A-KG sei die \u00dcbertragung der 6 % Anteile von der C-GmbH auf D vom 21.03.2007 wirksam geworden. Im Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung am 20.04.2007 sei die E-GmbH folglich noch mit 99 % an der A-KG beteiligt gewesen. Somit seien bereits zu diesem Zeitpunkt mehr als 95 % auf die F-GmbH \u00fcbergegangen. Der Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG sei –wenn \u00fcberhaupt– an diesem Tag verwirklicht worden. Wenn man davon ausginge, dass die \u00dcbertragung des Kommanditanteils von 6 % am 21.03.2007 wirksam geworden sei, sei der Tatbestand nicht erf\u00fcllt. Durch die \u00dcbertragung des Anteils an der A-KG von der vormaligen C-GmbH auf D sei dieser unmittelbarer Gesellschafter der Kl\u00e4gerin geworden. Nach Tz. 4 des gleichlautenden Erlasses der obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder vom 26.02.2003 (BStBl I 2003, 271) sei er i.S. von \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG „Altgesellschafter“. „Altgesellschafter“ seien hiernach u.a. die Gesellschafter, die vor Beginn des F\u00fcnfjahreszeitraums oder vor Erwerb des Grundst\u00fccks unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft beteiligt gewesen seien. Eine Ausnahme f\u00fcr Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gebe es nicht. Erst in den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder vom 25.02.2010 (BStBl I 2010, 245) werde zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften differenziert und die Auffassung vertreten, dass nur Kapitalgesellschaften, nicht aber deren Anteilseigner Altgesellschafter i.S. des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG sein k\u00f6nnten. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe entschieden, dass eine derartige Unterscheidung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften nicht zul\u00e4ssig sei (BFH-Urteil vom 24.04.2013 – II R 17\/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Die Frage, ob auch Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft Altgesellschafter sein k\u00f6nnten, sei abschlie\u00dfend noch nicht gekl\u00e4rt. Die Kl\u00e4gerin habe auf die Fortgeltung des Erlasses vom 26.02.2003 vertrauen d\u00fcrfen. Der Erlass vom 25.02.2010 entfalte keine R\u00fcckwirkung.<\/li>
  6. Das FA hat den angefochtenen Feststellungsbescheid w\u00e4hrend des Klageverfahrens mit Bescheid vom 12.10.2016 nach \u00a7 172 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) ge\u00e4ndert. Der Bescheid wurde an die A-KG adressiert. Er stellte nunmehr die Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr einen am 20.04.2007 verwirklichten Tatbestand fest. Grundlage sei die Verschmelzung der C-GmbH (neu E-GmbH) mit der F-GmbH und der Eintritt des D, wodurch 99 % der Anteile an der Kl\u00e4gerin auf neue Gesellschafter \u00fcbergegangen seien.<\/li>
  7. Die Kl\u00e4gerin trug vor, der \u00c4nderungsbescheid sei nichtig, zumindest rechtswidrig. Sie habe am 18.11.2011 ihren Sitz verlegt. Das FA sei daher f\u00fcr den Erlass des \u00c4nderungsbescheids nicht mehr zust\u00e4ndig gewesen. Es handle sich um einen Versto\u00df gegen die verbandsm\u00e4\u00dfige Zust\u00e4ndigkeit, die zu einer Nichtigkeit f\u00fchre und auch nicht durch eine Zustimmung des nunmehr zust\u00e4ndigen Finanzamtes nach \u00a7 26 Satz 2 AO geheilt werden k\u00f6nne. In dem ge\u00e4nderten Bescheid sei zudem der Vorname des Kommanditisten D falsch bezeichnet worden. Ferner sei der Adressat des Bescheids falsch bezeichnet. Sie –die Kl\u00e4gerin– habe ihre Firma gewechselt. Als Adresse h\u00e4tte daher ihre jetzige Firma angegeben werden m\u00fcssen.<\/li>
  8. Das FA hat den Bescheid vom 12.10.2016 mangels ordnungsgem\u00e4\u00dfer Bezeichnung mit Bescheid vom 12.12.2016 nach \u00a7 172 Abs. 1 Nr. 2 AO erneut ge\u00e4ndert und unter Beibehaltung des bisherigen Inhalts den Vornamen des D korrigiert und als Adressaten des Bescheids nunmehr die neue Firma der Kl\u00e4gerin angegeben.<\/li>
  9. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 852 ver\u00f6ffentlicht.<\/li>
  10. Nach Auffassung des FG war das FA f\u00fcr den Erlass des \u00c4nderungsbescheids vom 12.12.2016 zust\u00e4ndig. Zwar sei ein Wechsel in der \u00f6rtlichen Zust\u00e4ndigkeit gem\u00e4\u00df \u00a7 26 Satz 1 AO durch die Sitzverlegung der Kl\u00e4gerin eingetreten. Allerdings habe das zust\u00e4ndige Finanzamt der Fortf\u00fchrung des Feststellungsverfahrens gem\u00e4\u00df \u00a7 26 Satz 2 AO zugestimmt. Durch die Sitzverlegung habe sich die sog. Verbandszust\u00e4ndigkeit nicht ge\u00e4ndert. Der \u00c4nderungsbescheid sei auch hinreichend bestimmt. In dem letzten \u00c4nderungsbescheid werde auf den Zeitpunkt der Wirksamkeit der Verschmelzung der E-GmbH auf die F-GmbH mit Eintragung in das Handelsregister der GmbHs, die jeweils am 20.04.2007 erfolgten, abgestellt. Zu diesem Zeitpunkt seien insgesamt 99 % der Anteile an der vormaligen A-KG \u00fcbertragen worden; 93 % von der E-GmbH auf die F-GmbH und weitere 6 % von der vormaligen C-GmbH auf D am 21.03.2007. Im \u00dcbrigen sei ein Grunderwerbsteuerbescheid nicht allein deshalb rechtswidrig, weil jener der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang nicht an dem in dem Steuerbescheid genannten, sondern an einem anderen Tage zustande gekommen sei. Die fehlerhafte Bezeichnung des Kommanditisten D sei mangels Verwechselungsm\u00f6glichkeit unerheblich.<\/li>
  11. Die Verwirklichung des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG sei auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass D als Altgesellschafter anzusehen w\u00e4re. D sei trotz seiner Beteiligung an der E-GmbH neuer Gesellschafter der A-KG geworden. Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits Gesellschafterin einer Personengesellschaft sei, seien an letzterer nicht unmittelbar beteiligt. Zivilrechtlich gebe es keine mittelbare Beteiligung der Anteilseigner der Kapitalgesellschaft an der Personengesellschaft. Daher k\u00f6nne nur die Kapitalgesellschaft selbst, nicht jedoch deren Anteilseigner Altgesellschafter der Personengesellschaft sein. Aus dem von der Kl\u00e4gerin zitierten Urteil des BFH in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 ergebe sich nichts anderes, weil dieses ausschlie\u00dflich \u00c4nderungen im mittelbaren Gesellschafterbestand betreffe und nicht wie im Streitfall den Wechsel einer Beteiligung des Anteilseigners der Kapitalgesellschaft in eine unmittelbare Beteiligung an der Personengesellschaft. Die Kl\u00e4gerin habe keinen Anspruch darauf gehabt, nach den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder vom 26.02.2003 (BStBl I 2003, 271) behandelt zu werden. Sie habe nicht auf den Fortbestand dieser Erlasse vertrauen d\u00fcrfen.<\/li>
  12. Dagegen richtet sich die Revision der Kl\u00e4gerin. Sie r\u00fcgt eine Verletzung des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG und die fehlerhafte Anwendung der gleichlautenden L\u00e4ndererlasse.<\/li>
  13. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    die Vorentscheidung sowie den Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr die Grunderwerbsteuer vom 14.08.2009 in Gestalt des \u00c4nderungsbescheids vom 12.12.2016 aufzuheben.<\/li>
  14. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen Feststellungsbescheids vom 14.08.2009 in Gestalt des \u00c4nderungsbescheids vom 12.12.2016 (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Unrecht hat das FG angenommen, dass der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die Gesellschafterin einer Personengesellschaft ist, an letzterer nicht mittelbar beteiligt ist. Zudem durfte das FA im laufenden Klageverfahren den angefochtenen Bescheid nicht in der Weise \u00e4ndern, dass die Besteuerungsgrundlagen nunmehr f\u00fcr einen anderen als den urspr\u00fcnglich vorgesehenen Erwerbsvorgang festgestellt wurden.<\/li>
    2. 1. Geh\u00f6rt zum Verm\u00f6gen einer Personengesellschaft ein inl\u00e4ndisches Grundst\u00fcck und \u00e4ndert sich innerhalb von f\u00fcnf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsverm\u00f6gen auf neue Gesellschafter \u00fcbergehen, gilt dies nach \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die \u00dcbereignung eines Grundst\u00fccks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgesch\u00e4ft. Die \u00c4nderung des Gesellschafterbestandes nach \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten \u00fcber einen Zeitraum von l\u00e4ngstens f\u00fcnf Jahren erfolgen (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2017 – II R 39\/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 11, m.w.N.).<\/li>
    3. a) Eine unmittelbare \u00c4nderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft \u00fcbergeht. Der Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG ist danach erst in dem Zeitpunkt erf\u00fcllt, in dem die Gesellschaftsanteile dinglich auf die neuen Erwerber \u00fcbergehen. Nach \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG gilt –anders als bei \u00a7 1 Abs. 3 GrEStG– nicht schon der (schuldrechtliche) Abschluss des Rechtsgesch\u00e4fts, das einen Anspruch auf \u00dcbertragung von Gesellschaftsanteilen begr\u00fcndet, als ein auf die \u00dcbertragung von Grundst\u00fccken gerichtetes Rechtsgesch\u00e4ft, sondern erst die (dingliche) \u00c4nderung des Gesellschafterbestandes (BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 12, m.w.N.). Der \u00dcbergang von Gesellschaftsanteilen auf neue Gesellschafter kann sich auch durch eine Umwandlung, etwa durch eine Gesamtrechtsnachfolge aufgrund einer Verschmelzung nach \u00a7 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. \u00a7\u00a7 2 ff. des Umwandlungsgesetzes ergeben. Der Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG ist daher erf\u00fcllt, wenn eine Kapitalgesellschaft, die ihrerseits mehr als 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft h\u00e4lt, auf eine andere Kapitalgesellschaft verschmolzen wird.<\/li>
    4. b) \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG setzt einen mittelbaren oder unmittelbaren Wechsel im Gesellschafterbestand der grundbesitzenden Gesellschafter voraus. Ein \u00dcbergang von Anteilen der grundbesitzenden Personengesellschaft auf Gesellschafter, die l\u00e4nger als f\u00fcnf Jahre zuvor unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft beteiligt sind (sog. Altgesellschafter), reicht nicht aus.<\/li>
    5. aa) \u00a7 1 Abs. 2a S\u00e4tze 2 bis 5 GrEStG i.d.F. des Steuer\u00e4nderungsgesetzes 2015 vom 02.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) –St\u00c4ndG 2015– regeln die Voraussetzungen mittelbarer \u00c4nderungen im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft bei mehrstufigen Beteiligungen. Danach werden mittelbare \u00c4nderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften durch Multiplikation der Vomhunderts\u00e4tze der Anteile am Gesellschaftsverm\u00f6gen anteilig ber\u00fccksichtigt (\u00a7 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG). Demgegen\u00fcber gilt eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter \u00fcbergehen (\u00a7 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG). Die Regelungen sind auf Erwerbsvorg\u00e4nge anzuwenden, die nach dem 05.11.2015 verwirklicht werden (\u00a7 23 Abs. 13 GrEStG i.d.F. des St\u00c4ndG 2015).<\/li>
    6. bb) Dementsprechend ist nach Auffassung der Finanzverwaltung mittelbar beteiligter Altgesellschafter, wer im Zeitpunkt der Gr\u00fcndung der grundbesitzenden Personengesellschaft oder vor dem Beginn des F\u00fcnfjahreszeitraums \u00fcber eine oder mehrere Personengesellschaften an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt war (vgl. Tz. 5.2.1.2 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder vom 12.11.2018, BStBl I 2018, 1314). Gesellschafter von Kapitalgesellschaften sind nach Auffassung der Finanzverwaltung nur in Bezug auf die Kapitalgesellschaft, an der sie unmittelbar beteiligt sind, Alt- oder Neugesellschafter, nicht jedoch in Bezug auf die grundbesitzende Personengesellschaft, an der die Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt ist (vgl. Tz. 5.2.3.2 der gleich lautenden Erlasse in BStBl I 2018, 1314).<\/li>
    7. cc) F\u00fcr Erwerbsvorg\u00e4nge vor Inkrafttreten der \u00c4nderungen in \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG durch das St\u00c4ndG 2015 hat der BFH entschieden, dass eine angemessene Ber\u00fccksichtigung mittelbarer Strukturen unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur erreicht werden kann, wenn auf allen Beteiligungsebenen durch Kapital- und Personengesellschaften gleicherma\u00dfen durchgeschaut und dortige Ver\u00e4nderungen der jeweiligen Beteiligungsverh\u00e4ltnisse in die Betrachtung einbezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 18). Der Auffassung der Finanzverwaltung, die danach unterscheidet, ob an einer grundst\u00fccksbesitzenden Personengesellschaft wiederum eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, folgte er ausdr\u00fccklich nicht (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 19). Der Senat h\u00e4lt an dieser Rechtsauffassung f\u00fcr Erwerbszeitr\u00e4ume, die vor der gesetzlichen Neuregelung des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG durch das St\u00c4ndG 2015 verwirklicht wurden, fest. Mangels entgegenstehender gesetzlicher Regelung k\u00f6nnen daher auch Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die an einer grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar beteiligt sind, mittelbare Altgesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft sein. Die H\u00f6he der Beteiligung ist durch alle Gesellschaftsformen durchzurechnen.<\/li>
    8. 2. Das FG ist von anderen Grunds\u00e4tzen ausgegangen. Daher war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.<\/li>
    9. a) Anhand der Feststellungen kann nicht abschlie\u00dfend beurteilt werden, ob der Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG mit Wirksamwerden der Verschmelzung der E-GmbH auf die F-GmbH am 20.04.2007 erf\u00fcllt wurde.<\/li>
    10. Nach den Feststellungen des FG, an die der BFH im Revisionsverfahren gebunden ist (vgl. \u00a7 118 Abs. 2 FGO), waren zu diesem Zeitpunkt lediglich 93 % der Anteile an der grundbesitzenden A-KG wirksam auf neue Gesellschafter, n\u00e4mlich die F-GmbH, \u00fcbergegangen. Wenige Wochen zuvor –am 21.03.2007– sind nach den Feststellungen des FG zwar 6 % der Anteile von der vormaligen C-GmbH auf D \u00fcbertragen worden. D war zu diesem Zeitpunkt jedoch kein neuer Gesellschafter. Er war mit 40 % an der C-GmbH, die ihrerseits 99 % der Anteile an der A-KG hielt, beteiligt. Die Anteile der C-GmbH an der A-KG sind dem D im Umfang seiner Beteiligung an der C-GmbH wirtschaftlich zuzurechnen, so dass er im Feststellungszeitpunkt mittelbar zu 39,6 % an der A-KG beteiligt war. Zu welchem Zeitpunkt jedoch D seine Beteiligung an der C-GmbH erworben hat, hat das FG –ausgehend von dessen Rechtsstandpunkt zu Recht– nicht festgestellt. Dem Tatbestand l\u00e4sst sich nur entnehmen, dass D zum 09.12.2003 mit 16 % an der C-GmbH beteiligt war. Es l\u00e4sst sich daher nicht abschlie\u00dfend beantworten, ob r\u00fcckwirkend betrachtet im Zeitraum von f\u00fcnf Jahren vor dem 20.04.2007 sich der Gesellschafterbestand der A-KG um mindestens 95 % ge\u00e4ndert hat.<\/li>
    11. b) Einer Zur\u00fcckverweisung bedarf es aber gleichwohl nicht, denn der angefochtene Feststellungsbescheid vom 14.08.2009 und der dazu ergangene \u00c4nderungsbescheid vom 12.12.2016 sind ungeachtet der fehlenden Feststellungen rechtswidrig und verletzen die Kl\u00e4gerin in ihren Rechten (\u00a7 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Feststellungsbescheid vom 14.08.2009 bezeichnet –zwischen den Beteiligten unstreitig– einen unzutreffenden Erwerbsvorgang. Mit der Handelsregistereintragung des D als neuen Kommanditisten der A-KG vom 23.12.2008 hat kein Gesellschafterwechsel gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG stattgefunden. Durch die Verschmelzung der E-GmbH mit der F-GmbH sind bereits am 20.04.2007  99 % der Anteile an der A-KG auf neue Gesellschafter \u00fcbergegangen, denn die vorherige \u00dcbertragung von 6 % der Anteile vom 21.03.2007 auf D ist erst mit dessen Eintragung ins Handelsregister am 23.12.2008 wirksam geworden. Das FA durfte im laufenden Klageverfahren den angefochtenen Feststellungsbescheid aber auch nicht in der Weise \u00e4ndern, dass die Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr einen zu diesem Zeitpunkt verwirklichten Erwerbsvorgang festgestellt werden.<\/li>
    12. aa) Nach \u00a7 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG werden die Besteuerungsgrundlagen u.a. im Fall des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Gesch\u00e4ftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn –wie im Streitfall– ein au\u00dferhalb des Bezirks dieses Finanzamtes liegendes Grundst\u00fcck betroffen ist. Gegenstand der gesonderten Feststellung nach \u00a7 17 Abs. 3 GrEStG sind die Besteuerungsgrundlagen. Zu den Besteuerungsgrundlagen geh\u00f6ren die verbindliche Entscheidung \u00fcber die Steuerpflicht des jeweiligen Erwerbsvorgangs dem Grunde nach, \u00fcber die als Steuerschuldner in Betracht kommenden nat\u00fcrlichen oder juristischen Personen, \u00fcber die Finanz\u00e4mter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind und die Angabe der betroffenen Grundst\u00fccke (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2017 – II R 36\/15, BFHE 257, 482, BStBl II 2017, 1215, Rz 15, m.w.N.).<\/li>
    13. bb) Gegenstand eines Bescheids nach \u00a7 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG ist auch der Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Personengesellschaft nach \u00a7 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist (BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 14). Die Entscheidung \u00fcber den Bewertungszeitpunkt darf nach Sinn und Zweck des \u00a7 17 Abs. 3 GrEStG nicht den f\u00fcr die Bewertung der Grundst\u00fccke zust\u00e4ndigen Finanz\u00e4mtern \u00fcberlassen werden. Nur die Feststellung im Bescheid nach \u00a7 17 Abs. 3 GrEStG kann eine einheitliche Beurteilung dieses Zeitpunkts gew\u00e4hrleisten (BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 14).<\/li>
    14. cc) Ein Feststellungsbescheid f\u00fcr die Grunderwerbsteuer ist rechtswidrig und im Klageverfahren nach \u00a7 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO aufzuheben, wenn das Finanzamt im Bescheid den Zeitpunkt der Steuerentstehung unzutreffend festgestellt hat (BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 19).<\/li>
    15. (1) Die Feststellung des Steuerentstehungszeitpunkts kann vom FG nicht dahingehend ge\u00e4ndert werden, dass die Steuer zu einem anderen Zeitpunkt entstanden ist (BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 20). Nichts anderes gilt f\u00fcr das Finanzamt. Zwar er\u00f6ffnet \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO –und im Streitfall zudem \u00a7 164 Abs. 2 AO– grunds\u00e4tzlich eine weitreichende M\u00f6glichkeit, angefochtene Bescheide w\u00e4hrend des Klageverfahrens zu \u00e4ndern. Die Norm erm\u00e4chtigt das Finanzamt jedoch nicht, die Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr einen anderen als den vom urspr\u00fcnglichen Feststellungsbescheid erfassten Erwerbsvorgang festzustellen.<\/li>
    16. (2) Zu einem Grunderwerbsteuerbescheid hat der BFH entschieden, dass dieser zwar nicht allein deshalb rechtswidrig ist, weil jener der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang nicht an dem in dem Steuerbescheid genannten, sondern an einem anderen Tage zustande gekommen ist (BFH-Urteil vom 07.06.1978 – II R 97\/77, BFHE 125, 397, BStBl II 1978, 568). Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die Beh\u00f6rde einen anderen als den im Steuerbescheid benannten Erwerbsvorgang besteuern wollte (vgl. Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., Vorb. \u00a7 15 Rz 3). Reicht der vom Grunderwerbsteuerbescheid erfasste Lebenssachverhalt nicht aus, um den Tatbestand, an den das GrEStG die Steuerpflicht kn\u00fcpft, zu erf\u00fcllen, ist der Bescheid rechtswidrig, ohne dass die Beh\u00f6rde im Einspruchsverfahren den im Bescheid bezeichneten –unzutreffenden– Erwerbsvorgang durch einen anderen –zutreffenden– ersetzen k\u00f6nnte (vgl. BFH-Urteil vom 28.07.1993 – II R 50\/90, BFH\/NV 1993, 712). Die dem FA nach \u00a7 367 Abs. 2 AO einger\u00e4umte \u00dcberpr\u00fcfungsberechtigung und damit seine Entscheidungsbefugnis wird durch den angefochtenen Verwaltungsakt begrenzt. Nur im Rahmen des Lebenssachverhalts, der durch den angefochtenen Verwaltungsakt erfasst worden ist, darf das Finanzamt pr\u00fcfen, ob der steuerrechtlich erhebliche Sachverhalt richtig und vollst\u00e4ndig ermittelt worden und die nach dem verwirklichten Steuertatbestand entstandene Steuer richtig festgestellt worden ist (vgl. BFH-Urteil in BFH\/NV 1993, 712; Pahlke, a.a.O., Vorb. \u00a7 15 Rz 3).<\/li>
    17. (3) Diese zur \u00c4nderung von Grunderwerbsteuerbescheiden im Einspruchsverfahren entwickelten Grunds\u00e4tze gelten bei angefochtenen Bescheiden \u00fcber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr die Grunderwerbsteuer erst recht. Gegenstand der gesonderten Feststellung nach \u00a7 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG sind die Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr einen bestimmten Erwerbsvorgang nach \u00a7 1 Abs. 2a, Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG. Diesen Tatbest\u00e4nden liegen zwar fiktive Erwerbsvorg\u00e4nge zugrunde. Verwirklicht werden sie jedoch durch konkrete Rechtsvorg\u00e4nge, wie z.B. Verschmelzungen oder Anteils\u00fcbertragungen. Vor allem hat f\u00fcr Erwerbsvorg\u00e4nge, bei denen mangels Vereinbarung einer Gegenleistung eine Bewertung des Grundst\u00fccks gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Abs. 2 GrEStG vorzunehmen ist, die Bewertung auf den zutreffenden Zeitpunkt zu erfolgen. Auf diesen Zeitpunkt ist der Grundbesitz der Personengesellschaft nach \u00a7 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewerten (BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 14). Die Besteuerungsgrundlagen werden danach f\u00fcr den zu einem bestimmten Zeitpunkt durch einen bestimmten Rechtsvorgang verwirklichten Erwerbsvorgang gesondert festgestellt. Dieser kann weder im Einspruchsverfahren noch im Klageverfahren gegen den angefochtenen Bescheid durch einen zu einem anderen Zeitpunkt verwirklichten anderen Erwerbsvorgang ausgetauscht werden. Ist der Erwerbsvorgang auf einen unzutreffenden Zeitpunkt festgestellt worden, ist der Bescheid aufzuheben und ggf. ein neuer Bescheid \u00fcber die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zu erlassen.<\/li>
    18. dd) Ausgehend von diesen Grunds\u00e4tzen durfte das FA den angefochtenen Feststellungsbescheid vom 14.08.2009 nicht durch Bescheid vom 12.12.2016 \u00e4ndern. Deshalb kann dahinstehen, ob das FA f\u00fcr den Erlass des \u00c4nderungsbescheids vom 12.12.2016 \u00fcberhaupt zust\u00e4ndig war. Im urspr\u00fcnglichen Feststellungbescheid hatte das FA die Besteuerungsgrundlagen auf den 23.12.2008 festgestellt. Zu diesem Zeitpunkt wurde D als Kommanditist im Handelsregister der A-KG eingetragen. Durch \u00c4nderungsbescheid vom 12.12.2016 wurden die Besteuerungsgrundlagen auf den 20.04.2007 festgestellt. Zu diesem Zeitpunkt wurde die fr\u00fcher als C-GmbH firmierende E-GmbH auf die F-GmbH verschmolzen. Das ist nicht nur eine unzureichende Beschreibung desselben Erwerbsvorgangs, sondern ein anderer Erwerbsvorgang.<\/li>
    19. 3. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 17. Juni 2020, II R 18\/17 ECLI:DE:BFH:2020:U.170620.IIR18.17.0 BFH II. Senat GrEStG \u00a7 1 Abs 2a , GrEStG \u00a7 17 Abs 3 S 1 Nr 2 vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 29. M\u00e4rz 2017, Az: 7 K 439\/10 GE Leits\u00e4tze 1. F\u00fcr Erwerbsvorg\u00e4nge vor Inkrafttreten der \u00c4nderungen in \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG durch das Steuer\u00e4nderungsgesetz … \u00c4nderung im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73344","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73344","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73344"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73344\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73344"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73344"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73344"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}