{"id":73368,"date":"2020-12-04T14:20:13","date_gmt":"2020-12-04T12:20:13","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73368"},"modified":"2020-12-04T14:20:20","modified_gmt":"2020-12-04T12:20:20","slug":"wirtschaftliche-einheiten-beim-erbbaugrundstueck","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wirtschaftliche-einheiten-beim-erbbaugrundstueck\/","title":{"rendered":"Wirtschaftliche Einheiten beim Erbbaugrundst\u00fcck"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 26. August 2020, II R 43\/18<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.260820.IIR43.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH II. Senat<\/p>\n\n\n\n

BewG \u00a7 2 Abs 1 , BewG \u00a7 151 Abs 1 S 1 Nr 1 , BewG \u00a7 157 Abs 3 S 1 , BewG \u00a7 176 Abs 1 , BewG \u00a7 192 S 1 , BewG \u00a7 193 Abs 4 , BewG \u00a7 194 Abs 2 S 1 , BewG \u00a7 194 Abs 3 , ErbbauV \u00a7 1 Abs 1 , ErbbauV \u00a7 12 , WoEigG \u00a7 8 , WoEigG \u00a7 30 Abs 1 , WoEigG \u00a7 30 Abs 2 , AO \u00a7 179 Abs 1 , ErbStG \u00a7 7 Abs 1 Nr 1 , ErbStG \u00a7 11 , ErbStG \u00a7 12 Abs 3<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnster, 30. August 2018, Az: 3 K 653\/17 F<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Lasten auf einem Grundst\u00fcck mehrere Wohnungs- oder Teilerbbaurechte, zerf\u00e4llt die wirtschaftliche Einheit des Erbbaugrundst\u00fccks nach der Verkehrsauffassung in eine entsprechende Anzahl wirtschaftlicher Einheiten.<\/p>\n\n\n\n

2. Mit jedem Wohnungs- oder Teilerbbaurecht korrespondiert eine wirtschaftliche Einheit in Gestalt des anteiligen Erbbaugrundst\u00fccks.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 30.08.2018 – 3 K 653\/17 F aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht M\u00fcnster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 06.11.2014 \u00fcbertrugen die Eltern des Kl\u00e4gers und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) ihre Miteigentumsanteile an einem Grundst\u00fcck unentgeltlich auf den Kl\u00e4ger. Das Grundst\u00fcck ist mit drei Wohn- und Gesch\u00e4ftsh\u00e4usern und einer Tiefgarage bebaut. Auf dem Grundst\u00fcck lastet seit 1973 ein bis zum 31.03.2071 bestehendes Erbbaurecht. Dieses ist in der Weise ausgestaltet, dass mit jedem Anteil am Erbbaurecht das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung (Wohnungserbbaurecht) bzw. an bestimmten nicht Wohnzwecken dienenden R\u00e4umen (Teilerbbaurecht) verbunden ist. Die so entstandenen Wohnungs- und Teilerbbaurechte waren ab 1974 auf verschiedene Dritte \u00fcbertragen worden.<\/li>
  2. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt –FA–) stellte jeweils mit Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 06.11.2014 f\u00fcr Zwecke der Schenkungsteuer (Feststellungsbescheid) am 01.03.2016 (Schenkung der Mutter) und am 02.03.2016 (Schenkung des Vaters) den Wert eines anteiligen Miteigentumsanteils fest, der im Umfang einem einzelnen Teilerbbaurecht entsprach und den das FA mit Hilfe der Nummer des Aufteilungsplans bezeichnete. Die Art der wirtschaftlichen Einheit stellte es mit „Wohnungseigentum als Erbbaugrundst\u00fcck“ fest. Der Wertermittlung „f\u00fcr das Erbbaugrundst\u00fcck“ im Sachwertverfahren legte es einen im Grundst\u00fccksmarktbericht 2014 ver\u00f6ffentlichten Liegenschaftszinssatz des \u00f6rtlichen Gutachterausschusses von 3,0 % f\u00fcr das Jahr 2013 zugrunde. Dabei ging es von der Grundst\u00fccksart „Wohnungseigentum, das nicht wie ein Ein- oder Zweifamilienhaus gestaltet ist“, aus.<\/li>
  3. Mit Einspr\u00fcchen gegen diese beiden sowie weitere Bescheide machte der Kl\u00e4ger geltend, er habe nicht einzelne Wohnungserbbaurechte, sondern Miteigentum an einem Grundst\u00fcck erworben. Daher seien insgesamt nur zwei Feststellungsbescheide –einer f\u00fcr die Schenkung seiner Mutter und einer f\u00fcr die Schenkung seines Vaters– zu erlassen. Zudem begehrte der Kl\u00e4ger die Ber\u00fccksichtigung eines einheitlich h\u00f6heren Liegenschaftszinssatzes.<\/li>
  4. Die Einspr\u00fcche wies das FA mit Einspruchsentscheidungen vom 30.01.2017 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Der Annahme nur einer wirtschaftlichen Einheit pro Schenkung stehe entgegen, dass die Eigentumswohnungen unterschiedlich genutzt w\u00fcrden. Die Bewertung des Erbbaugrundst\u00fccks habe hinsichtlich jedes Wohnungs- und Teilerbbaurechts gesondert zu erfolgen, da sie vom Liegenschaftszinssatz abh\u00e4nge, der an die Grundst\u00fccksart (Wohnungs- und Teileigentum) und an die Art der Nutzung (Selbstnutzung oder Vermietung) ankn\u00fcpfe. Der Grundst\u00fccksmarktbericht 2014 enthalte f\u00fcr 2013 ermittelte Liegenschaftszinss\u00e4tze von 3,0 % f\u00fcr selbst genutztes und 3,9 % f\u00fcr vermietetes Wohnungseigentum.<\/li>
  5. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und hob die Bescheide auf. Festzustellen sei der Wert des Erbbaugrundst\u00fccks, nicht der Wert der einzelnen Eigentumswohnungen. Der Kl\u00e4ger habe weder Erbbaurechte noch Eigentumswohnungen, sondern Eigentum an einem mit einem Erbbaurecht belasteten Grundst\u00fcck erworben. Erbbaugrundst\u00fcck und Erbbaurecht seien zu unterscheiden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 2007 ver\u00f6ffentlicht.<\/li>
  6. Mit der Revision macht das FA eine Verletzung der \u00a7\u00a7 2, 181 und 192 ff. des Bewertungsgesetzes (BewG) geltend. Es habe keine Eigentumswohnungen bewertet, sondern 98 Grundbesitzwertfeststellungen f\u00fcr das Erbbaugrundst\u00fcck vorgenommen. Ein Wohnungs- oder Teilerbbaurecht und das anteilige belastete Grundst\u00fcck stellten je eine wirtschaftliche Einheit dar.<\/li>
  7. Das FA beantragt,
    die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  8. Der nicht durch einen Prozessbevollm\u00e4chtigten gem\u00e4\u00df \u00a7 62 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vertretene Kl\u00e4ger hat keinen Antrag gestellt.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Der Grundbesitzwert des Erbbaugrundst\u00fccks ist in so vielen wirtschaftlichen Einheiten festzustellen, wie Wohnungs- oder Teilerbbaurechte bestellt sind. Eine abschlie\u00dfende Entscheidung ist dem Senat nicht m\u00f6glich, da der zutreffende Liegenschaftszinssatz nicht festgestellt ist.<\/li>
    2. 1. Gem\u00e4\u00df \u00a7 179 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der AO oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Nach \u00a7 12 Abs. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.V.m. \u00a7 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn die Werte f\u00fcr die Erbschaftsteuer von Bedeutung sind. Gegenstand der Bewertung sind die wirtschaftlichen Einheiten des Grundverm\u00f6gens (\u00a7 157 Abs. 3 Satz 1 BewG). Jede wirtschaftliche Einheit ist f\u00fcr sich zu bewerten (\u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 BewG).<\/li>
    3. a) Bei der Bewertung von Grundbesitz f\u00fcr die Erbschaft- und Schenkungsteuer wird die wirtschaftliche Einheit vom Gegenstand des Erwerbs vorgegeben. Die Bestimmung des Erwerbsgegenstands erfolgt nach erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Grunds\u00e4tzen, die an das Zivilrecht ankn\u00fcpfen. Wurde ein Miteigentumsanteil an einem Grundst\u00fcck freigebig zugewendet (\u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), bildet grunds\u00e4tzlich der Anteil selbst die wirtschaftliche Einheit. Der zugewendete Anteil kann aber auch in mehrere wirtschaftliche Einheiten zerfallen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 18.08.2004 – II R 22\/04, BFHE 207, 48, BStBl II 2005, 19, unter II.1.c).<\/li>
    4. aa) Zum Grundverm\u00f6gen geh\u00f6ren gem\u00e4\u00df \u00a7 157 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. \u00a7 176 Abs. 1 BewG neben dem Grund und Boden, den Geb\u00e4uden, den sonstigen Bestandteilen und dem Zubeh\u00f6r auch das Erbbaurecht und das Wohnungseigentum, Teileigentum, Wohnungserbbaurecht sowie Teilerbbaurecht nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WoEigG), soweit es sich nicht um land- und forstwirtschaftliches Verm\u00f6gen oder Betriebsgrundst\u00fccke handelt.<\/li>
    5. bb) Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 1 Satz 3 BewG nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden und bestimmt sich daher vornehmlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (BFH-Urteile vom 03.03.1993 – II R 32\/89, BFH\/NV 1993, 584, und vom 25.01.2012 – II R 25\/10, BFHE 236, 564, BStBl II 2012, 403). Dabei sind die \u00f6rtliche Gewohnheit, die tats\u00e4chliche \u00dcbung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengeh\u00f6rigkeit der einzelnen Wirtschaftsg\u00fcter zu ber\u00fccksichtigen (\u00a7 2 Abs. 1 Satz 4 BewG). Neben objektiven Merkmalen, wie die wesentlich vom Bauordnungs- und Bauplanungsrecht bestimmte \u00f6rtliche Gewohnheit (BFH-Urteil vom 25.02.1983 – III R 81\/82, BFHE 138, 468, BStBl II 1983, 552), sind danach auch subjektive Merkmale, wie die Zweckbestimmung, ma\u00dfgebend. Letztere m\u00fcssen jedoch zur\u00fccktreten, wenn sie mit objektiven Merkmalen in Widerspruch stehen (BFH-Urteile vom 01.08.1990 – II R 46\/88, BFHE 161, 172, BStBl II 1990, 1016, und in BFH\/NV 1993, 584, jeweils m.w.N.).<\/li>
    6. b) Lasten auf einem Grundst\u00fcck mehrere Wohnungs- oder Teilerbbaurechte, zerf\u00e4llt die wirtschaftliche Einheit „Erbbaugrundst\u00fcck“ nach der Verkehrsauffassung in mehrere, der Anzahl nach mit diesen Rechten korrespondierende wirtschaftliche Einheiten. So wie jedes Wohnungs- oder Teilerbbaurecht je eine wirtschaftliche Einheit darstellt, bildet der entsprechende Anteil des Erbbaugrundst\u00fccks nach der Verkehrsanschauung je eine wirtschaftliche Einheit f\u00fcr sich.<\/li>
    7. aa) Gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 1 des Erbbaurechtsgesetzes (ErbbauRG) kann ein Grundst\u00fcck in der Weise belastet werden, dass demjenigen, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, das ver\u00e4u\u00dferliche und vererbliche Recht zusteht, auf oder unter der Oberfl\u00e4che des Grundst\u00fccks ein Bauwerk zu haben (Erbbaurecht). Das aufgrund des Erbbaurechts errichtete Bauwerk gilt als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts (\u00a7 12 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG). Es geh\u00f6rt nach \u00a7 12 Abs. 2 ErbbauRG und \u00a7 95 Abs. 1 Satz 2 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs nicht zu den Bestandteilen des Grundst\u00fccks mit der Folge, dass der Eigent\u00fcmer des Erbbaugrundst\u00fccks nicht zugleich Eigent\u00fcmer der Bebauung ist (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.2014 – II R 25\/14, BFHE 248, 207, BStBl II 2015, 343, Rz 12). Erst wenn das Erbbaurecht erlischt, werden die Bestandteile des Erbbaurechts Bestandteile des Grundst\u00fccks (\u00a7 12 Abs. 3 ErbbauRG).<\/li>
    8. Steht ein Erbbaurecht mehreren gemeinschaftlich nach Bruchteilen zu, k\u00f6nnen die Anteile gem\u00e4\u00df \u00a7 30 Abs. 1 WoEigG in der Weise beschr\u00e4nkt werden, dass jedem der Mitberechtigten das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung oder an nicht Wohnzwecken dienenden bestimmten R\u00e4umen in einem aufgrund des Erbbaurechts errichteten oder zu errichtenden Geb\u00e4ude einger\u00e4umt wird (Wohnungserbbaurecht, Teilerbbaurecht). Ein Erbbauberechtigter kann sein Erbbaurecht entsprechend teilen (\u00a7 30 Abs. 2 i.V.m. \u00a7 8 WoEigG).<\/li>
    9. bb) Ist ein Grundst\u00fcck mit einem Erbbaurecht belastet, sind die Werte f\u00fcr die wirtschaftliche Einheit Erbbaurecht (\u00a7 193 BewG) und f\u00fcr die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundst\u00fccks (\u00a7 194 BewG) gem\u00e4\u00df \u00a7 192 Satz 1 BewG gesondert zu ermitteln. Das Erbbaurecht und das erbbaurechtsbelastete Grundst\u00fcck bilden danach stets selbst\u00e4ndige wirtschaftliche Einheiten.<\/li>
    10. cc) Das Wohnungs- oder Teilerbbaurecht spielt f\u00fcr die Bewertung des Erbbaugrundst\u00fccks jedoch eine entscheidende Rolle. Nach \u00a7 194 Abs. 1 BewG ist der Wert des Erbbaugrundst\u00fccks im Vergleichswertverfahren nach \u00a7 183 BewG zu ermitteln, wenn f\u00fcr das zu bewertende Grundst\u00fcck Vergleichskaufpreise oder aus Kaufpreisen abgeleitete Vergleichsfaktoren vorliegen. In allen anderen F\u00e4llen bildet der Bodenwertanteil nach \u00a7 194 Abs. 3 BewG den Wert des Erbbaugrundst\u00fccks. Dieser ist um einen Geb\u00e4udewertanteil nach \u00a7 194 Abs. 4 BewG zu erh\u00f6hen, wenn der Wert des Geb\u00e4udes vom Eigent\u00fcmer des Erbbaugrundst\u00fccks nicht oder nur teilweise zu entsch\u00e4digen ist. Nach \u00a7 194 Abs. 3 Satz 1 BewG ist der Bodenwertanteil die Summe des \u00fcber die Restlaufzeit des Erbbaurechts abgezinsten Bodenwerts nach \u00a7 179 BewG und der \u00fcber diesen Zeitraum kapitalisierten Erbbauzinsen. Gem\u00e4\u00df \u00a7 194 Abs. 3 Satz 2 BewG wird der Abzinsungsfaktor f\u00fcr den Bodenwert in Abh\u00e4ngigkeit vom Zinssatz nach \u00a7 193 Abs. 4 BewG und der Restlaufzeit des Erbbaurechts ermittelt. Der angemessene Verzinsungsbetrag des Bodenwerts des unbelasteten Grundst\u00fccks ergibt sich durch Anwendung des Liegenschaftszinssatzes, der von den Gutachteraussch\u00fcssen i.S. der \u00a7\u00a7 192 ff. des Baugesetzbuchs ermittelt wurde, auf den Bodenwert nach \u00a7 179 BewG (\u00a7 193 Abs. 4 Satz 1 BewG). Soweit von den Gutachteraussch\u00fcssen keine geeigneten Liegenschaftszinss\u00e4tze zur Verf\u00fcgung stehen, gelten die in \u00a7 193 Abs. 4 Satz 2 BewG vorgegebenen Zinss\u00e4tze.<\/li>
    11. dd) Vor diesem Hintergrund entspricht es den Anschauungen des Verkehrs i.S. des \u00a7 2 Abs. 1 Satz 3 BewG, das Erbbaugrundst\u00fcck zum Zwecke der Bewertung so aufzuspalten, wie das FA es getan hat. Eine Bewertung des Erbbaugrundst\u00fccks kann nicht ohne Ber\u00fccksichtigung des Erbbaurechts erfolgen. Es wird sowohl der Erbbauzins als auch insbesondere die Restlaufzeit des Erbbaurechts ben\u00f6tigt. Ist das auf einem Erbbaugrundst\u00fcck lastende Erbbaurecht in mehrere Wohnungs- oder Teilerbbaurechte aufgeteilt worden, k\u00f6nnen zwar die Erbbauzinsen addiert werden. Bei unterschiedlichen Restlaufzeiten, wie sie ohne weiteres m\u00f6glich sind, versagen indes die gesetzlichen Bewertungsregeln. Der Gesetzgeber geht in \u00a7 194 BewG vielmehr davon aus, dass ein Erbbaugrundst\u00fcck und ein Erbbaurecht einander gegen\u00fcberstehen. Das gilt auch dann, wenn im Einzelfall mehrere, viele oder alle Erbbaurechte dieselbe Restlaufzeit aufweisen.<\/li>
    12. Zu bewerten sind demnach die einzelnen wirtschaftlichen Einheiten „mit Wohnungs- oder Teilerbbaurecht belasteter Anteil an einem Erbbaugrundst\u00fcck“, auf die sich der Miteigentumsanteil bezieht.<\/li>
    13. c) Verfahrensrechtlich hat die Finanzbeh\u00f6rde so viele Feststellungsbescheide zu erlassen, wie wirtschaftliche Einheiten „mit Wohnungs- oder Teilerbbaurecht belasteter Anteil an einem Erbbaugrundst\u00fcck“ vorhanden sind. Dem steht nicht entgegen, dass der Bedachte zivilrechtlich und schenkungsteuerrechtlich einen Miteigentumsanteil an einem Erbbaugrundst\u00fcck erwirbt. Ebenso wenig ist entscheidungserheblich, ob der den einzelnen Wohnungs- und Teilerbbaurechten entsprechende Anteil an dem Erbbaugrundst\u00fcck einzeln ver\u00e4u\u00dferbar ist oder das Erbbaugrundst\u00fcck nur als Ganzes ver\u00e4u\u00dfert werden kann.<\/li>
    14. 2. Das FG ist von anderen Grunds\u00e4tzen ausgegangen. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht abschlie\u00dfend \u00fcber den Wert der anteiligen Miteigentumsanteile entscheiden, da f\u00fcr den Bewertungsstichtag geltende Liegenschaftszinss\u00e4tze nicht festgestellt sind.<\/li>
    15. a) Die Anwendung von durch die Gutachteraussch\u00fcsse ermittelten, geeigneten Liegenschaftszinss\u00e4tzen i.S. des \u00a7 193 Abs. 4 Satz 2 BewG setzt voraus, dass die Zinss\u00e4tze f\u00fcr den Bewertungsstichtag (\u00a7 11 ErbStG) ermittelt wurden. Auf den Zeitpunkt der Beschlussfassung oder der Ver\u00f6ffentlichung der Liegenschaftszinss\u00e4tze durch den Gutachterausschuss kommt es f\u00fcr ihre zeitliche Anwendung nicht an. Sind zum Zeitpunkt der Feststellung des Grundbesitzwerts f\u00fcr Zwecke der Erbschaftsteuer den Finanzbeh\u00f6rden keine geeigneten Liegenschaftszinss\u00e4tze mitgeteilt worden –etwa weil die durch den Gutachterausschuss berechneten und den Finanzbeh\u00f6rden \u00fcbermittelten Liegenschaftszinss\u00e4tze nicht den Wertermittlungsstichtag umfassen–, sind die gesetzlichen Liegenschaftszinss\u00e4tze heranzuziehen (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2019 – II R 13\/16, BFHE 266, 51, Rz 20 f.).<\/li>
    16. b) Im Streitfall sind die Schenkungen am 06.11.2014 notariell beurkundet worden (Bewertungsstichtag). Das FA hat f\u00fcr die Bewertung des anteiligen Miteigentumsanteils den Grundst\u00fccksmarktbericht 2014 des \u00f6rtlichen Gutachterausschusses herangezogen. Die dort ver\u00f6ffentlichten Liegenschaftszinss\u00e4tze sind jedoch f\u00fcr das Jahr 2013 ermittelt worden. Das FG wird im zweiten Rechtsgang festzustellen haben, ob f\u00fcr den Bewertungsstichtag durch den \u00f6rtlichen Gutachterausschuss ermittelte, geeignete Liegenschaftszinss\u00e4tze vorhanden sind. Andernfalls sind die gesetzlichen Liegenschaftszinss\u00e4tze gem\u00e4\u00df \u00a7 193 Abs. 4 Satz 2 Nrn. 1 oder 2 BewG heranzuziehen.<\/li>
    17. 3. Die \u00dcbertragung der Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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