{"id":73372,"date":"2020-12-04T14:21:50","date_gmt":"2020-12-04T12:21:50","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73372"},"modified":"2020-12-04T14:21:56","modified_gmt":"2020-12-04T12:21:56","slug":"zur-passivierung-von-verbindlichkeiten-bei-rangruecktritt","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/zur-passivierung-von-verbindlichkeiten-bei-rangruecktritt\/","title":{"rendered":"Zur Passivierung von Verbindlichkeiten bei Rangr\u00fccktritt"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 19. August 2020, XI R 32\/18<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.190820.XIR32.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH XI. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 4 Abs 1 S 1 , EStG \u00a7 5 Abs 1 S 1 , EStG \u00a7 5 Abs 2a , KStG \u00a7 8 Abs 1 S 1 , HGB \u00a7 246 Abs 1 S 3 , HGB \u00a7 247 Abs 1 , HGB \u00a7 253 Abs 1 S 2 , HGB \u00a7 266 Abs 3 , EStG VZ 2008 , KStG VZ 2008 , BGB \u00a7 311 , BGB \u00a7 812 Abs 1 S 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnster, 13. September 2018, Az: 10 K 504\/15 K,G,F<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Eine Rangr\u00fccktrittserkl\u00e4rung, die die Erf\u00fcllung der Verpflichtung nicht nur aus zuk\u00fcnftigen Gewinnen und Einnahmen, sondern auch aus „sonstigem freien Verm\u00f6gen“ vorsieht, l\u00f6st selbst dann weder handels- noch steuerbilanziell ein Passivierungsverbot aus, wenn der Schuldner aufgrund einer fehlenden operativen Gesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit aus der Sicht des Bilanzstichtages nicht in der Lage ist, freies Verm\u00f6gen zu schaffen, und eine tats\u00e4chliche Belastung des Schuldnerverm\u00f6gens voraussichtlich nicht eintreten wird.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 13.09.2018 – 10 K 504\/15 K,G,F wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Das Rubrum des Urteils des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 13.09.2018 – 10 K 504\/15 K,G,F wird dahingehend berichtigt, dass die „\u2026 GmbH, X Stra\u00dfe \u2026, Z“ Kl\u00e4gerin des Rechtsstreits ist.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

A.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die konzernangeh\u00f6rige Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin), eine GmbH, hatte ihre operative Gesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit mindestens seit dem Jahr 2006 mit Ausnahme der Anmietung und Weitervermietung ihres Betriebsgel\u00e4ndes eingestellt und diese nach eigenen Angaben erst im Jahr 2017 wieder aufgenommen. Alleingesellschafterin ist die \u2026 GmbH (B). Die Kl\u00e4gerin, die ihren Gewinn durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich ermittelt, hatte im Jahr 2008 (Streitjahr) ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.10. bis 30.09. Im Verlauf des erstinstanzlichen Verfahrens firmierte die Kl\u00e4gerin um und verlegte ihren Sitz von Y nach Z.<\/li>
  2. Das Aktivverm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin zu den Bilanzstichtagen 30.09.2008, 30.09.2009, 31.12.2009 und 31.12.2010 bestand aus einer (Dritt-)Forderung, die durch eine Grundschuld besichert war, sowie aus dem Kassen- und Bankbestand.<\/li>
  3. Am 21.09.2007 verzichtete B gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin, die zu diesem Zeitpunkt eine bilanzielle \u00dcberschuldung in H\u00f6he von \u2026 \u20ac aufwies, auf Forderungen in H\u00f6he von \u2026 \u20ac und gab zugleich eine Rangr\u00fccktrittserkl\u00e4rung ab:
    „Zur Abwendung der \u00dcberschuldung bei Ihrer Gesellschaft werden wir mit unseren Forderungen aus gew\u00e4hrten Tagesgeldern und laufenden Kontokorrent bis zu einer H\u00f6he von maximal \u2026 \u20ac hinter die Forderungen aller anderen gegenw\u00e4rtigen und zuk\u00fcnftigen Gl\u00e4ubiger, die eine solche Rangr\u00fccktrittserkl\u00e4rung nicht abgegeben haben, in der Weise zur\u00fccktreten, dass die Forderungen nur aus sonst entstehenden Jahres\u00fcbersch\u00fcssen, einem Liquidations\u00fcberschuss oder aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten der Gesellschaft \u00fcbersteigenden freien Verm\u00f6gen zu bedienen sind. Diese Erkl\u00e4rung erlischt automatisch mit dem Zeitpunkt, zu dem der Tatbestand der \u00dcberschuldung aufgehoben ist, oder eine andere Gesellschaft die Forderungen \u00fcbernimmt und darauf ihrerseits einen entsprechenden Rangr\u00fccktritt erkl\u00e4rt.“<\/li>
  4. Am 26.09.2008 verzichtete B gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin erneut auf einen Teil der Forderungen (nunmehr: \u2026 \u20ac). Die Kl\u00e4gerin buchte die Forderungen, auf die B verzichtet hatte, jeweils gewinnerh\u00f6hend aus.<\/li>
  5. Nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung gingen die Pr\u00fcfer davon aus, dass aufgrund der fehlenden operativen Gesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit sowie der –mit Ausnahme der besicherten Forderung (ca. \u2026 \u20ac)– Verm\u00f6genslosigkeit der Kl\u00e4gerin mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mit einer R\u00fcckzahlung der Verbindlichkeiten gegen\u00fcber B zu rechnen sei. Die Kl\u00e4gerin sei durch die bestehende Verpflichtung wirtschaftlich nicht belastet. Die Pr\u00fcfer schlugen vor, die Verbindlichkeiten gegen\u00fcber B zum 30.09.2008 bis auf einen Betrag in H\u00f6he des freien Verm\u00f6gens, das sie auf \u2026 \u20ac sch\u00e4tzten, in H\u00f6he von \u2026 \u20ac gewinnerh\u00f6hend aufzul\u00f6sen. Eine verdeckte Einlage sei mit \u2026 \u20ac zu bewerten.<\/li>
  6. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt –FA–) schloss sich den Pr\u00fcfungsfeststellungen an und erlie\u00df unter dem 11.07.2014, 22.07.2014 bzw. 29.07.2014 \u00c4nderungsbescheide zur K\u00f6rperschaftsteuer 2008, gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur K\u00f6rperschaftsteuer auf den 31.12.2008, gesonderten Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 sowie zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2008.<\/li>
  7. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 21.01.2015) gab das Finanzgericht (FG) M\u00fcnster der Klage mit Urteil vom 13.09.2018 – 10 K 504\/15 K,G,F, das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 2010 ver\u00f6ffentlicht ist, statt.<\/li>
  8. Bei Rangr\u00fccktrittsvereinbarungen, bei denen die Schulden auch aus dem sonstigen freien Verm\u00f6gen zu bedienen seien, entfalle die aktuelle wirtschaftliche Belastung des Schuldners nicht. Die betreffenden Verbindlichkeiten seien zu passivieren; das Passivierungsverbot i.S. des \u00a7 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) greife in diesen F\u00e4llen nicht ein. Auf das wirtschaftliche Unverm\u00f6gen des Schuldners komme es nicht an.<\/li>
  9. Mit der Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung materiellen Rechts.<\/li>
  10. Auch wenn die Kl\u00e4gerin nach der Rangr\u00fccktrittserkl\u00e4rung verpflichtet gewesen sei, „die Verbindlichkeiten aus freiem Verm\u00f6gen“ zu tilgen, sei diese Verpflichtung angesichts der wirtschaftlichen Lage der Kl\u00e4gerin ohne wirtschaftlichen Gehalt und laufe leer; der Verweis auf das freie Verm\u00f6gen sei –wie es auch in der Literatur vertreten werde (Weber-Grellet, Betriebs-Berater –BB– 2015, 2667)– sinnlos und widerspr\u00fcchlich. Es habe zum Bilanzstichtag 30.09.2008 au\u00dferdem nicht festgestanden, ob –wie es das FG rein hypothetisch f\u00fcr m\u00f6glich gehalten habe– B k\u00fcnftig eine Einlage leisten werde. Jedenfalls stelle die M\u00f6glichkeit, k\u00fcnftig entstehendes freies Verm\u00f6gen zur Tilgung von Verbindlichkeiten verwenden zu m\u00fcssen, keine gegenw\u00e4rtige wirtschaftliche Belastung dar. Es w\u00fcrde dem Gesetzeszweck des \u00a7 5 Abs. 2a EStG jede Grundlage entziehen, wenn die pauschale Einbeziehung des sonstigen freien Verm\u00f6gens in eine Rangr\u00fccktrittserkl\u00e4rung zur Passivierung f\u00fchren w\u00fcrde.<\/li>
  11. Au\u00dferdem habe –wie das FA in der m\u00fcndlichen Verhandlung mit Bezug auf das Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 05.03.2015 – IX ZR 133\/14 (BGHZ 204, 231, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2015, 767) ferner vorgebracht hat– die Zahlung auf eine nachtr\u00e4glich mit einer Rangr\u00fccktrittsvereinbarung versehene Verbindlichkeit (Schuld\u00e4nderungsvereinbarung) keinen Rechtsgrund; es handele sich mithin um eine Leistung auf eine „Nichtschuld“.<\/li>
  12. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  13. Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Revision des FA als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  14. Sie macht im Kern geltend, dass der Bundesfinanzhof (BFH) in seinen Urteilen vom 10.08.2016 – I R 25\/15 (BFHE 256, 409, BStBl II 2017, 670) sowie vom 28.09.2016 – II R 64\/14 (BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104) bereits entschieden habe, dass im Falle eines Rangr\u00fccktritts die Verbindlichkeiten weiter zu passivieren seien, wenn die Tilgung auch aus sonstigem freien Verm\u00f6gen zu erfolgen habe. Es komme hierbei nicht darauf an, ob freies Verm\u00f6gen bei der Rangr\u00fccktrittserkl\u00e4rung tats\u00e4chlich vorhanden sei. Die wirtschaftliche Belastung sei bei \u00a7 5 Abs. 2a EStG –wie sich aus der Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 14\/2070, S. 17) ergebe– nicht ma\u00dfgeblich; vielmehr sei allein auf den rechtlichen Gehalt der Vereinbarung abzustellen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    B.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und war daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).<\/li>
    2. I. Das Urteil des FG ist, wie im Tenor erkannt, zu berichtigen.<\/li>
    3. 1. Das FG hat im Rubrum seiner Entscheidung nicht aufgenommen, dass die Kl\u00e4gerin mit Eintragung in das Handelsregister vom …2017 –mithin im Verlauf des erstinstanzlichen Verfahrens– ihre Firma ge\u00e4ndert und ihren Sitz von Y nach Z verlegt hat. Damit liegt eine offenbare Unrichtigkeit vor.<\/li>
    4. 2. Gem\u00e4\u00df \u00a7 107 FGO sind offenbare Unrichtigkeiten im Urteil jederzeit vom Gericht zu berichtigen. Als Berichtigungsgegenstand erfasst \u00a7 107 FGO alle Bestandteile des Urteils, auch das Rubrum und die darin enthaltenen Bezeichnungen (vgl. z.B. zur Bezeichnung des Streitgegenstands BFH-Beschluss vom 08.01.2010 – V B 99\/09, BFH\/NV 2010, 911, Rz 21; BFH-Urteil vom 19.12.2019 – III R 39\/17, BFHE 267, 415, BStBl II 2020, 397, Rz 28).<\/li>
    5. 3. Der Senat ist im Rahmen des Revisionsverfahrens f\u00fcr diese Berichtigung zust\u00e4ndig (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 267, 415, BStBl II 2020, 397, Rz 29, m.w.N.).<\/li>
    6. II. Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die ertragswirksame Aufl\u00f6sung der Verbindlichkeiten ohne Rechtsgrund erfolgt ist. Denn eine Rangr\u00fccktrittserkl\u00e4rung, die die Erf\u00fcllung der Verpflichtung nicht nur aus zuk\u00fcnftigen Gewinnen und Einnahmen, sondern auch aus „sonstigem freien Verm\u00f6gen“ vorsieht, l\u00f6st selbst dann weder handels- noch steuerbilanziell ein Passivierungsverbot aus, wenn der Schuldner aufgrund einer fehlenden operativen Gesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit aus der Sicht des Bilanzstichtages nicht in der Lage ist, freies Verm\u00f6gen zu schaffen, und eine tats\u00e4chliche Belastung des Schuldnerverm\u00f6gens voraussichtlich nicht eintreten wird. Das wirtschaftliche Unverm\u00f6gen des Schuldners ist unerheblich; vielmehr kommt es allein auf den rechtlichen Gehalt der Durchsetzungssperre an.<\/li>
    7. 1. Die Rangr\u00fccktrittsvereinbarung vom 21.09.2007 steht aus handelsbilanzieller Sicht einer weiteren Passivierung der gegen\u00fcber B zum Bilanzstichtag 30.09.2008 bestehenden Verbindlichkeiten nicht entgegen.<\/li>
    8. a) Nach \u00a7 8 Abs. 1 Satz 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. \u00a7 4 Abs. 1 Satz 1, \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Kl\u00e4gerin in ihren Bilanzen das Betriebsverm\u00f6gen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung (GoB) auszuweisen ist. Ist eine Verbindlichkeit nach handelsbilanziellen Grunds\u00e4tzen zu bilanzieren, gilt dieses Passivierungsgebot mithin auch f\u00fcr die Steuerbilanz. Nur wenn eine steuerrechtliche Spezialregelung –wie etwa \u00a7 5 Abs. 2a EStG– weitere oder abweichende Kriterien f\u00fcr die Passivierung f\u00fcr Steuerzwecke aufstellt (dazu unter B.II.2.), kann es zu einer abweichenden Behandlung in der Steuerbilanz kommen.<\/li>
    9. aa) Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften f\u00fcr alle Kaufleute“ der \u00a7\u00a7 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB), wobei ein Passivierungsgebot f\u00fcr Verbindlichkeiten aus \u00a7\u00a7 246 Abs. 1 Satz 3, 247 Abs. 1, 253 Abs. 1 Satz 2, 266 Abs. 3 HGB folgt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.07.2019 – XI R 53\/17, BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803, Rz 17).<\/li>
    10. bb) Nach \u00a7 247 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der H\u00f6he nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gl\u00e4ubiger erzwungen werden kann und die am zu beurteilenden Bilanzstichtag eine gegenw\u00e4rtige wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 30.11.2011 – I R 100\/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 11, m.w.N.; vom 15.04.2015 – I R 44\/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 8; in BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 16). Dies gilt nach dem aus \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 EStG folgenden sog. Ma\u00dfgeblichkeitsgrundsatz auch f\u00fcr Zwecke der Steuerbilanz (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 8; in BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 16).<\/li>
    11. cc) Keine wirtschaftliche Belastung stellt eine Verbindlichkeit dar, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erf\u00fcllt werden muss. F\u00fcr diese Annahme gen\u00fcgt es indes nicht, dass der Schuldner \u00fcberschuldet ist (vgl. BFH-Urteile vom 01.03.2005 – VIII R 5\/03, BFH\/NV 2005, 1523, unter II.B.2.a bb; in BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 17). Allein die Verm\u00f6genslosigkeit des Schuldners f\u00fchrt nicht dazu, dass eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 9; in BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 17). Dies entspricht auch der Rechtsauffassung der Verwaltung (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 08.09.2006, BStBl I 2006, 497; Oberfinanzdirektion –OFD– Frankfurt a.M., Verf\u00fcgungen vom 30.06.2017, GmbH-Rundschau –GmbHR– 2017, 1176, und vom 03.08.2018, DStR 2019, 560).<\/li>
    12. b) Danach sind die Voraussetzungen f\u00fcr die handelsbilanzielle Passivierung der streitgegenst\u00e4ndlichen Verbindlichkeiten nicht entfallen. Eine erfolgswirksame Aufl\u00f6sung dieser Verbindlichkeit kommt nicht in Betracht.<\/li>
    13. aa) Die den Streitfall betreffenden Forderungen der B gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin hatten am Bilanzstichtag weiterhin Bestand.<\/li>
    14. (1) Nach der Rechtsprechung des BGH bildet die nachtr\u00e4gliche \u00dcbereinkunft eines Rangr\u00fccktritts einen verf\u00fcgenden Schuld\u00e4nderungsvertrag i.S. des \u00a7 311 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs (BGB), wenn der Zweck einer Rangr\u00fccktrittsvereinbarung darin liegt, dass –wie hier– die betreffende Forderung zur Vermeidung einer Insolvenz nicht in der \u00dcberschuldungsbilanz erscheint (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 204, 231, DStR 2015, 767, Rz 32). Aufgrund des Schuld\u00e4nderungsvertrages wird die Forderung mit dinglicher Kraft inhaltlich dahin umgewandelt, dass sie –bezogen auf den \u00dcberschuldungsstatus– nicht mehr zu passivieren ist. Die Forderung bildet im Verh\u00e4ltnis zu den \u00fcbrigen Gl\u00e4ubigern haftendes Kapital und darf deshalb nicht an den Forderungsinhaber ausbezahlt werden. Damit wird der Forderung vereinbarungsgem\u00e4\u00df eine nachrangige Stellung zugewiesen, die eine Befriedigung nur aus freiem, nicht zur Schuldendeckung ben\u00f6tigtem Verm\u00f6gen der Gesellschaft gestattet. Durch die Vereinbarung wird zwar die Rangfolge, nicht aber der Bestand der Forderung ge\u00e4ndert, so dass auch etwaige Sicherungsrechte nicht ber\u00fchrt werden (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 204, 231, DStR 2015, 767, Rz 32, m.w.N.). Die betreffende Verbindlichkeit bleibt mithin rechtlich bestehen und wird nur in ihrem Rang ver\u00e4ndert; der Rangr\u00fccktritt stellt damit keinen Forderungsverzicht dar, der Gl\u00e4ubiger bleibt Inhaber der Forderung (vgl. z.B. Schmidt, Der Konzern 2017, 86, 88 ff.). Dies ist auch hier der Fall.<\/li>
    15. (2) Wird die mit einem Rangr\u00fccktritt versehene Forderung von dem Schuldner trotz Insolvenzreife beglichen, steht ihm nach \u00a7 812 Abs. 1 Satz 1 Fall 1 BGB ein R\u00fcckforderungsanspruch gegen den Gl\u00e4ubiger zu (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 204, 231, DStR 2015, 767, Rz 33) und ein Insolvenzverwalter kann die Zahlung anfechten (BGH-Urteil in BGHZ 204, 231, DStR 2015, 767, Rz 46 ff.). Dies betrifft den rechtlichen Bestand der Forderung indes nicht und l\u00e4sst daher nicht den Schluss zu, dass –wie das FA meint– die vom Rangr\u00fccktritt erfassten Forderungen keinen rechtlichen Bestand mehr h\u00e4tten und es sich insoweit um eine nicht zu passivierende „Nichtschuld“ handeln w\u00fcrde.<\/li>
    16. bb) Die Kl\u00e4gerin war am Bilanzstichtag zu einer dem Inhalt und der H\u00f6he nach bestimmten Leistung der B gegen\u00fcber verpflichtet, die nach Ma\u00dfgabe der getroffenen Schuld\u00e4nderungsvereinbarung vom Gl\u00e4ubiger erzwungen werden konnte. Eine Tilgungsm\u00f6glichkeit f\u00fcr die Verbindlichkeiten bestand, soweit die Forderungen u.a. „aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten der Gesellschaft \u00fcbersteigenden freien Verm\u00f6gen“ zu bedienen waren.<\/li>
    17. cc) Die wirtschaftliche Belastung der Kl\u00e4gerin war am Bilanzstichtag ebenso wenig entfallen.<\/li>
    18. (1) Das rechtliche Bestehen einer Verbindlichkeit bewirkt im Regelfall eine wirtschaftliche Belastung und rechtfertigt somit eine Passivierung der Verbindlichkeit. Es l\u00e4sst darauf schlie\u00dfen, dass der Gl\u00e4ubiger sein Forderungsrecht geltend machen wird und das Verm\u00f6gen somit durch bevorstehende Zahlungen belastet ist. Besteht die Forderung rechtlich fort und ist der Gl\u00e4ubiger weiterhin zur Geltendmachung der Forderung entschlossen, hat sich die Verm\u00f6genslage des Schuldners nicht verbessert (vgl. Kahlert in Br\u00fcnkmans\/Thole, Handbuch Insolvenzplan, 2. Aufl., Steuerfolgen von Sanierungsma\u00dfnahmen, Rz 145). Die mit einem Rangr\u00fccktritt versehenen Verbindlichkeiten sind weiterhin –nachrangige– Verbindlichkeiten, die den Verm\u00f6gensrechten der Gesellschafter vorgehen und damit fortbestehende Verbindlichkeiten (vgl. auch Briese, DStR 2017, 799, 803, m.w.N.). Anders als bei einem vollst\u00e4ndigen oder teilweisen Forderungsverzicht f\u00fchrt der Rangr\u00fccktritt nicht dazu, dass die betreffende Verbindlichkeit erlischt oder sich im Bestand mindert.<\/li>
    19. (2) Die Verbindlichkeit w\u00e4re nur dann auszubuchen, falls eine an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit gegen eine Inanspruchnahme spr\u00e4che. Diese Voraussetzung ist bei Verm\u00f6genslosigkeit indes nicht gegeben, so dass auch im \u00dcberschuldungsfalle weiterhin Fremdkapital vorliegt. Mit R\u00fccksicht auf das Gebot des vollst\u00e4ndigen Verm\u00f6gensausweises (\u00a7 246 Abs. 1 HGB) f\u00fchrt allein die Verm\u00f6genslosigkeit des Schuldners nicht dazu, eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen (vgl. Wacker in Festschrift Gosch, 2016, S. 413, 416). Gleiches gilt f\u00fcr den Fall, dass –wie hier– eine Rangr\u00fccktrittsvereinbarung die Verpflichtung bestehen l\u00e4sst, die Gesellschafterforderungen aus dem nach Begleichung der vorrangigen Anspr\u00fcche verbleibenden sog. freien Verm\u00f6gen zu tilgen. Tragend ist mithin auch im Rahmen dieser Beurteilung nicht das wirtschaftliche Unverm\u00f6gen, f\u00fcr die Schulden aufkommen zu k\u00f6nnen, sondern der rechtliche Gehalt der vereinbarten Durchsetzungssperre (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 409, BStBl II 2017, 670, Rz 16). Anderenfalls w\u00fcrde ein unzutreffendes Bild von der Verm\u00f6genslage des Schuldners vermittelt. Der Nichtausweis der Verbindlichkeit w\u00fcrde gegen den Vorsichtsgrundsatz sowie das Gebot des vollst\u00e4ndigen Ausweises bestehender Risiken versto\u00dfen (vgl. BFH-Urteile vom 30.03.1993 – IV R 57\/91, BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502, unter 1.b dd; vom 20.10.2004 – I R 11\/03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581, unter II.2.b; in BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 21).<\/li>
    20. 2. Die streitgegenst\u00e4ndliche Rangr\u00fccktrittsvereinbarung l\u00f6st auch kein steuerbilanzielles Passivierungsverbot (\u00a7 5 Abs. 2a EStG) aus.<\/li>
    21. a) In Abgrenzung zu den allgemeinen Grunds\u00e4tzen der Bilanzierung gewisser und ungewisser Verbindlichkeiten sieht die Regelung des \u00a7 5 Abs. 2a EStG vor, dass f\u00fcr Verpflichtungen, die nur zu erf\u00fcllen sind, soweit k\u00fcnftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder R\u00fcckstellungen erst anzusetzen sind, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.<\/li>
    22. aa) Das Passivierungsverbot des \u00a7 5 Abs. 2a EStG setzt dabei voraus, dass sich der Anspruch des Gl\u00e4ubigers verabredungsgem\u00e4\u00df nur auf k\u00fcnftiges Verm\u00f6gen des Schuldners –damit nicht: auf am Bilanzstichtag vorhandenes Verm\u00f6gen– bezieht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; vom 06.02.2013 – I R 62\/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954; in BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803). Unter Einnahmen oder Gewinnen sind mithin k\u00fcnftige Verm\u00f6genswerte zu verstehen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 9; in BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 18).<\/li>
    23. bb) Auch auf Rangr\u00fccktrittsvereinbarungen, die zum Inhalt haben, dass die Verbindlichkeiten nur aus k\u00fcnftigen Gewinnen oder einem etwaigen Liquidations\u00fcberschuss erf\u00fcllt werden m\u00fcssen, ist \u00a7 5 Abs. 2a EStG anwendbar (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 10; in BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 19).<\/li>
    24. cc) Dagegen ist \u00a7 5 Abs. 2a EStG auf Rangr\u00fccktrittsvereinbarungen nicht anwendbar, wenn die Verbindlichkeit auch aus sonstigem Verm\u00f6gen, dem sog. freien Verm\u00f6gen, zu tilgen ist (vgl. –auch zur Tilgung aus freiem Verm\u00f6gen bereits vor Einf\u00fcgung des \u00a7 5 Abs. 2a EStG– BFH-Urteile in BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502, Leitsatz; in BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581, unter II.2.b; in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 20; in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 9; in BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 21). Die Verwaltung teilt diese Auffassung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 497; OFD Frankfurt a.M., Verf\u00fcgungen vom 30.06.2017, GmbHR 2017, 1176, und vom 03.08.2018, DStR 2019, 560). Eine derartige Rangr\u00fccktrittsvereinbarung l\u00e4sst auch nicht darauf schlie\u00dfen, dass die Verbindlichkeit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erf\u00fcllt werden muss.<\/li>
    25. b) Das FG hat danach zu Recht dahin erkannt, dass \u00a7 5 Abs. 2a EStG nicht zu einem Passivierungsverbot der gegen\u00fcber B bestehenden Verbindlichkeiten f\u00fchrt. Etwas anderes ergibt sich im Streitfall nicht daraus, dass freies Verm\u00f6gen mit Ausnahme einer Forderung am ma\u00dfgeblichen Bilanzstichtag weder vorhanden gewesen ist noch –wie das FA meint– die konkrete M\u00f6glichkeit bestanden habe, freies Verm\u00f6gen zu schaffen. \u00a7 5 Abs. 2a EStG stellt nicht darauf ab, ob freies Verm\u00f6gen zum ma\u00dfgeblichen Bilanzstichtag bereits vorhanden ist oder k\u00fcnftig geschaffen werden kann (vgl. ebenso Westpfahl\/Kresser, Der Betrieb –DB– 2016, 33; Richter, Deutsche Steuer-Zeitung 2016, 621; Mayer\/Wagner, DStR 2017, 2025; Wacker, DB 2017, 26; ders. in Festschrift Gosch, a.a.O., S. 413, 419; Seppelt, BB 2019, 114; Reddig in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., \u00a7 5 Rz 190; Bl\u00fcmich\/Krumm, \u00a7 5 EStG Rz 957d; Richter in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 5 EStG, Rz 1913; a.A. Weber-Grellet, BB 2015, 2667; ders. in Schmidt, EStG, 39. Aufl., \u00a7 5 Rz 315 und 550 „Gesellschafterfinanzierung“; M\u00fcller, BB 2016, 491; Oser, DStR 2017, 1889).<\/li>
    26. aa) Ein steuerrechtliches Passivierungsverbot ist erst dann zu bejahen, wenn der Rangr\u00fccktritt nach Ma\u00dfgabe der Tatbestandsvoraussetzungen des \u00a7 5 Abs. 2a EStG in dem Sinne spezifiziert wird, dass die hiervon betroffenen Verpflichtungen nur zu erf\u00fcllen sind, soweit k\u00fcnftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, und deshalb –so die Rechtsfolge der Vorschrift– deren Passivierung daran gebunden ist, dass die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 409, BStBl II 2017, 670, Rz 15).<\/li>
    27. bb) Zwar ist den Anforderungen des \u00a7 5 Abs. 2a EStG nicht nur gen\u00fcgt, wenn der Rangr\u00fccktritt eine Tilgung nur aus zuk\u00fcnftigen Jahres\u00fcbersch\u00fcssen oder Steuerbilanzgewinnen vorsieht. Auch eine im Zeitpunkt der \u00dcberschuldung getroffene Abrede, nach der Forderungen aus zuk\u00fcnftigen handelsrechtlichen Bilanzgewinnen zu begleichen sind, l\u00f6st das Passivierungsverbot des \u00a7 5 Abs. 2a EStG aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, 1. Leitsatz). Den Umstand, dass in den Bilanzgewinn auch Kapitalr\u00fccklagen eingehen k\u00f6nnen, hat der I. Senat des BFH nicht nur wirtschaftlich, sondern –und vor allem– auch bei rechtlicher Beurteilung der Abrede als unma\u00dfgeblich erachtet, weil solche R\u00fccklagen vorrangig mit den Verlustvortr\u00e4gen zu verrechnen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 409, BStBl II 2017, 670, Rz 16, m.w.N.). Diese Wertung beinhaltet mithin eine rechtliche Gleichstellung mit Vereinbarungen, die nur auf den handelsrechtlichen Jahres\u00fcberschuss abstellen. Dar\u00fcber hinaus ist dem aber nicht zu entnehmen, dass allein der dahingehende Zukunftsbezug einer Rangr\u00fccktrittsabrede, freies Verm\u00f6gen, das in Bezug auf den Streitfall zur Tilgung der Forderungen heranzuziehen und k\u00fcnftig erst noch zu erwirtschaften ist, das steuerrechtliche Passivierungsverbot des \u00a7 5 Abs. 2a EStG ausl\u00f6sen w\u00fcrde (vgl. auch Bl\u00fcmich\/Krumm, \u00a7 5 EStG Rz 957d).<\/li>
    28. cc) Aus \u00a7 5 Abs. 2a EStG ergibt sich nicht, dass die Bezugnahme in einer Rangr\u00fccktrittsabrede auf das die sonstigen Verbindlichkeiten \u00fcbersteigende Verm\u00f6gen die Pflicht des Schuldners, Verbindlichkeiten zu passivieren, der H\u00f6he nach auf den Umfang des im Zeitpunkt der Erkl\u00e4rungsabgabe tats\u00e4chlich vorhandenen freien Verm\u00f6gens beschr\u00e4nken w\u00fcrde. Es reicht aus, dass auf das „freie“ Verm\u00f6gen Bezug genommen wird, unabh\u00e4ngig davon, ob und in welcher H\u00f6he dieses am zu beurteilenden Bilanzstichtag tats\u00e4chlich vorhanden ist. Der dahingehende Zukunftsbezug, dass das in Bezug genommene Verm\u00f6gen erst noch erwirtschaftet werden muss, w\u00e4re zwar faktisch, nicht jedoch rechtlich gegeben. Dieser faktische Zukunftsbezug ist jedoch irrelevant, da die reale Erf\u00fcllungsf\u00e4higkeit f\u00fcr die Passivierung einer Verbindlichkeit irrelevant ist; nur die rechtliche Verkn\u00fcpfung ist im Rahmen des \u00a7 5 Abs. 2a EStG ma\u00dfgeblich.<\/li>
    29. dd) Dies dient auch der Rechtssicherheit; denn zur Beantwortung der Frage, ob und inwieweit zum jeweiligen Bilanzstichtag „sonstiges Verm\u00f6gen“ tats\u00e4chlich vorhanden ist, w\u00e4re jeweils eine Schattenliquidationsrechnung durchzuf\u00fchren (vgl. Bl\u00fcmich\/Krumm, \u00a7 5 EStG Rz 957d). Im \u00dcbrigen zeigt der Streitfall, dass allein die Einstellung der operativen T\u00e4tigkeit nicht die an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit f\u00fcr den Wegfall der wirtschaftlichen Belastung bietet, da die Kl\u00e4gerin ihre operative T\u00e4tigkeit nach mehr als zehn Jahren wieder aufgenommen hat (vgl. insoweit auch Seppelt, BB 2019, 114).<\/li>
    30. ee) Dieses Ergebnis steht auch im Einklang mit dem Gesetzeszweck des \u00a7 5 Abs. 2a EStG. Nur in F\u00e4llen, in denen der Gl\u00e4ubiger ausschlie\u00dflich Anspruch auf k\u00fcnftige Einnahmen oder Gewinne des Schuldners hat, ist sein R\u00fcckforderungsanspruch auf diese k\u00fcnftigen Verm\u00f6genswerte beschr\u00e4nkt; das (\u00fcbrige) Verm\u00f6gen des Schuldners am Bilanzstichtag ist hiervon unber\u00fchrt. Nur in diesen F\u00e4llen scheidet die „Dokumentation“, ausgewiesenes Verm\u00f6gen sei durch diese Verpflichtung belastet, nach \u00a7 5 Abs. 2a EStG aus (so BTDrucks 14\/2070, S. 18). Den Gesetzesmaterialien ist jedenfalls nicht zu entnehmen, dass der Gesetzgeber in den Regelungsbereich des \u00a7 5 Abs. 2a EStG auch Verbindlichkeiten einbeziehen wollte, die nach der getroffenen Rangr\u00fccktrittsabrede zwar auch aus sonstigem Verm\u00f6gen getilgt werden m\u00fcssen, jedoch infolge des wirtschaftlichen Unverm\u00f6gens des Schuldners gegenw\u00e4rtig nicht bedient werden k\u00f6nnen.<\/li>
    31. III. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 19. August 2020, XI R 32\/18 ECLI:DE:BFH:2020:U.190820.XIR32.18.0 BFH XI. Senat EStG \u00a7 4 Abs 1 S 1 , EStG \u00a7 5 Abs 1 S 1 , EStG \u00a7 5 Abs 2a , KStG \u00a7 8 Abs 1 S 1 , HGB \u00a7 246 Abs 1 S 3 , HGB \u00a7 247 Abs 1 … Zur Passivierung von Verbindlichkeiten bei Rangr\u00fccktritt<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73372","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73372","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73372"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73372\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73372"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73372"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73372"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}