{"id":73417,"date":"2020-12-18T13:54:57","date_gmt":"2020-12-18T11:54:57","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73417"},"modified":"2020-12-18T13:55:03","modified_gmt":"2020-12-18T11:55:03","slug":"kein-veranlagungswahlrecht-fuer-lohneinkuenfte-eines-beschraenkt-steuerpflichtigen-us-amerikaners","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/kein-veranlagungswahlrecht-fuer-lohneinkuenfte-eines-beschraenkt-steuerpflichtigen-us-amerikaners\/","title":{"rendered":"Kein Veranlagungswahlrecht f\u00fcr Lohneink\u00fcnfte eines beschr\u00e4nkt steuerpflichtigen US-Amerikaners"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 03. September 2020, I R 80\/16<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.030920.IR80.16.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 50 Abs 2 S 2 Nr 4 Buchst b , EStG \u00a7 50 Abs 2 S 7 , DBA USA 1989\/2008 Art 24 Abs 1 S 1 , AO \u00a7 2 , EStG \u00a7 1 Abs 4 , EStG \u00a7 49 Abs 1 Nr 4 Buchst a , EStG VZ 2012 , AEUV Art 45 , OECDMustAbk Art 24 Abs 1 S 1 , FreundschVtr USA Art 11 Abs 3 , DBA USA 1989\/2008 Art 1 Abs 3 Buchst a DBuchst bb , GG Art 3 Abs 1 , B\u00fcrgPoRPakt Art 26 , GG Art 100 Abs 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 07. Juni 2016, Az: 6 K 1213\/14<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Einem in Deutschland beschr\u00e4nkt steuerpflichtigen US-amerikanischen Staatsangeh\u00f6rigen steht das Veranlagungswahlrecht f\u00fcr Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit gem\u00e4\u00df \u00a7 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b i.V.m. Satz 7 EStG auch dann nicht zu, wenn er in einem EU- oder EWR-Staat (hier: Niederlande) wohnt. Aus dem Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 1 DBA-USA 1989\/2008 ergibt sich insoweit kein Anspruch auf Gleichbehandlung mit einem beschr\u00e4nkt steuerpflichtigen deutschen Staatsangeh\u00f6rigen.<\/p>\n\n\n\n

2. Im Rahmen der Pr\u00fcfung der „gleichen Verh\u00e4ltnisse“ i.S. von Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989\/2008 sind nicht nur die tats\u00e4chlichen Umst\u00e4nde, sondern auch die rechtlichen Verh\u00e4ltnisse zu ber\u00fccksichtigen, die f\u00fcr die jeweilige Besteuerung ma\u00dfgeblich sind. Im Fall des \u00a7 50 Abs. 2 Satz 7 EStG sind dies die auf Unionsrecht (Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit) beruhende Verpflichtung Deutschlands zur Schaffung des Veranlagungswahlrechts und die Begrenzung der unionsrechtlichen Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit auf Staatsangeh\u00f6rige der Mitgliedstaaten.<\/p>\n\n\n\n

3. Eine abkommensdurchbrechende Wirkung eines Gesetzes („Treaty override“) kann nur angenommen werden, wenn der Wille zur Abkommens\u00fcberschreibung im Wortlaut der Norm zum Ausdruck kommt oder durch Auslegung zweifelsfrei zu ermitteln ist. Eine Rangfolge zwischen Normen des innerstaatlichen Steuerrechts und des Abkommensrechts kann daher nicht allein an der zeitlichen Reihenfolge ihres jeweiligen Inkrafttretens festgemacht werden.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Kl\u00e4gers gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-W\u00fcrttemberg vom 07.06.2016 – 6 K 1213\/14 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) ist Staatsangeh\u00f6riger der Vereinigten Staaten von Amerika (USA) und hatte im Streitjahr (2012) seinen alleinigen Wohnsitz in den Niederlanden; im Inland hatte er nach den vorinstanzlichen Feststellungen weder Wohnsitz noch dauernden Aufenthalt.<\/li>
  2. Vom 13.10. bis 31.12. 2012 erzielte der Kl\u00e4ger als Operns\u00e4nger in X Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit in H\u00f6he von \u2026 \u20ac, die sich wie folgt zusammensetzen:Honorare als Operns\u00e4nger\u2026 \u20acErstattung von Fahrtkosten\u2026 \u20acVermittlungsprovision K\u00fcnstleragentur (AG-Anteil)      \u2026 \u20acAltersvorsorgeaufwendungen (BVK) AG-Anteil\u2026 \u20acSteuerpflichtiger Bruttolohn\u2026 \u20ac<\/li>
  3. Der Arbeitgeber des Kl\u00e4gers f\u00fchrte an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) Lohnsteuer in H\u00f6he von \u2026 \u20ac sowie Solidarit\u00e4tszuschlag in H\u00f6he von \u2026 \u20ac ab. Der Lohnsteuerabzug erfolgte nach Ma\u00dfgabe des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 31.07.2002 (BStBl I 2002, 707) zur Besteuerung der Eink\u00fcnfte bei beschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtigen K\u00fcnstlern pauschal mit einem Steuersatz von 25 %.<\/li>
  4. Im Februar\/M\u00e4rz 2014 beantragte der Kl\u00e4ger beim FA die Durchf\u00fchrung einer Veranlagung f\u00fcr beschr\u00e4nkt steuerpflichtige Personen. Darin erkl\u00e4rte er Eink\u00fcnfte, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, in H\u00f6he von \u2026 \u20ac und Werbungskosten im Zusammenhang mit seinen inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnften aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit in H\u00f6he von zusammen \u2026 \u20ac, die sich wie folgt zusammensetzen:Kosten f\u00fcr Aufenthaltserlaubnis\u2026 \u20acVermittlungsprovision K\u00fcnstleragentur      \u2026 \u20acdoppelte Haushaltsf\u00fchrung\u2026 \u20acKontof\u00fchrungsgeb\u00fchren\u2026 \u20ac<\/li>
  5. Das FA lehnte den Antrag auf Veranlagung zur Einkommensteuer ab. Die Regelung des \u00a7 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der f\u00fcr das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zur Veranlagung beschr\u00e4nkt Steuerpflichtiger finde nach Ma\u00dfgabe von \u00a7 50 Abs. 2 Satz 7 EStG auf den Kl\u00e4ger keine Anwendung, weil dieser weder Angeh\u00f6riger eines Mitgliedstaats der Europ\u00e4ischen Union (EU) noch eines anderen Staats sei, auf den das Abkommen \u00fcber den Europ\u00e4ischen Wirtschaftsraum (EWR) Anwendung finde.<\/li>
  6. Der Kl\u00e4ger beruft sich demgegen\u00fcber insbesondere auf das Gleichbehandlungsgebot des Art. 24 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk\u00fcrzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 (BGBl I 2008, 612, BStBl I 2008, 784) –DBA-USA 1989\/2008–.<\/li>
  7. Die Klage blieb jedoch ohne Erfolg; das Finanzgericht (FG) Baden-W\u00fcrttemberg hat sie mit Urteil vom 07.06.2016 – 6 K 1213\/14 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1980), berichtigt durch Senatsbeschluss vom 03.09.2020 – I R 80\/16, als unbegr\u00fcndet abgewiesen.<\/li>
  8. Hiergegen richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gest\u00fctzte Revision des Kl\u00e4gers.<\/li>
  9. Der Kl\u00e4ger beantragt, das FG-Urteil sowie den Ablehnungsbescheid des FA aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Kl\u00e4ger als beschr\u00e4nkt steuerpflichtig unter Ber\u00fccksichtigung eines Bruttolohns von \u2026 \u20ac, Werbungskosten von \u2026 \u20ac sowie Altersvorsorgeaufwendungen von \u2026 \u20ac und weiteren \u2026 \u20ac als Sonderausgaben zu veranlagen.<\/li>
  10. Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  11. W\u00e4hrend des Revisionsverfahrens ist das BMF dem Verfahren gem\u00e4\u00df \u00a7 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es unterst\u00fctzt in der Sache die Rechtsauffassung des FA, stellt jedoch keinen f\u00f6rmlichen Antrag.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kl\u00e4ger mit seinen inl\u00e4ndischen Lohneink\u00fcnften nicht zur Einkommensteuer zu veranlagen ist. Der Lohnsteuerabzug hat abgeltende Wirkung.<\/li>
    2. 1. Da der Kl\u00e4ger im Streitjahr weder Wohnsitz noch st\u00e4ndigen Aufenthalt im Inland gehabt hat, ist er in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 4 i.V.m. \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG mit seinen Eink\u00fcnften aus im Inland verrichteter nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit beschr\u00e4nkt steuerpflichtig.<\/li>
    3. 2. Gem\u00e4\u00df \u00a7 50 Abs. 2 Satz 1 EStG gilt die Einkommensteuer u.a. f\u00fcr Eink\u00fcnfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterliegen, bei beschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen durch den Steuerabzug als abgegolten. Die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs greift zwar nach \u00a7 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG u.a. dann nicht, wenn die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird. \u00a7 50 Abs. 2 Satz 7 EStG bestimmt aber wiederum, dass das vorgenannte Veranlagungswahlrecht nur f\u00fcr Staatsangeh\u00f6rige eines Mitgliedstaats der EU oder eines anderen Staates gilt, auf den das EWR-Abkommen Anwendung findet, die im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten ihren Wohnsitz oder gew\u00f6hnlichen Aufenthalt haben.<\/li>
    4. Die Voraussetzungen des \u00a7 50 Abs. 2 Satz 7 EStG sind im Streitfall nicht gegeben; der Lohnsteuerabzug entfaltet damit abgeltende Wirkung. Der Kl\u00e4ger hatte zwar im Streitjahr seinen Wohnsitz im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats der EU (Niederlande); jedoch war er Staatsangeh\u00f6riger der USA und nicht (auch) Staatsangeh\u00f6riger eines Mitgliedstaats der EU oder eines anderen Staates, auf den das EWR-Abkommen anwendbar ist.<\/li>
    5. 3. Aus dem Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 1 DBA-USA 1989\/2008 l\u00e4sst sich ein Anspruch des Kl\u00e4gers auf Veranlagung wie ein beschr\u00e4nkt steuerpflichtiger deutscher Staatsangeh\u00f6riger –der wegen der EU-Mitgliedschaft Deutschlands zu dem von \u00a7 50 Abs. 2 Satz 7 EStG privilegierten Personenkreis geh\u00f6rt– nicht ableiten. Gem\u00e4\u00df Art. 24 Abs. 1 DBA-USA 1989\/2008 d\u00fcrfen Staatsangeh\u00f6rige eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat keiner Besteuerung oder damit zusammenh\u00e4ngenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenh\u00e4ngenden Verpflichtungen, denen Staatsangeh\u00f6rige des anderen Staates unter gleichen Verh\u00e4ltnissen unterworfen sind oder unterworfen werden k\u00f6nnen (Satz 1). Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift ungeachtet des Art. 1 DBA-USA 1989\/2008 auch f\u00fcr Personen, die in keinem Vertragsstaat ans\u00e4ssig sind.<\/li>
    6. a) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz wird die Anwendbarkeit des Art. 24 DBA-USA 1989\/2008 allerdings nicht durch \u00a7 50 Abs. 2 Satz 7 EStG ausgeschlossen. \u00a7 50 Abs. 2 Satz 7 EStG kommt eine abkommensdurchbrechende Wirkung („Treaty override“) im Hinblick auf die abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbote nicht zu.<\/li>
    7. aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist der Gesetzgeber nicht von Verfassungs wegen gehindert, unter Versto\u00df gegen das V\u00f6lkervertragsrecht von Regelungen eines in das innerstaatliche Recht \u00fcberf\u00fchrten Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) abzuweichen (BVerfG-Beschluss vom 15.12.2015 – 2 BvL 1\/12, BVerfGE 141, 1). Ob einer Gesetzesbestimmung die Wirkung beikommt, DBA-Regelungen zu durchbrechen, ist durch Auslegung der betreffenden Norm zu ermitteln und mithin keine verfassungsrechtliche, sondern eine einfachrechtliche Frage, deren Pr\u00fcfung den Fachgerichten obliegt.<\/li>
    8. bb) Eine abkommensdurchbrechende Wirkung eines Gesetzes kann nur angenommen werden, wenn der Wille zur Abkommens\u00fcberschreibung im Wortlaut der Norm zum Ausdruck kommt (z.B. durch eine Formulierung wie „ungeachtet des Abkommens“, vgl. z.B. \u00a7 50d Abs. 1 Satz 1, Abs. 8 Satz 1, Abs. 9 Satz 1, Abs. 10 Satz 3, Abs. 11 Satz 1 EStG) oder durch Auslegung zweifelsfrei zu ermitteln ist (vgl. Senatsurteile vom 13.07.1994 – I R 120\/93, BFHE 175, 351, BStBl II 1995, 129; vom 20.03.2002 – I R 38\/00, BFHE 198, 514, BStBl II 2002, 819; vom 14.01.2009 – I R 47\/08, BFHE 224, 126, BStBl II 2011, 131; vom 25.05.2016 – I R 64\/13, BFHE 254, 33, BStBl II 2017, 1185; Senatsbeschluss vom 17.05.1995 – I B 183\/94, BFHE 178, 59, BStBl II 1995, 781; Dr\u00fcen in Tipke\/Kruse, \u00a7 2 AO Rz 6b; Musil in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 2 AO Rz 207; Oellerich in Gosch, AO \u00a7 2 Rz 75; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., Rz 3.24; Klein\/Gersch, AO, 14. Aufl., \u00a7 2 Rz 3; Mitschke, Deutsches Steuerrecht 2011, 2221, 2226). Diese Anforderungen tragen dem Bedeutungsgehalt von \u00a7 2 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) Rechnung. Dieser Bestimmung zufolge gehen Vertr\u00e4ge mit anderen Staaten i.S. des Art. 59 des Grundgesetzes (GG) \u00fcber die Besteuerung –mithin auch DBA–, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind, den Steuergesetzen vor. Damit soll erreicht werden, dass die v\u00f6lkerrechtlichen Vertr\u00e4ge vor einem unbeabsichtigten \u00dcberschreiben durch sp\u00e4tere Steuergesetze gesch\u00fctzt sind (Dr\u00fcen, ebenda; vgl. auch BTDrucks 7\/4292, S. 15).<\/li>
    9. cc) Nach diesen Ma\u00dfgaben kann \u00a7 50 Abs. 2 Satz 7 EStG keine abkommensdurchbrechende Wirkung beigemessen werden (ebenso L\u00fcdicke, Internationales Steuerrecht –IStR– 2017, 289, 293 f.; Bruns in Sch\u00f6nfeld\/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 24 OECD-MA Rz 69). Der Norm ist weder aufgrund ihres Wortlauts noch nach ihrem Sinn und Zweck ein zweifelsfreier Bezug zur abkommensrechtlichen Ebene und insbesondere den abkommensrechtlichen Diskriminierungsverboten zu entnehmen.<\/li>
    10. aaa) Das Veranlagungswahlrecht f\u00fcr Lohneink\u00fcnfte beschr\u00e4nkt steuerpflichtiger Staatsangeh\u00f6riger von EU- und EWR-Staaten wurde mit dem Jahressteuergesetz 1996 (JStG 1996) vom 11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) eingef\u00fchrt (\u00a7 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG i.d.F. des JStG 1996). Dazu hei\u00dft es in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (BTDrucks 13\/1558, S. 158), es werde damit der dritte Leitsatz des Schumacker-Urteils des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften (heute Gerichtshof der Europ\u00e4ischen Union) –EuGH– vom 14.02.1995 – C-279\/93 (EU:C:1995:31, Slg. 1995, I-225) umgesetzt. Diesem zufolge h\u00e4tten beschr\u00e4nkt steuerpflichtige Arbeitnehmer, die „EU-B\u00fcrger“ seien und im EU-Ausland wohnten, einen Anspruch auf eine Veranlagung zur Einkommensteuer. Die f\u00fcr das Streitjahr anzuwendende Fassung des \u00a7 50 EStG beruht auf der Neuregelung durch das Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74). In der Begr\u00fcndung des Entwurfs des JStG 2009 wird ausgef\u00fchrt, die Neuregelung des \u00a7 50 EStG trage zu wesentlichen Teilen europarechtlichen Bedenken an der Besteuerung beschr\u00e4nkt Steuerpflichtiger Rechnung; die Zahl der Ausnahmen von der Abgeltungswirkung werde erweitert (BTDrucks 16\/10189, S. 59).<\/li>
    11. bbb) Demnach handelt sich bei \u00a7 50 Abs. 2 Satz 7 EStG um eine Beg\u00fcnstigungsvorschrift f\u00fcr beschr\u00e4nkt steuerpflichtige Staatsangeh\u00f6rige von EU- und EWR-Staaten (einschlie\u00dflich deutscher Staatsangeh\u00f6riger), denen im Hinblick u.a. auf Lohneink\u00fcnfte ein Veranlagungswahlrecht er\u00f6ffnet wird. Ein Veranlagungswahlrecht f\u00fcr Staatsangeh\u00f6rige von Drittstaaten gew\u00e4hrt die Regelung ausdr\u00fccklich nicht („nur“). Letzteres l\u00e4sst indessen keinen zweifelsfreien Schluss darauf zu, dass der Gesetzgeber dabei auch die abkommensrechtliche Ebene im Blick gehabt und Angeh\u00f6rige von Drittstaaten auch f\u00fcr den Fall von der Beg\u00fcnstigung hat ausschlie\u00dfen wollen, dass Deutschland sich im Rahmen eines DBA mit dem betreffenden Drittstaat verpflichtet hat, die Beg\u00fcnstigung auf dessen Staatsangeh\u00f6rige zu erstrecken.<\/li>
    12. dd) Das FG hat die von ihm angenommene Nachrangigkeit des Art. 24 DBA-USA 1989\/2008 denn auch nicht mit einem auf Abkommens\u00fcberschreibung gerichteten Gesetzeszweck des \u00a7 50 Abs. 2 Satz 7 EStG, sondern damit begr\u00fcndet, dass die auf das JStG 1996 zur\u00fcckgehende Bestimmung des \u00a7 50 Abs. 2 Satz 7 EStG im Vergleich zu Art. 24 DBA-USA 1989\/2008 die „j\u00fcngere“ und speziellere Regelung sei; sie verdr\u00e4nge Art. 24 DBA-USA 1989\/2008 daher nach dem Grundsatz „lex posterior derogat legi priori“. Dem ist jedoch nicht zu folgen.<\/li>
    13. Bei der Anwendung des „lex posterior“-Grundsatzes im Verh\u00e4ltnis zwischen den Normen des innerstaatlichen Steuerrechts einerseits und des Abkommensrechts andererseits ist zu beachten, dass das Abkommensrecht von seiner Grundfunktion her darauf angelegt ist, die nach innerstaatlichem Recht bestehenden Besteuerungsanspr\u00fcche zu beschr\u00e4nken oder auszuschlie\u00dfen (vgl. L\u00fcdicke, IStR 2017, 289, 292). Aus diesem Grund kann eine Rangfolge zwischen Normen des innerstaatlichen Steuerrechts und des Abkommensrechts nicht allein an der zeitlichen Reihenfolge ihres jeweiligen Inkrafttretens festgemacht werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 254, 33, BStBl II 2017, 1185, nach dem ein zeitlich \u00e4lteres „Treaty override“ Vorrang vor einer j\u00fcngeren Abkommensbestimmung haben kann). Vielmehr muss f\u00fcr eine Abkommens\u00fcberschreibung –wie oben ausgef\u00fchrt– der gesetzgeberische Wille erkennbar sein, mit einer Norm des innerstaatlichen Steuerrechts gegenl\u00e4ufige abkommensrechtliche Regelungen gegebenenfalls \u00fcberschreiben zu wollen.<\/li>
    14. b) Indes sind in der Konstellation des Streitfalls nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 24 Abs. 1 DBA-USA 1989\/2008 gegeben.<\/li>
    15. aa) Zwar h\u00e4tte ein Staatsangeh\u00f6riger der Bundesrepublik Deutschland, der im Inland Lohneink\u00fcnfte bezieht, hier jedoch weder Wohnsitz noch gew\u00f6hnlichen Aufenthalt hat, sondern in den Niederlanden wohnt, nach \u00a7 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b i.V.m. Satz 7 EStG das Recht, die Abgeltungswirkung des Lohnsteuerabzugs durch einen Antrag auf Veranlagung abzuwenden. Der Kl\u00e4ger wird anders (belastender) behandelt, weil er weder die deutsche noch die Staatsangeh\u00f6rigkeit eines anderen Mitgliedstaats der EU oder eines EWR-Staats innehat. Somit liegt eine an dessen Staatsb\u00fcrgerschaft ankn\u00fcpfende Ungleichbehandlung des Kl\u00e4gers im Vergleich zu einem beschr\u00e4nkt steuerpflichtigen deutschen Staatsangeh\u00f6rigen vor.<\/li>
    16. bb) Der Anspruch auf steuerliche Gleichbehandlung mit dem gedachten Staatsangeh\u00f6rigen des Anwenderstaats setzt gem\u00e4\u00df Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989\/2008 aber zus\u00e4tzlich voraus, dass sich der Angeh\u00f6rige des anderen Vertragsstaats und die hypothetische inl\u00e4ndische Vergleichsperson in „gleichen Verh\u00e4ltnissen“ befinden. Eine ungleiche Besteuerung US-amerikanischer Staatsangeh\u00f6riger bleibt hingegen erlaubt, wenn sie sich aus Gr\u00fcnden ergibt, die au\u00dferhalb gleicher Verh\u00e4ltnisse liegen (vgl. Senatsurteil vom 14.03.1989 – I R 20\/87, BFHE 157, 77, BStBl II 1989, 649 zum vergleichbaren Diskriminierungsverbot in dem mit den Niederlanden bestehenden DBA). Im Streitfall fehlt es an den gleichen Verh\u00e4ltnissen i.S. von Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989\/2008, weil die Er\u00f6ffnung des Veranlagungswahlrechts f\u00fcr beschr\u00e4nkt steuerpflichtige Lohnempf\u00e4nger durch Deutschland der unionsrechtlichen Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit geschuldet ist, die nicht f\u00fcr US-amerikanische Staatsangeh\u00f6rige gilt. Der vom FG (in Anlehnung an Rust in Cordewener\/Enchelmaier\/Schindler, Meistbeg\u00fcnstigung im Steuerrecht der EU-Staaten, M\u00fcnchener Schriften zum Internationalen Steuerrecht, Heft 26 [2006], S. 77, 90 ff.; derselbe in Vogel\/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 24 Rz 53) vorgenommenen teleologischen Reduktion des Art. 24 Abs. 1 DBA-USA 1989\/2008 bedarf es daher nicht.<\/li>
    17. aaa) Vor den \u00c4nderungen des JStG 1996 bestand auch f\u00fcr deutsche Staatsangeh\u00f6rige, die aus dem Inland Lohneink\u00fcnfte bezogen, hier aber weder Wohnsitz noch st\u00e4ndigen Aufenthalt hatten, kein Recht auf Veranlagung zur Einkommensteuer. Der Grund f\u00fcr die Einf\u00fchrung des Veranlagungswahlrechts f\u00fcr Lohneink\u00fcnfte beschr\u00e4nkt steuerpflichtiger Staatsangeh\u00f6riger von EU- und EWR-Staaten durch das JStG 1996 war ausweislich der Gesetzesmaterialien (BTDrucks 13\/1558, S. 158) –wie oben ausgef\u00fchrt– das EuGH-Urteil Schumacker (EU:C:1995:31, Slg. 1995, I-225). Diesem zufolge verst\u00f6\u00dft die Regelung eines EU-Mitgliedstaats, die die Einkommensteuerveranlagung nur f\u00fcr Gebietsans\u00e4ssige vorsieht, sie aber nat\u00fcrlichen Personen verweigert, die im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit erzielen, dort jedoch weder einen Wohnsitz noch ihren gew\u00f6hnlichen Aufenthalt haben, gegen die Grundfreiheit der Freiz\u00fcgigkeit der Arbeitnehmer (Art. 48 des Vertrags zur Gr\u00fcndung der Europ\u00e4ischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Maastricht \u00fcber die Europ\u00e4ische Union [Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften 1992, Nr. C 191,1], jetzt Art. 45 des Vertrags \u00fcber die Arbeitsweise der Europ\u00e4ischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur \u00c4nderung des Vertrags \u00fcber die Europ\u00e4ische Union und des Vertrags zur Gr\u00fcndung der Europ\u00e4ischen Gemeinschaft [Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Union 2008, Nr. C 115, 47] –AEUV–).<\/li>
    18. Das Recht der Freiz\u00fcgigkeit der Arbeitnehmer steht nach allgemeiner Auffassung allen Personen zu, die Staatsangeh\u00f6rige eines EU-Mitgliedstaats sind und gilt mithin nicht f\u00fcr Staatsangeh\u00f6rige von Drittstaaten wie den Kl\u00e4ger (vgl. EuGH-Urteile Meade vom 05.07.1984 – 238\/83, EU:C:1984:250, Slg. 1984, 2631; Awoyemi vom 29.10.1998 – C-230\/97, EU:C:1998:521, Slg. 1998, I-6781; Franzen in Streinz, EUV\/AEUV, 3. Aufl., Art. 45 AEUV Rz 37, 41; Forsthoff in Grabitz\/Hilf\/Nettesheim, Das Recht der Europ\u00e4ischen Union, Art. 45 AEUV Rz 15; Brechmann in Calliess\/Ruffert, EUV\/AEUV, 5. Aufl., Art. 45 AEUV Rz 25).<\/li>
    19. bbb) Der Umstand, dass die Einf\u00fchrung des Veranlagungswahlrechts f\u00fcr beschr\u00e4nkt steuerpflichtige Lohnempf\u00e4nger auf einer unionsrechtlichen Verpflichtung Deutschlands beruht und der Kl\u00e4ger –anders als ein in Deutschland beschr\u00e4nkt steuerpflichtiger deutscher Staatsangeh\u00f6riger– nicht in den Schutzbereich der unionsrechtlichen Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit f\u00e4llt, ist im Rahmen der Vergleichbarkeitspr\u00fcfung nach Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989\/2008 zu ber\u00fccksichtigen (ebenso Bruns in Sch\u00f6nfeld\/Ditz, a.a.O., Art. 24 OECD-MA Rz 69; \u00e4hnlich Oertel in Gosch\/Kroppen\/Grotherr\/Kraft, DBA, Art. 24 OECD-MA Rz 45; a.A. L\u00fcdicke, IStR 2017, 289, 295 ff., sowie –im Ergebnis– Schaumburg in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Festgabe zum 75. Geburtstag von Franz Wassermeyer, 2015, S. 121, 125 Rz 11; Herkenroth\/Striegel in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 50 EStG Rz 340; Gosch in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., \u00a7 50 Rz 24; Bl\u00fcmich\/Reimer, \u00a7 50 EStG Rz 82; Schmidt\/Loschelder, EStG, 39. Aufl., \u00a7 50 Rz 41; Th. Loose in Littmann\/Bitz\/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, \u00a7 50 Rz 41).<\/li>
    20. Denn das Erfordernis der gleichen Verh\u00e4ltnisse betrifft nicht nur die rein tats\u00e4chlichen Umst\u00e4nde, sondern bezieht auch die rechtlichen Verh\u00e4ltnisse mit ein, die f\u00fcr die jeweilige Besteuerung ma\u00dfgeblich sind (Wassermeyer\/Schwenke in Wassermeyer, MA Art. 24 Rz 22; Blum in Wassermeyer, USA Art. 24 Rz 36; Rust in Vogel\/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 59; Bruns in Sch\u00f6nfeld\/Ditz, a.a.O., Art. 24 OECD-MA Rz 57 f.; Oertel in Gosch\/Kroppen\/Grotherr\/Kraft, a.a.O., Art. 24 OECD-MA Rz 51). Auch nach \u00a7 1 Nr. 7 des Musterkommentars (MK) der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) zu Art. 24 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens –OECD-MA– (i.d.F. vom 23.07.1992, umnummeriert am 18.07.2008, abgedruckt in Wassermeyer, MA Art. 24 MK Nr. 7), bezieht sich der Ausdruck „unter den gleichen Verh\u00e4ltnissen“ („in the same circumstances“) in Art. 24 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA –der im Wesentlichen Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989\/2008 entspricht– auf Steuerpflichtige, die sich im Hinblick auf die Anwendung der allgemeinen Steuergesetze und -vorschriften in rechtlich und faktisch („both in law and in fact“) im Wesentlichen \u00e4hnlichen Situationen befinden. Soweit das Senatsurteil in BFHE 157, 77, BStBl II 1989, 649 dahin verstanden wird, es d\u00fcrften im Rahmen der Vergleichbarkeitspr\u00fcfung ausschlie\u00dflich tats\u00e4chliche, nicht aber rechtliche Umst\u00e4nde ber\u00fccksichtigt werden (z.B. Bruns in Sch\u00f6nfeld\/Ditz, a.a.O., Art. 24 OECD-MA Rz 57, Fu\u00dfnote 6), h\u00e4lt der Senat daran nicht fest.<\/li>
    21. 4. Aus Art. XI Abs. 3 des Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrags vom 29.10.1954 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika –Freundschaftsvertrag– (BGBl II 1956, 488) kann der Kl\u00e4ger im Hinblick auf \u00a7 50 Abs. 2 Satz 7 EStG keinen Anspruch auf Gleichbehandlung mit einem Staatsangeh\u00f6rigen eines EU\/EWR-Staats ableiten. Danach unterliegen die Staatsangeh\u00f6rigen und Gesellschaften eines Vertragsteils in dem Gebiet des anderen Vertragsteils hinsichtlich der Zahlung von Steuern, Geb\u00fchren oder Abgaben, die auf Einkommen, Kapital, Umsatz, Bet\u00e4tigungen oder andere Steuergegenst\u00e4nde erhoben werden, oder hinsichtlich ihrer Erhebung und Einziehung keinesfalls einer st\u00e4rkeren Belastung als unter gleichartigen Voraussetzungen die Staatsangeh\u00f6rigen, Einwohner (residents) und Gesellschaften irgendeines dritten Landes.<\/li>
    22. Der Anwendung dieser Regelung auf den Streitfall steht bereits entgegen, dass nach Art. 1 Abs. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989\/2008 die Bestimmungen eines anderen Abkommens nur dann f\u00fcr eine Besteuerungsma\u00dfnahme gelten, wenn die zust\u00e4ndigen Beh\u00f6rden \u00fcbereinkommen, dass die Ma\u00dfnahme nicht in den Geltungsbereich von Art. 24 (Gleichbehandlung) DBA-USA 1989\/2008 f\u00e4llt. Demnach bildet Art. 24 DBA-USA 1989\/2008 im Verh\u00e4ltnis der Vertragsstaaten untereinander die einzige Rechtsgrundlage f\u00fcr die Geltendmachung von Anspr\u00fcchen auf diskriminierungsfreie Behandlung im Anwendungsbereich des DBA-USA 1989\/2008 (Blum in Wassermeyer, USA Art. 24 Rz 6; Linn in Wassermeyer, USA Art. 1 Rz 32; G. Kraft\/C. Kraft in Gosch\/Kroppen\/Grotherr\/Kraft, a.a.O., Art. 1 DBA-USA Rz 37).<\/li>
    23. Im \u00dcbrigen werden die Regelungen des Art. XI Abs. 1 bis 4 des Freundschaftsvertrags gem\u00e4\u00df Abs. 5 Buchst. a dieser Bestimmung insoweit eingeschr\u00e4nkt, als jeder Vertragsteil sich das Recht vorbeh\u00e4lt, bestimmte Steuervorteile auf der Grundlage der Gegenseitigkeit einzur\u00e4umen. Nach der Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 30.03.2011 – I R 63\/10, BFHE 233, 198, BStBl II 2011, 747, und vom 19.07.2017 – I R 87\/15, BFHE 259, 435, BStBl II 2020, 237) handelt es sich bei den im Unionsrecht verankerten Grundfreiheiten –mithin auch bei der hier in Rede stehenden Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit, die mit der Regelung des \u00a7 50 Abs. 2 Satz 7 EStG verwirklicht werden soll– um „Steuervorteile auf der Grundlage der Gegenseitigkeit“ i.S. des Art. XI Abs. 5 Buchst. a des Freundschaftsvertrags.<\/li>
    24. 5. In der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem Senat hat sich der Kl\u00e4ger f\u00fcr sein Begehren \u00fcberdies auf das in Art. 26 des Internationalen Pakts vom 19.12.1966 \u00fcber b\u00fcrgerliche und politische Rechte (BGBl II 1973, 1533) niedergelegte Diskriminierungsverbot gest\u00fctzt. Nach dessen Satz 1 sind alle Menschen vor dem Gesetz gleich und haben ohne Diskriminierung Anspruch auf gleichen Schutz durch das Gesetz; nach Satz 2 der Bestimmung hat das Gesetz allen Menschen wirksamen Schutz gegen jede Diskriminierung, u.a. wegen der nationalen Herkunft, zu gew\u00e4hrleisten. Aus der zuvor geschilderten, von den Vertragsstaaten in Art. 1 Abs. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989\/2008 vereinbarten ausschlie\u00dfenden Wirkung des Art. 24 DBA-USA 1989\/2008 gegen\u00fcber anderen (bi- oder multilateralen, vgl. Blum in Wassermeyer, USA Art. 24 Rz 6) Abkommen ergibt sich indessen, dass aus dem Internationalen Pakt \u00fcber b\u00fcrgerliche und politische Rechte im Hinblick auf das Veranlagungswahlrecht nach \u00a7 50 Abs. 2 Satz 7 EStG kein Anspruch des Kl\u00e4gers auf steuerliche Gleichbehandlung mit deutschen Staatsangeh\u00f6rigen oder mit Staatsangeh\u00f6rigen von EU\/EWR-Staaten abgeleitet werden kann.<\/li>
    25. 6. Schlie\u00dflich liegen im Streitfall nicht die Voraussetzungen f\u00fcr eine Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung des BVerfG \u00fcber die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des \u00a7 50 Abs. 2 Satz 7 EStG vor (Art. 100 Abs. 1 GG i.V.m. \u00a7 13 Nr. 1 des Gesetzes \u00fcber das Bundesverfassungsgericht). Der Senat ist nicht davon \u00fcberzeugt, dass der Ausschluss der Drittstaatsangeh\u00f6rigen vom Veranlagungswahlrecht nach \u00a7 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verst\u00f6\u00dft (vgl. auch Bl\u00fcmich\/Reimer, \u00a7 50 EStG Rz 82; Schmidt\/Loschelder, a.a.O., \u00a7 50 Rz 41; Gosch in Kirchhof, a.a.O., \u00a7 50 Rz 24). Der Gesetzgeber ist unter dem Aspekt der Gleichbehandlung nicht gehalten, bei der Verankerung der unionsrechtlichen Grundfreiheiten im nationalen Recht \u00fcber die Vorgaben des Unionsrechts hinauszugehen und die in den Grundfreiheiten wurzelnden steuerlichen Beg\u00fcnstigungen auf Personen auszudehnen, die nicht in den Schutzbereich der jeweiligen Grundfreiheit fallen. Das Unionsrecht bietet somit im Fall des \u00a7 50 Abs. 2 Satz 7 EStG einen hinreichenden sachlichen Grund f\u00fcr die Differenzierung nach der Staatsangeh\u00f6rigkeit.<\/li>
    26. Auch soweit der Kl\u00e4ger –abseits der Staatsangeh\u00f6rigkeitsproblematik– die Abgeltungswirkung des Lohnsteuerabzugs bei beschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen unter dem Aspekt der Besteuerung nach der Leistungsf\u00e4higkeit prinzipiell infrage stellt, h\u00e4lt der Senat einen Versto\u00df gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht f\u00fcr gegeben (ebenso –zu \u00a7 1 der vormaligen Verordnung \u00fcber den Lohnsteuer-Jahresausgleich– Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.02.1975 – VI R 210\/72, BFHE 115, 319, BStBl II 1975, 497, best\u00e4tigt durch BVerfG-Beschluss vom 05.09.1975 – 1 BvR 219\/75, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung 1975, 540). Zu ber\u00fccksichtigen ist dabei insbesondere, dass Werbungskosten, Sonderausgaben und sonstige Ausgaben grunds\u00e4tzlich durch Geltendmachung entsprechender Lohnsteuerfreibetr\u00e4ge vom Lohnsteuerabzug ausgenommen werden k\u00f6nnen (vgl. Herkenroth\/Striegel in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 50 EStG Rz 121).<\/li>
    27. 7. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 03. September 2020, I R 80\/16 ECLI:DE:BFH:2020:U.030920.IR80.16.0 BFH I. Senat EStG \u00a7 50 Abs 2 S 2 Nr 4 Buchst b , EStG \u00a7 50 Abs 2 S 7 , DBA USA 1989\/2008 Art 24 Abs 1 S 1 , AO \u00a7 2 , EStG \u00a7 1 Abs 4 , EStG \u00a7 49 … Kein Veranlagungswahlrecht f\u00fcr Lohneink\u00fcnfte eines beschr\u00e4nkt steuerpflichtigen US-Amerikaners<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73417","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73417","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73417"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73417\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73417"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73417"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73417"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}