{"id":73442,"date":"2021-01-09T13:58:19","date_gmt":"2021-01-09T11:58:19","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73442"},"modified":"2021-01-09T13:58:26","modified_gmt":"2021-01-09T11:58:26","slug":"verlustuebergang-nach-%c2%a7-12-abs-3-satz-2-umwstg-1995","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/verlustuebergang-nach-%c2%a7-12-abs-3-satz-2-umwstg-1995\/","title":{"rendered":"Verlust\u00fcbergang nach \u00a7 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 12. Mai 2020, I R 57\/17<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.120520.IR57.17.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

UmwStG 1995 \u00a7 12 Abs 3 S 2 , GewStG \u00a7 10a S 2 , EStG \u00a7 10d , UmwStG 1995 \u00a7 12 Abs 3 S 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG K\u00f6ln, 13. Juli 2017, Az: 13 K 964\/13<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

NV: Die \u00fcbernehmende K\u00f6rperschaft tritt hinsichtlich des verbleibenden Verlustabzugs nach \u00a7 10d EStG und des vortragsf\u00e4higen Fehlbetrags nach \u00a7 10a Satz 2 GewStG nur dann in die steuerliche Rechtsstellung der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft nach \u00a7 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 ein, wenn der verlustverursachende Betrieb oder Betriebsteil im Zeitpunkt der Verschmelzung bei der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft vorhanden war (Best\u00e4tigung des Senatsurteils vom 14.03.2012 – I R 13\/11, BFHE 236, 516).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts K\u00f6ln vom 13.07.2017 – 13 K 964\/13 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Klage wird abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) ist ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit. Im Jahr 1997 schlossen der Kl\u00e4ger, B, C und D einen Vertrag \u00fcber die Bildung des E-Konzerns, der als Gleichordnungskonzern i.S. des \u00a7 18 Abs. 2 des Aktiengesetzes (AktG) ausgestaltet wurde. Die einheitliche Leitung wurde durch die E OHG ausge\u00fcbt, an der die vorgenannten Versicherungen zu jeweils 25 % beteiligt waren und auf die sie einzelne Konzernfunktionen \u00fcbertragen hatten.<\/li>
  2. Die vier Versicherungsvereine waren zugleich Aktion\u00e4re der E AG. An dieser waren der Kl\u00e4ger zu 30,11 %, B zu 5,06 %, D zu 30,11 % und C zu 10,02 % beteiligt, w\u00e4hrend die restlichen Aktien in einem Umfang von 24,7 % von F und der G-Gruppe gehalten wurden. Dar\u00fcber hinaus waren der Kl\u00e4ger zu 100 % an der H AG und C zu 100 % an der C AG beteiligt. Die E AG war ihrerseits 100%ige Aktion\u00e4rin der K AG und der L AG.<\/li>
  3. In der Zeit des Bestehens des Gleichordnungskonzerns vereinnahmte D von der E AG Dividenden in H\u00f6he von \u2026 DM (1997), \u2026 DM (1998), \u2026 DM (1999) und \u2026 DM (2000). C vereinnahmte Dividenden in H\u00f6he von \u2026 DM (1997), \u2026 DM (1998), \u2026 DM (1999) und \u2026 DM (2000). Diese Dividenden unterlagen der K\u00fcrzung nach \u00a7 9 Nr. 2a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Der vom Kl\u00e4ger im Erhebungszeitraum 2000 (Streitjahr) erzielte Gewerbeertrag betrug \u2026 DM (vor Rundung). B erzielte im Streitjahr einen Gewerbeertrag in H\u00f6he von \u2026 DM. Zum 31. Dezember des Streitjahres verf\u00fcgte C \u00fcber einen vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlust in H\u00f6he von \u2026 DM und D in H\u00f6he von \u2026 DM. Die Verlustvortr\u00e4ge wurden gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger als jeweiligem Gesamtrechtsnachfolger auf den 31.12.2000 gesondert festgestellt.<\/li>
  4. Der Gleichordnungskonzern wurde sodann in drei Schritten zu einem \u00dcber- und Unterordnungskonzern i.S. des \u00a7 18 Abs. 1 AktG umstrukturiert. Alle drei Schritte beruhten auf Vertr\u00e4gen vom 30.06.2001 in unmittelbar aufeinanderfolgenden Schritten mit wirtschaftlicher Wirkung zum 01.01.2001, so dass der steuerliche \u00dcbertragungsstichtag auf den 31.12.2000 datierte.<\/li>
  5. In einem ersten Schritt brachten der Kl\u00e4ger, B, D und C ihre gesamten Versicherungsbest\u00e4nde und -betriebe im Wege von Sachkapitalerh\u00f6hungen nach \u00a7 20 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 in der im Erhebungszeitraum geltenden Fassung (UmwStG 1995) „spartenkongruent“ in die H AG, K AG, L AG und C AG ein. Im Zuge der \u00dcbertragung erhielten die \u00fcbertragenden Versicherungsvereine Aktien an den aufnehmenden Aktiengesellschaften. Soweit es sich zuvor um unmittelbare Beteiligungen der \u00fcbertragenden Versicherungsvereine gehandelt hatte, wurden diese Beteiligungen erh\u00f6ht, w\u00e4hrend mittelbare Beteiligungen um unmittelbare Beteiligungen erg\u00e4nzt wurden.<\/li>
  6. Im zweiten Schritt brachten die vier genannten Versicherungsvereine ihre unmittelbaren Beteiligungen an der H AG, der K AG, der L AG und der C AG in die E AG im Rahmen einer Sachkapitalerh\u00f6hung gegen Gew\u00e4hrung von Aktien ein. Hiernach war die E AG alleinige Aktion\u00e4rin der H AG, der K AG, der L AG und der C AG. Der Kl\u00e4ger, B, D und C waren nur noch an der E AG beteiligt.<\/li>
  7. In einem dritten Schritt wurden sodann B, D und C auf den Kl\u00e4ger unter Aufl\u00f6sung und ohne Abwicklung gegen Gew\u00e4hrung von Mitgliedschaften des Kl\u00e4gers an die Mitglieder der B, der D und der C verschmolzen. Danach war der Kl\u00e4ger Aktion\u00e4r der E AG und diese alleinige Aktion\u00e4rin der H AG, der K AG, der C AG und der C AG. Nach der Umstrukturierung firmierte die H AG nunmehr als M AG, die K AG als N AG, die L AG als O AG und die C AG als P AG.<\/li>
  8. Zwischen den Beteiligten steht nicht im Streit, dass die jeweils von den Versicherungsvereinen auf die Aktiengesellschaften \u00fcbertragenen Versicherungsbetriebe dort in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verh\u00e4ltnisse vergleichbaren Umfang mehr als f\u00fcnf Jahre fortgef\u00fchrt wurden.<\/li>
  9. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt –FA–) setzte durch \u00c4nderungsbescheid vom 16.02.2012 gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger den Gewerbesteuermessbetrag des Streitjahres in H\u00f6he von \u2026 DM fest. Die f\u00fcr C und D zuvor festgestellten Verlustvortr\u00e4ge ber\u00fccksichtigte er dabei nicht und hob den am 16.08.2002 ergangenen Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 auf, weil zum Ende des vorangegangenen Erhebungszeitraums ein vortragsf\u00e4higer Gewerbeverlust nicht mehr bestanden habe.<\/li>
  10. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) K\u00f6ln (Urteil vom 13.07.2017 – 13 K 964\/13, nicht ver\u00f6ffentlicht) war der Auffassung, das FA habe bei der Ermittlung des ma\u00dfgebenden Gewerbeertrags des Kl\u00e4gers die gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Satz 2 GewStG auf den 31.12.2000 gesondert festgestellten Fehlbetr\u00e4ge der D in H\u00f6he von \u2026 DM und der C in H\u00f6he von \u2026 DM zu Unrecht nicht ber\u00fccksichtigt. Entscheidend f\u00fcr den Klageerfolg sei es, dass f\u00fcr den Eintritt der \u00fcbernehmenden K\u00f6rperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft hinsichtlich des verbleibenden Verlustabzugs nach \u00a7 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des vortragsf\u00e4higen Fehlbetrags nach \u00a7 10a Satz 2 GewStG der verlustverursachende Betrieb oder Betriebsteil im Zeitpunkt der Verschmelzung nicht bei der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft vorhanden sein m\u00fcsse. \u00a7 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 sei insoweit anders als vom erkennenden Senat mit Urteil vom 14.03.2012 – I R 13\/11 (BFHE 236, 516) entschieden auszulegen.<\/li>
  11. Dagegen richtet sich die Revision des FA, welches diese auf die Verletzung materiellen Rechts st\u00fctzt.<\/li>
  12. Das FA beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils vom 13.07.2017 – 13 K 964\/13 die Klage als unbegr\u00fcndet abzuweisen.<\/li>
  13. Der Kl\u00e4ger beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision des FA ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vorinstanz ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass bei der Ermittlung des ma\u00dfgebenden Gewerbeertrags des Kl\u00e4gers f\u00fcr das Streitjahr die gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Satz 2 GewStG auf den 31.12.2000 gesondert festgestellten Fehlbetr\u00e4ge der D in H\u00f6he von \u2026 DM und der C in H\u00f6he von \u2026 DM deshalb zu ber\u00fccksichtigen seien, weil f\u00fcr den Eintritt der \u00fcbernehmenden K\u00f6rperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaften hinsichtlich des vortragsf\u00e4higen Fehlbetrags der verlustverursachende Betrieb oder Betriebsteil im Zeitpunkt der Verschmelzung nicht bei der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft vorhanden sein m\u00fcsse.<\/li>
    2. 1. Nach \u00a7 10a Satz 1 GewStG wird der f\u00fcr die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags ma\u00dfgebende Gewerbeertrag um Fehlbetr\u00e4ge gek\u00fcrzt, die sich bei der Ermittlung des ma\u00dfgebenden Gewerbeertrags f\u00fcr die vorangegangenen Erhebungszeitr\u00e4ume nach den Vorschriften der \u00a7\u00a7 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit diese noch nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags f\u00fcr die vorangegangenen Erhebungszeitr\u00e4ume ber\u00fccksichtigt worden sind. Nach Satz 2 der Vorschrift ist die H\u00f6he der vortragsf\u00e4higen Fehlbetr\u00e4ge gesondert festzustellen. Geht Verm\u00f6gen einer K\u00f6rperschaft durch Verschmelzung auf eine andere K\u00f6rperschaft \u00fcber, so tritt nach \u00a7 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 die \u00fcbernehmende K\u00f6rperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft ein. Das gilt gem\u00e4\u00df \u00a7 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 auch f\u00fcr einen verbleibenden Verlustabzug i.S. des \u00a7 10d EStG unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, \u00fcber den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verh\u00e4ltnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden f\u00fcnf Jahren fortgef\u00fchrt wird.<\/li>
    3. 2. F\u00fcr einen Verlustabzug durch den \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4ger ist nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht erforderlich, dass dieser den f\u00fcr den Verlust urs\u00e4chlichen Betrieb oder Betriebsteil selbst fortf\u00fchrt. Die Vorschrift des \u00a7 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 ist vielmehr dahingehend zu verstehen, dass in Verschmelzungsf\u00e4llen der \u00fcbernehmende Rechtstr\u00e4ger einen verbleibenden Verlustabzug auch dann geltend machen kann, wenn der f\u00fcr den Verlust urs\u00e4chliche Betrieb oder Betriebsteil von einem anderen Rechtstr\u00e4ger innerhalb der F\u00fcnfjahresfrist fortgef\u00fchrt wird (vgl. Senatsurteile vom 27.05.2009 – I R 94\/08, BFHE 225, 131, BStBl II 2010, 937, und in BFHE 236, 516). Ein Verlustabzug geht aber nicht auf das aufnehmende Unternehmen \u00fcber, wenn dieses zu keiner Zeit den Verlustbetrieb erwirbt, sondern der Verlustbetrieb unmittelbar von einem anderen Rechtstr\u00e4ger \u00fcbernommen wird. Der \u00dcbergang eines verbleibenden Verlustabzugs setzt mithin voraus, dass der verlustverursachende Betriebsteil am Stichtag der Verschmelzung oder Spaltung beim \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4ger tats\u00e4chlich vorhanden ist; es gen\u00fcgt nicht, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, zu diesem Zeitpunkt bei einem Dritten noch vorhanden ist (Senatsurteil in BFHE 236, 516, m.w.N.).<\/li>
    4. 3. An dieser Rechtsprechung h\u00e4lt der Senat fest.<\/li>
    5. a) Die \u00fcbernehmende K\u00f6rperschaft kann –wie der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 236, 516 erkannt hat– nur fortf\u00fchren, was im Zeitpunkt der Verschmelzung oder Spaltung bei ihr noch vorhanden ist. Dies ergibt sich –entgegen der Auffassung des FG und des Kl\u00e4gers– schon aus dem Wortlaut des \u00a7 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995, der eine Verkn\u00fcpfung zu dem Betrieb oder Betriebsteil herstellt, welcher den Verlust verursacht hat.<\/li>
    6. b) Zwar enth\u00e4lt der Wortlaut keine positive Aussage dazu, welches Rechtssubjekt den Betrieb oder Betriebsteil fortf\u00fchren muss. F\u00fcr die vom Senat bef\u00fcrwortete Auffassung spricht aber der systematische Zusammenhang des Satzes 2 mit der Generalklausel in \u00a7 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995. Die \u00fcbernehmende K\u00f6rperschaft tritt nach der Generalklausel in Satz 1 zwar umfassend in die steuerliche Rechtsstellung der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft ein. Hinsichtlich eines verbleibenden Verlustvortrags wird dieser umfassende Eintritt allerdings \u00fcber Satz 2 wieder eingeschr\u00e4nkt. Die interpersonale \u00dcbertragung eines Verlustvortrags ist danach an den Bestand des verlustverursachenden Betriebs oder Betriebsteils gekn\u00fcpft und enth\u00e4lt der Fortf\u00fchrungstatbestand des \u00a7 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 –entgegen der Auffassung des FG– ein retrospektives Element (Senatsurteil in BFHE 236, 516).<\/li>
    7. c) Nichts anderes ergibt sich bei teleologischer Auslegung des \u00a7 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995. Der Senat ist dabei davon ausgegangen, dass die auf einer Initiative des Vermittlungsausschusses (Beschlussempfehlung vom 04.08.1997, BTDrucks 13\/8325, S. 4) beruhende Einf\u00fcgung des \u00a7 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 nicht begr\u00fcndet worden ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 225, 131, BStBl II 2010, 937). Aufgrund der durch Satz 2 angeordneten Verkn\u00fcpfung des Verlustvortrags mit dem verlustverursachenden Betrieb oder Betriebsteil wird der Verlustvortrag zwar zu einem solchen des \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4gers, er bleibt aber dennoch durch den verlustverursachenden Betrieb oder Betriebsteil „verursacht“. Der \u00dcbergang des Verlustabzugs nach \u00a7 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 h\u00e4ngt sonach davon ab, dass der Verlustbetrieb zu irgendeinem Zeitpunkt auf das aufnehmende Unternehmen \u00fcbergegangen ist. Deshalb ist es nach den Ausf\u00fchrungen im Senatsurteil in BFHE 236, 516 zwar unsch\u00e4dlich, wenn das aufnehmende Unternehmen den Betrieb oder Betriebsteil in der Folge ver\u00e4u\u00dfert und der Erwerber ihn sodann bis zum Ende des ma\u00dfgeblichen Zeitraums fortf\u00fchrt. Ein Verlustabzug geht aber nicht auf das aufnehmende Unternehmen \u00fcber, wenn dieses zu keiner Zeit den Verlustbetrieb erwirbt, sondern der Verlustbetrieb unmittelbar von einem anderen Rechtstr\u00e4ger \u00fcbernommen wird. Anderenfalls k\u00f6nnte der Verlustabzug ohne den Verlustbetrieb erworben werden, ein Ergebnis, das dem Zweck des \u00a7 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995, den „Handel“ mit Verlustabz\u00fcgen zu verhindern, erkennbar widerstreiten w\u00fcrde (vgl. Senatsurteile vom 28.10.2009 – I R 4\/09, BFHE 228, 21, BStBl II 2011, 315; in BFHE 225, 131, BStBl II 2010, 937; in BFHE 236, 516).<\/li>
    8. d) An dem Vorgenannten \u00e4ndert es nichts, wenn der Kl\u00e4ger vortr\u00e4gt, es sei eine Besonderheit der Versicherungsbranche, dass Versicherungsunternehmen mit unterschiedlichen Sparten zu keinem Zeitpunkt miteinander verschmolzen werden k\u00f6nnten, ohne eine aufsichtsrechtliche Unzul\u00e4ssigkeit auszul\u00f6sen. \u00a7 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 kann weder branchenspezifisch ausgelegt werden noch k\u00f6nnen die Besonderheiten einer einzelnen Branche ausschlaggebend f\u00fcr die generelle Normauslegung sein. Es kommt insoweit auch nicht darauf an, ob im Streitfall konkret die Gefahr eines Handels mit Verlustabz\u00fcgen besteht oder nicht.<\/li>
    9. 4. Da das FG von anderen Rechtsgrunds\u00e4tzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen, weil die verlustverursachenden Betriebe im Streitfall unmittelbar vor der Verschmelzung in andere Gesellschaften eingebracht worden sind. Der Kl\u00e4ger muss sich insoweit an der von ihm selbst gew\u00e4hlten Reihenfolge der Restrukturierungsschritte festhalten lassen, auch wenn diese der aufsichtsrechtlichen Rechtstechnik geschuldet sein m\u00f6gen und in unmittelbarem Zusammenhang aufeinander folgten.<\/li>
    10. 5. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 12. Mai 2020, I R 57\/17 ECLI:DE:BFH:2020:U.120520.IR57.17.0 BFH I. Senat UmwStG 1995 \u00a7 12 Abs 3 S 2 , GewStG \u00a7 10a S 2 , EStG \u00a7 10d , UmwStG 1995 \u00a7 12 Abs 3 S 1 vorgehend FG K\u00f6ln, 13. Juli 2017, Az: 13 K 964\/13 Leits\u00e4tze NV: Die \u00fcbernehmende K\u00f6rperschaft tritt … Verlust\u00fcbergang nach \u00a7 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73442","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73442","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73442"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73442\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73442"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73442"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73442"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}