{"id":73476,"date":"2021-01-09T14:17:14","date_gmt":"2021-01-09T12:17:14","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73476"},"modified":"2021-01-09T14:17:19","modified_gmt":"2021-01-09T12:17:19","slug":"auskunftsersuchen-an-dritte-ohne-vorherige-sachverhaltsaufklaerung-beim-steuerpflichtigen","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/auskunftsersuchen-an-dritte-ohne-vorherige-sachverhaltsaufklaerung-beim-steuerpflichtigen\/","title":{"rendered":"Auskunftsersuchen an Dritte ohne vorherige Sachverhaltsaufkl\u00e4rung beim Steuerpflichtigen"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 28. Oktober 2020, X R 37\/18<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.281020.XR37.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 93 Abs 1 S 1 , AO \u00a7 93 Abs 1 S 3 , AO \u00a7 118 S 1 , FGO \u00a7 100 Abs 1 S 4 , FGO \u00a7 102 S 1 , AO \u00a7 5<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 30. August 2018, Az: 9 K 9099\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Um ein Auskunftsersuchen an andere Personen als die Beteiligten richten zu d\u00fcrfen, muss entweder die Sachverhaltsaufkl\u00e4rung durch die Beteiligten nicht zum Ziel f\u00fchren (Alternative 1) oder diese keinen Erfolg versprechen (Alternative 2).<\/p>\n\n\n\n

2. Um eine Prognose zu den fehlenden Erfolgsaussichten einer Auskunft durch die Beteiligten machen zu k\u00f6nnen, bedarf es eines klar umrissenen und f\u00fcr die Besteuerung des Steuerpflichtigen erheblichen Sachverhalts; Ermittlungszweck und potentielles Ermittlungsergebnis m\u00fcssen erkennbar sein.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Kl\u00e4gers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 30.08.2018 – 9 K 9099\/16 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) betrieb in den Jahren 2009 bis 2011 einen Handel mit Kraftfahrzeugen, insbesondere mit Gebrauchtwagen. Seinen Gewinn ermittelte er durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich (\u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 des Einkommensteuergesetzes). F\u00fcr die von ihm angekauften Fahrzeuge erstellte der Kl\u00e4ger in der Regel sog. PC-Ankaufscheine. Ausnahmsweise fertigte er sie auch handschriftlich aus.<\/li>
  2. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) ordnete am 04.11.2015 die Durchf\u00fchrung einer Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr diese Jahre an. Im Rahmen der Au\u00dfenpr\u00fcfung richtete die Pr\u00fcferin des FA mehrere Anfragen an das Kraftfahrt-Bundesamt (KBA). Dabei stellte sich heraus, dass in einer Reihe von F\u00e4llen die Verk\u00e4ufer der Fahrzeuge nicht deren letzte Halter gewesen waren. Die Pr\u00fcferin konnte deshalb anhand der vom Kl\u00e4ger \u00fcbergebenen Unterlagen die Lieferketten zwischen dem letzten Halter und dem Verk\u00e4ufer nicht nachvollziehen. Fahrzeugbriefe waren nach dem Weiterverkauf der Fahrzeuge im Betrieb des Kl\u00e4gers nicht mehr vorhanden.<\/li>
  3. Da die Pr\u00fcferin bestimmte Ums\u00e4tze des Kl\u00e4gers mit Gebrauchtfahrzeugen als auff\u00e4llig ansah, hielt sie es f\u00fcr n\u00f6tig, die letzten Halter um weitere Ausk\u00fcnfte zu bitten. Sie ging dabei davon aus, dass diese Halter dem Kl\u00e4ger unbekannt seien und meinte infolgedessen, eine vorherige Anfrage beim Kl\u00e4ger k\u00f6nne unterbleiben. In letztlich 21 F\u00e4llen fertigte sie deshalb Auskunftsersuchen an die Halter als Dritte, um die Lieferbeziehungen in Bezug auf Fahrzeuge aufzukl\u00e4ren. Im Anschluss sollten die benannten K\u00e4ufer der Fahrzeuge um weitere Auskunft gebeten werden.<\/li>
  4. Die Pr\u00fcferin konzentrierte sich bei der Auswahl der aufzukl\u00e4renden Ank\u00e4ufe auf diejenigen mit handgeschriebenen Ankaufscheinen, da diese nicht der Regelfall gewesen seien. Weitere PC-Ankaufscheine kamen hinzu, soweit sie Auff\u00e4lligkeiten auswiesen, etwa einen abweichenden Kilometerstand oder Verk\u00e4ufe durch Frau F, die Ehefrau des Autoh\u00e4ndlers G. Die Auskunftsersuchen enthielten den Namen des Kl\u00e4gers, den Hinweis auf seine steuerlichen Angelegenheiten sowie die Angabe, dass eine Auskunftspflicht bestehe, wenn die Sachverhaltsaufkl\u00e4rung durch den Kl\u00e4ger nicht zum Ziel f\u00fchre oder keinen Erfolg verspreche.<\/li>
  5. In den hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren wurden dem Kl\u00e4ger auf seine Bitte hin Aufstellungen \u00fcbersandt, aus denen hervorging, an wen sich die 21 Auskunftsersuchen gerichtet hatten, um welche Fahrzeuge es sich gehandelt habe, wann der Ankauf durch den Kl\u00e4ger erfolgt sei und von wem er zu welchem Preis das Fahrzeug angekauft habe. Gleichzeitig wurde er um Mitwirkung bei der Sachverhaltsaufkl\u00e4rung gebeten. Er m\u00f6ge insbesondere erkl\u00e4ren, ob und wie die Gesch\u00e4fte tats\u00e4chlich abgewickelt worden seien.<\/li>
  6. Nachdem der Kl\u00e4ger mitgeteilt hatte, dass die Dritten im Hinblick auf den Erwerb der Fahrzeuge durch ihn keine Auskunft geben k\u00f6nnten und er deshalb der Ansicht sei, die Auskunftsersuchen seien f\u00fcr seine Besteuerung ohne Bedeutung, wies das FA die Einspr\u00fcche als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Die Auskunftsersuchen h\u00e4tten der Ermittlung steuerlich erheblicher Tatsachen gedient. In den Jahren 2008 bis 2011 habe der Kl\u00e4ger in erheblichem Umfang gebrauchte Kraftfahrzeuge angekauft und weiterver\u00e4u\u00dfert. Seine Gewinnmarge unterliege der Einkommensteuer und, da er die Differenzbesteuerung nach \u00a7 25a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anwende, auch der Umsatzsteuer. Folglich habe das FA im Rahmen der Au\u00dfenpr\u00fcfung die Richtigkeit der Besteuerung dieser Marge zu \u00fcberpr\u00fcfen. Die Kette zwischen dem letzten Fahrzeughalter und dem Kl\u00e4ger m\u00fcsse vollst\u00e4ndig aufgekl\u00e4rt werden, um feststellen zu k\u00f6nnen, ob der in den Ankaufscheinen ausgewiesene Preis dem wirklichen Kaufpreis entspreche. Die Auskunftsersuchen, die sich zun\u00e4chst an die letzten Halter der angekauften Fahrzeuge gewendet h\u00e4tten, seien geeignet gewesen, diesen Sachverhalt aufzukl\u00e4ren. Sie seien anschlie\u00dfend in der Verkaufskette fortzusetzen. Die Inanspruchnahme der letzten Halter sei erforderlich, da die Verkaufskette nicht anhand der Fahrzeugbriefe aufgekl\u00e4rt werden k\u00f6nne. Auch seien die Zwischenh\u00e4ndler nicht als Halter in die Fahrzeugbriefe eingetragen worden.<\/li>
  7. Der Subsidiarit\u00e4tsklausel des \u00a7 93 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO) sei entsprochen worden, da eine Sachverhaltsaufkl\u00e4rung durch den Kl\u00e4ger keinen Erfolg verspreche. Sie scheitere voraussichtlich aus pers\u00f6nlichen und sachlichen Gr\u00fcnden. Der Kl\u00e4ger habe aller Wahrscheinlichkeit nach keine Kenntnis \u00fcber den relevanten Sachverhalt und k\u00f6nne deshalb die gew\u00fcnschten Ausk\u00fcnfte nicht erteilen. Dies habe sich im Laufe des Einspruchsverfahrens best\u00e4tigt. Auch liege kein Auskunftsersuchen ohne begr\u00fcndeten Anlass vor. Vielmehr habe das FA aufgrund der Antworten des KBA und der festgestellten Auff\u00e4lligkeiten bei den Ankaufsbelegen weitere Ermittlungsma\u00dfnahmen f\u00fcr erforderlich gehalten.<\/li>
  8. Das Finanzgericht (FG) wies die Fortsetzungsfeststellungsklage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 313 ver\u00f6ffentlichten Gr\u00fcnden ab.<\/li>
  9. Der Kl\u00e4ger macht im Rahmen seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensm\u00e4ngel geltend. Das FG verkenne die inhaltlichen Schranken f\u00fcr ein Auskunftsersuchen nach \u00a7 93 Abs. 1 AO und erwecke den Eindruck, dem FA sei jedes aus seiner Sicht f\u00fcr sachdienlich gehaltene Auskunftsersuchen erlaubt. Steuererheblich k\u00f6nne lediglich die \u00dcberpr\u00fcfung der als Betriebsausgaben geltend gemachten Einkaufspreise sein. Das FG stelle dagegen auf die Fahrzeugbewegungen in der Kette an sich ab und erbitte deshalb nicht nur von den unmittelbaren Gesch\u00e4ftspartnern des Kl\u00e4gers Auskunft. Unklar bleibe die Erheblichkeit der Ermittlungen in dieser sog. „Lieferkette“. Sie stellten nicht erlaubte Ermittlungen „ins Blaue hinein“ dar. Zweifel, dass die vom FA genannten Zwischenh\u00e4ndler nicht Vertragspartner und Zahlungsempf\u00e4nger des Kl\u00e4gers gewesen seien, h\u00e4tten sich nicht best\u00e4tigt. Die vom FA angenommenen Auff\u00e4lligkeiten h\u00e4tten im \u00dcbrigen zun\u00e4chst vom Kl\u00e4ger aufgekl\u00e4rt werden m\u00fcssen. Feststellungen des FG zur unterstellten Gef\u00e4hrdung des Ermittlungszwecks fehlten und k\u00f6nnten auch nicht durch den Hinweis auf das unterlassene Auskunftsersuchen an einen Mitarbeiter des Kl\u00e4gers ersetzt werden. Vielmehr habe der Kl\u00e4ger stets und umfassend an der Sachverhaltsaufkl\u00e4rung mitgewirkt.<\/li>
  10. Der Kl\u00e4ger beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 28.04.2016 festzustellen, dass die im Rahmen der Au\u00dfenpr\u00fcfung gem\u00e4\u00df Pr\u00fcfungsanordnung vom 04.11.2015 verbleibenden Auskunftsersuchen an insgesamt 21 Personen rechtswidrig gewesen sind.<\/li>
  11. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  12. Soweit der Kl\u00e4ger das Unterbleiben einer weitergehenden Sachverhaltsaufkl\u00e4rung des FG r\u00fcge, fehle es bereits an einem substantiierten Vortrag. Das FG-Urteil enthalte ausreichende Feststellungen und leide auch ansonsten nicht an einem Verfahrensmangel. Zutreffend habe das FG im Rahmen seiner Pr\u00fcfungskompetenz nach \u00a7 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ein ermessensfehlerfreies Handeln des FA angenommen. Erhebliche Tatsache in Bezug auf das Auskunftsersuchen sei der Ankaufspreis des jeweiligen Fahrzeugs gewesen. Dieser habe Einfluss auf die H\u00f6he der Betriebsausgaben, auf die zu versteuernde Gewinnmarge und auf die Bemessungsgrundlage f\u00fcr die Differenzbesteuerung gem\u00e4\u00df \u00a7 25a UStG. Insoweit sei es erforderlich gewesen, m\u00f6gliche zum Schein eingebundene Zwischenh\u00e4ndler als sog. „Hochpreiser“ zu ermitteln und die Richtigkeit der Ankaufspreise des Kl\u00e4gers aufzukl\u00e4ren. Wirtschaftlich nicht zu erkl\u00e4rende Preisspr\u00fcnge in der Lieferkette mit Bezug zum Kl\u00e4ger seien zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
  13. Es liege ein atypischer Fall i.S. des \u00a7 93 Abs. 1 Satz 3 AO vor, weil die Sachverhaltsaufkl\u00e4rung durch den Steuerpflichtigen nicht zum Ziele f\u00fchre und keinen Erfolg verspreche. Der Kl\u00e4ger habe aller Wahrscheinlichkeit nach keine Kenntnisse davon, an wen und zu welchen Konditionen die letzten Halter die Fahrzeuge am Beginn der Lieferkette ver\u00e4u\u00dfert h\u00e4tten. Auch k\u00f6nne eine Befragung der in \u00a7 200 Abs. 1 Satz 3 AO genannten weiteren Personen aus dem Umfeld des Kl\u00e4gers keinen Erfolg haben. Die Anfragen bei den letzten Haltern seien n\u00f6tig gewesen, da unzweifelhaft festgestanden habe, dass diese Personen tats\u00e4chlich Teile der Lieferkette gewesen seien. Da es Ziel des FA gewesen sei, die Fahrzeugbewegungen in der Lieferkette wirtschaftlich vollst\u00e4ndig aufzukl\u00e4ren, sei beabsichtigt gewesen, zu einem sp\u00e4teren Zeitpunkt auch die Lieferanten des Kl\u00e4gers um Auskunft zu bitten. Eine Aufdeckung der H\u00e4ndlermargen seiner Lieferanten sei bislang nicht zu bef\u00fcrchten gewesen, da sich die fraglichen Auskunftsersuchen an Personen gerichtet h\u00e4tten, die die Fahrzeuge zur l\u00e4ngerfristigen privaten oder eigenbetrieblichen Nutzung erworben h\u00e4tten. Eine vorherige Information des Kl\u00e4gers h\u00e4tte den dargelegten Ermittlungszweck gef\u00e4hrdet.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision des Kl\u00e4gers hat Erfolg. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).<\/li>
    2. 1. Das FG hat zutreffend die Zul\u00e4ssigkeit der Klage bejaht.<\/li>
    3. Der Kl\u00e4ger hat ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, die streitigen Auskunftsersuchen des FA –anfechtbare Verwaltungsakte gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Satz 1 AO (so schon Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH–vom 05.04.1984 – IV R 244\/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790, m.w.N.)– seien rechtswidrig gewesen.<\/li>
    4. Das besondere Feststellungsinteresse ist bereits deshalb gegeben, weil der Kl\u00e4ger durch die Auskunftsersuchen in seinem Pers\u00f6nlichkeitsrecht betroffen ist und deshalb ein Interesse an seiner Rehabilitation geltend machen kann. Ein erheblicher Eingriff in die Pers\u00f6nlichkeitssph\u00e4re liegt nicht nur vor, wenn der erledigte Verwaltungsakt als Vorwurf der Steuerhinterziehung verstanden werden kann (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 5\/10, BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220, Rz 20, m.w.N.). Aufgrund des in \u00a7 93 Abs. 1 Satz 3 AO verankerten Subsidiarit\u00e4tsprinzips (vgl. insoweit nur Senatsurteil vom 29.07.2015 – X R 4\/14, BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, Rz 42, m.w.N.), welches insbesondere auch dem Schutz des Steuerpflichtigen in Bezug auf sein Recht auf informationelle Selbstbestimmung dient (Senatsurteil in BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, Rz 51, m.w.N.), besteht die Gefahr, dass der gesch\u00e4ftliche Ruf des Kl\u00e4gers durch ein solches Auskunftsersuchen Schaden nehmen kann. Denn, wie auch im vorliegenden Fall, beinhalten diese Auskunftsersuchen den impliziten Vorwurf, die Auskunft durch die andere Person sei aufgrund einer fehlenden Mitwirkung des Steuerpflichtigen an seinem Besteuerungsverfahren n\u00f6tig geworden. Damit k\u00f6nnten Zweifel an seiner Zuverl\u00e4ssigkeit im gewerblichen Verkehr entstehen, sofern dem Kl\u00e4ger nicht im Wege einer Fortsetzungsfeststellungsklage eine \u00dcberpr\u00fcfungsm\u00f6glichkeit des streitigen, aber erledigten Verwaltungsakts, verbunden mit seiner Rehabilitation, er\u00f6ffnet wird.<\/li>
    5. Im \u00dcbrigen besteht auch eine hinreichend konkrete Wiederholungsabsicht des FA, da dieses angek\u00fcndigt hat, weitere Auskunftsersuchen an Verk\u00e4ufer der vom Kl\u00e4ger erworbenen Gebrauchtwagen innerhalb der Lieferketten zu richten. Das erforderliche Feststellungsinteresse liegt deshalb vor (vgl. nur Senatsurteil vom 22.08.2012 – X R 36\/09, BFHE 239, 203, BStBl II 2014, 109, unter II.1.b).<\/li>
    6. 2. Die Revision des Kl\u00e4gers ist begr\u00fcndet. Das finanzgerichtliche Urteil verletzt Bundesrecht, weil notwendige Feststellungen des FG im Rahmen seiner Pr\u00fcfung der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der streitigen Auskunftsersuchen dazu fehlen, ob das FA vor deren Erlass bei seiner Prognose hinreichend erwogen hat, inwieweit die beabsichtigte Sachverhaltsaufkl\u00e4rung durch den Kl\u00e4ger (offenkundig) keinen Erfolg versprechen w\u00fcrde. Dazu h\u00e4tte das FG ermitteln m\u00fcssen, welches Ziel das FA im Hinblick auf den aus seiner Sicht f\u00fcr die Besteuerung des Kl\u00e4gers erheblichen Sachverhalt verfolgt hat und inwieweit dieses hierf\u00fcr erforderlich gewesen ist. Die in diesem Bereich gegebenen Unzul\u00e4nglichkeiten f\u00fchren nach Auffassung des Senats derzeit indes nicht zur Feststellung der Rechtswidrigkeit des Auskunftsersuchens, sondern zur Notwendigkeit weiterer Ermittlungen des FG.<\/li>
    7. a) Die Beteiligten und andere Personen haben gem\u00e4\u00df \u00a7 93 Abs. 1 Satz 1 AO der Finanzbeh\u00f6rde die zur Feststellung eines f\u00fcr die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Ausk\u00fcnfte zu erteilen. Nach \u00a7 93 Abs. 1 Satz 3 AO sollen andere Personen als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufkl\u00e4rung durch die Beteiligten nicht zum Ziel f\u00fchrt oder keinen Erfolg verspricht. Dies unterscheidet die Befugnisse des FA von denen der Steuerfahndung, bei der die Subsidiarit\u00e4tsklausel des \u00a7 93 Abs. 1 Satz 3 AO ausdr\u00fccklich gem\u00e4\u00df \u00a7 208 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 AO nicht gilt (so Senatsurteil in BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, Rz 43, m.w.N.). Auch wird nur so das FA dem doppelten Zweck des \u00a7 93 Abs. 1 Satz 3 AO gerecht, wonach zum einen vermieden werden soll, dass Nichtbeteiligte Einblick in die steuerlich relevanten Verh\u00e4ltnisse der Beteiligten erhalten, und zum anderen den Dritten die mit der Auskunft verbundenen M\u00fchen erspart werden sollen (Senatsurteil in BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, Rz 44, m.w.N.).<\/li>
    8. „Soll“-Vorschriften wie \u00a7 93 Abs. 1 Satz 3 AO sind im Regelfall f\u00fcr die mit ihrer Durchf\u00fchrung betraute Beh\u00f6rde rechtlich zwingend und verpflichten sie, grunds\u00e4tzlich so zu verfahren, wie es die Vorschrift mit der Soll-Rechtsfolge vorgibt. Im Regelfall bedeutet das „Soll“ ein „Muss“. Nur bei Vorliegen von Umst\u00e4nden, die den Fall als atypisch erscheinen lassen, darf die Beh\u00f6rde anders verfahren als im Gesetz vorgesehen und den atypischen Fall nach pflichtgem\u00e4\u00dfem Ermessen entscheiden. Dieses Ermessen beschr\u00e4nkt sich also auf die Frage, was im Ausnahmefall zu geschehen hat. Ob ein atypischer Fall vorliegt, der eine solche Ermessensentscheidung erm\u00f6glicht und gebietet, ist als Rechtsvoraussetzung im Rechtsstreit von den Gerichten zu \u00fcberpr\u00fcfen und zu entscheiden (vgl. nur Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 10.09.1992 – 5 C 80\/88, juris, Rz 16 und 18, m.w.N.).<\/li>
    9. Bei Auskunftsersuchen, die sich an andere Personen als die Beteiligten richten, m\u00fcssen grunds\u00e4tzlich die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen des \u00a7 93 Abs. 1 Satz 3 AO erf\u00fcllt sein, d.h. die Sachverhaltsaufkl\u00e4rung durch die Beteiligten darf nicht zum Ziel f\u00fchren oder keinen Erfolg versprechen. Liegt ein atypischer Fall vor –so dass das „Soll“ seinen Charakter als „Muss“ verliert–, kann die Finanzbeh\u00f6rde sich jedoch nach pflichtgem\u00e4\u00dfem Ermessen (\u00a7 5 AO) ausnahmsweise auch dann an andere Personen als die Beteiligten wenden, wenn die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen nicht erf\u00fcllt sind.<\/li>
    10. b) Vorliegend bejahen sowohl das FA als auch das FG die Tatbestandsvoraussetzung, dass die Sachverhaltsaufkl\u00e4rung durch den Kl\u00e4ger keinen Erfolg verspricht. Dar\u00fcber hinaus sind sie der Ansicht, es sei ein atypischer Fall gegeben, so dass dem Subsidiarit\u00e4tsprinzip des \u00a7 93 Abs. 1 Satz 3 AO Gen\u00fcge getan worden sei.<\/li>
    11. Aus Sicht des Senats bleibt aber schon mangels entsprechender Feststellungen des FG unklar, was genau das Ziel der geplanten Sachaufkl\u00e4rung des FA gewesen sein soll und inwieweit diese im Zeitpunkt der Prognoseentscheidung erheblich f\u00fcr die Besteuerung des Kl\u00e4gers war.<\/li>
    12. aa) Steht nicht fest, dass der Beteiligte nicht mitwirken wird, darf die Finanzbeh\u00f6rde auf Grundlage des \u00a7 93 Abs. 1 Satz 3 AO eine Auskunft bei Dritten ohne einen entsprechenden Versuch beim Beteiligten nur einholen, wenn die Erfolglosigkeit seiner Mitwirkung anzunehmen ist. Darauf kann eine Finanzbeh\u00f6rde aufgrund des bisherigen Verhaltens des Beteiligten bei konkret nachweisbaren Tatsachen im Rahmen einer vorweggenommenen Beweisw\u00fcrdigung schlie\u00dfen. Eine solche Erfolglosigkeit ist erst anzunehmen, wenn das FA bei seiner Prognoseentscheidung sicher und damit offenkundig zu dem Schluss kommen darf, dass eine Mitwirkung des Beteiligten, der eigentlich zun\u00e4chst zu fragen w\u00e4re, keinen Erfolg haben wird. Demgegen\u00fcber ist es nicht ausreichend, eine solche Beweisw\u00fcrdigung schon dann als vertretbar anzusehen, wenn sie (nur) nicht willk\u00fcrlich erfolgt ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, Rz 50).<\/li>
    13. Um eine solche Prognose zu den Erfolgsaussichten sachgerecht vornehmen zu k\u00f6nnen, bedarf es eines klar umrissenen und f\u00fcr die Besteuerung des Steuerpflichtigen erheblichen Sachverhalts. Denn nur so kann das Mitwirkungsverhalten und -ergebnis des Steuerpflichtigen eingesch\u00e4tzt werden. Ermittlungen „ins Blaue hinein“ sind unzul\u00e4ssig (so schon BFH-Urteil vom 04.10.2006 – VIII R 53\/04, BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227, Rz 47, m.w.N.). Trotz des insoweit weiten Beurteilungsspielraums der Finanzverwaltung bedarf es einer Steuererheblichkeit der mitzuteilenden „Tatsachen“ (weiterf\u00fchrend Senatsurteil in BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, Rz 41, m.w.N.). Auf eine solche Steuererheblichkeit hat die Erfolgsprognose im Hinblick auf die Sachverhaltsaufkl\u00e4rung durch den Steuerpflichtigen aufzubauen. Dazu muss zumindest klar sein, was Ziel der Sachaufkl\u00e4rung der Finanzbeh\u00f6rde sein soll. Folglich hat die Finanzbeh\u00f6rde den Ermittlungszweck wie das potentielle Ermittlungsergebnis im Rahmen seiner Prognose, die vor dem Erlass des Auskunftsersuchens vorzunehmen ist, so zu umrei\u00dfen, dass die Erfolgsaussichten f\u00fcr eine Mitwirkung des Beteiligten eingesch\u00e4tzt werden k\u00f6nnen. Andernfalls fehlt es bereits an der diese Prognose tragenden Tatsachengrundlage.<\/li>
    14. bb) Vorliegend ist die Prognoseentscheidung des FA, soweit sie \u00fcberhaupt vom FG festgestellt worden ist, nicht eindeutig. Ihre \u00dcberpr\u00fcfung und W\u00fcrdigung durch das FG fehlen, ebenso weitergehende Feststellungen zum Ermittlungszweck der Sachaufkl\u00e4rung des FA im Zusammenhang mit den streitigen Auskunftsersuchen.<\/li>
    15. (1) Im Vermerk vom 09.02.2016 bzw. vom 10.02.2016, der im Tatbestand des FG-Urteils im Wesentlichen w\u00f6rtlich wiedergegeben worden ist, stellt das FA zwar dar, dass der Verk\u00e4ufer, von dem der Kl\u00e4ger den PKW erworben habe, nicht in jedem Fall der letzte Halter gewesen sei. Es bleibt jedoch unklar, ob die sich daraus ergebende weitergehende Sachverhaltsaufkl\u00e4rung den Kl\u00e4ger und\/oder alle Zwischenh\u00e4ndler in der Lieferkette betreffen sollte. Sollten die Auskunftsersuchen aufgrund der dargelegten Anmerkungen erstellt worden sein, bleibt insbesondere unklar –da im Vermerk nicht erl\u00e4utert–, warum der Kl\u00e4ger zu den einzelnen dort genannten Punkten nicht vorab befragt werden konnte.<\/li>
    16. Eher formelm\u00e4\u00dfig ist die weitere Aussage des FA, es erfolgten keine rasterfahndungs\u00e4hnlichen fl\u00e4chendeckenden Pr\u00fcfungen ohne konkreten Anlass („ins Blaue hinein“). Auch insoweit wird allein auf das Kriterium zur Auswahl der einzelnen Ankaufvorg\u00e4nge hingewiesen, ohne dass hinreichend klar wird, welchem Ermittlungszweck die weitere Sachverhaltsaufkl\u00e4rung dienen soll und in welchem Zusammenhang sie zu den aufgezeigten Auff\u00e4lligkeiten stehen k\u00f6nnte.<\/li>
    17. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens nach Ergehen der streitigen Auskunftsersuchen f\u00fchrt das FA zwar noch aus, diese Sachaufkl\u00e4rung sei n\u00f6tig gewesen, um festzustellen, ob und wie die Gesch\u00e4fte tats\u00e4chlich gelaufen seien; das FA geht zudem erstmals auf die aus seiner Sicht steuerlich erheblichen Tatsachen ein, n\u00e4mlich die Pr\u00fcfung der Gewinnmarge und der Richtigkeit der Differenzbesteuerung nach \u00a7 25a UStG. Es fehlt aber weiterhin eine Erl\u00e4uterung, warum eine Befragung des Kl\u00e4gers unterblieben ist.<\/li>
    18. (2) Feststellungen des FG, das annimmt, die Ermittlung der „Lieferketten“ dienten dazu, die vom Kl\u00e4ger angegebenen Ankaufspreise zu widerlegen, fehlen in Bezug auf den Vermerk des FA. Vielmehr geht das FG von seinen eigenen allgemeinen Erfahrungen aus, die Anlass f\u00fcr eine n\u00e4here \u00dcberpr\u00fcfung gewesen sein k\u00f6nnten. Lediglich exemplarisch und damit kursorisch bezieht sich das FG auf die im Vermerk dargelegten Ungereimtheiten. Eine Verbindung zwischen diesen Auff\u00e4lligkeiten und den deshalb notwendigen einzelnen Auskunftsersuchen wird nicht hergestellt. Vielmehr verweist das FG nur darauf, es sei lebensnah, wenn eine Beh\u00f6rde bei vorgeschobenen Zwischenh\u00e4ndlern nicht erwarte, dass der Steuerpflichtige diese Manipulationen auf blo\u00dfe Nachfrage des Betriebspr\u00fcfers freim\u00fctig zugebe.<\/li>
    19. (3) F\u00fcr den Senat wird mangels weitergehender Feststellungen schon nicht klar, wieso das FG zugunsten des FA davon ausgehen konnte, aufgrund der aufzeigten Auff\u00e4lligkeiten d\u00fcrfe angenommen werden, dass die Zwischenh\u00e4ndler nicht existierten. Dar\u00fcber hinaus erschlie\u00dft es sich trotz der Ausf\u00fchrungen des FG nicht, wieso die ausgesuchten F\u00e4lle eine \u00dcberpr\u00fcfung der Lieferkette im konkreten Einzelfall n\u00f6tig machen sollten. Auch insoweit fehlt es an hinreichenden Feststellungen des FG, die diesen Schluss zulassen. Dasselbe gilt f\u00fcr die Annahme des FA und des FG, der Versuch einer Sachverhaltsaufkl\u00e4rung durch den Kl\u00e4ger verspreche keinen Erfolg.<\/li>
    20. 3. Mangels geeigneter Feststellungen des FG ist das Urteil deshalb aufzuheben und die Sache gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
    21. 4. Ausgehend davon, dass jedes Auskunftsersuchen ein anfechtbarer Verwaltungsakt i.S. des \u00a7 118 Satz 1 AO ist (Senatsurteil in BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, Rz 26, m.w.N.), wird das FG im zweiten Rechtsgang feststellen m\u00fcssen, ob und wenn ja welchen konkreten Ermittlungszweck das FA in jedem Einzelfall verfolgte, so dass es im Rahmen seiner Prognose vor dem Erlass jedes Auskunftsersuchens von einer Erfolglosigkeit der Sachaufkl\u00e4rung durch den Kl\u00e4ger ausgehen durfte. Kann dies nicht angenommen werden, wird das FG dar\u00fcber hinaus \u00fcberpr\u00fcfen m\u00fcssen, ob in diesem Einzelfall bereits ein atypischer Fall vorliegt, der es erlaubt, den ersten Halter als andere Person um Auskunft zu ersuchen. Dabei ist die Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit im engeren Sinne zu beachten (weiterf\u00fchrend Senatsurteil in BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, Rz 51, m.w.N.).<\/li>
    22. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li>
    23. 6. Der Senat entscheidet mit Einverst\u00e4ndnis der Beteiligten ohne m\u00fcndliche Verhandlung (\u00a7 90 Abs. 2, \u00a7 121 Satz 1 FGO).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 28. Oktober 2020, X R 37\/18 ECLI:DE:BFH:2020:U.281020.XR37.18.0 BFH X. Senat AO \u00a7 93 Abs 1 S 1 , AO \u00a7 93 Abs 1 S 3 , AO \u00a7 118 S 1 , FGO \u00a7 100 Abs 1 S 4 , FGO \u00a7 102 S 1 , AO \u00a7 5 vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , … Auskunftsersuchen an Dritte ohne vorherige Sachverhaltsaufkl\u00e4rung beim Steuerpflichtigen<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73476","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73476","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73476"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73476\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73476"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73476"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73476"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}