{"id":73517,"date":"2021-01-30T13:39:01","date_gmt":"2021-01-30T11:39:01","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73517"},"modified":"2021-01-30T13:39:41","modified_gmt":"2021-01-30T11:39:41","slug":"fremduebliche-verteilung-der-vertragschancen-und-risiken-bei-einer-wertguthabenvereinbarung-unter-ehegatten","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/fremduebliche-verteilung-der-vertragschancen-und-risiken-bei-einer-wertguthabenvereinbarung-unter-ehegatten\/","title":{"rendered":"Fremd\u00fcbliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken bei einer Wertguthabenvereinbarung unter Ehegatten"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 28. Oktober 2020, X R 1\/19<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.281020.XR1.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 4 Abs 4 , EStG \u00a7 12 Nr 1 , EStG \u00a7 12 Nr 2 , SGB 4 \u00a7 7 , SGB 4 \u00a7 7b , SGB 4 \u00a7 23b , EStG VZ 2010 , EStG VZ 2011 , EStG VZ 2012 , EStG VZ 2013<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 23. Oktober 2018, Az: 5 K 2061\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Schlie\u00dfen Ehegatten im Rahmen eines Arbeitsverh\u00e4ltnisses zus\u00e4tzlich eine Wertguthabenvereinbarung i.S. des SGB IV ab, muss f\u00fcr diese –gesondert– ein Fremdvergleich erfolgen.<\/p>\n\n\n\n

2. Im Rahmen der Gesamtw\u00fcrdigung ist wesentliches Indiz, ob die Vertragschancen und -risiken fremd\u00fcblich verteilt sind. Eine einseitige Verteilung zu Lasten des Arbeitgeber-Ehegatten ist regelm\u00e4\u00dfig anzunehmen, wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte unbegrenzt Wertguthaben ansparen sowie Dauer, Zeitpunkt und H\u00e4ufigkeit der Freistellungsphasen nahezu beliebig w\u00e4hlen kann.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-W\u00fcrttemberg vom 23.10.2018 – 5 K 2061\/16 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) werden zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kl\u00e4ger erzielte in den Streitjahren 2010 bis 2013 Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb und ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich. Die Kl\u00e4gerin arbeitete in dessen Betrieb halbtags als B\u00fcrofachkraft mit. Hierzu schlossen die Kl\u00e4ger am 21.03.2007 r\u00fcckwirkend einen Arbeitsvertrag sowie eine Erg\u00e4nzungsvereinbarung zu einem Zeitwertguthabenmodell ab, deren Inhalt (auszugsweise) wie folgt lautet:“Pr\u00e4ambel   Ziel dieser Vereinbarung ist es, mit Arbeitszeitkonten dem Arbeitgeber und Arbeitnehmer die M\u00f6glichkeit einer flexiblen Nutzung der Arbeitszeit zu er\u00f6ffnen.   \u00a7 1 Aufbau von Zeitguthaben   Der Arbeitnehmer hat das Recht Bestandteile seines k\u00fcnftig f\u00e4llig werdenden Gehalts in ein Langzeitkonto einzustellen. Das k\u00f6nnen sein Teile vonmonatliche Grundgehalt oder Teile davonTantiemenVerg\u00fctungen f\u00fcr MehrarbeitUrlaubs- und WeihnachtsgeldDer Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber rechtzeitig mitzuteilen, in welcher H\u00f6he seine Gehaltsbestandteile dem Langzeitkonto gutgeschrieben werden.   \u00a7 2 Abbau von Zeitguthaben   Der Arbeitnehmer hat folgende Verwendungsm\u00f6glichkeiten f\u00fcr das Guthaben auf sein LangzeitkontoVorzeitiger RuhestandReduzierung der Arbeitszeit vor dem RuhestandFreizeitblock, f\u00fcr eine befristete ZeitUmwandlung in eine betriebliche Altersvorsorge   \u00a7 3 Ank\u00fcndigungsfristen   Der Ausgleich erfolgt in einem beidseitig abgestimmten Zeitplan oder nach Ank\u00fcndigung des Arbeitnehmers mit einer Ank\u00fcndigungsfrist von 3 Monaten. Soweit die Freizeitphase zu dem angek\u00fcndigten Termin aus dringenden betrieblichen Gr\u00fcnden nicht m\u00f6glich ist, kann der Arbeitgeber dies einmal ablehnen. F\u00fcr die dringenden betrieblichen Gr\u00fcnde ist der Arbeitgeber beweispflichtig. (\u2026)   \u00a7 7 Sicherung des Zeitguthaben   Das Zeitguthaben des Arbeitnehmers ist durch eine Pf\u00e4ndungs- und Treuhandvereinbarung gesichert. Sie ist Bestandteil des Vertrages und in Anlage beigef\u00fcgt.   \u00a7 8 Ertrag Zeitguthaben   Der Wertzuwachs aus den angelegten Geldern des Zeitguthabens steht arbeitsrechtlich dem Arbeitnehmer zu. Sie sind bei Auszahlung Lohn. (\u2026)“<\/li>
  2. Die Kl\u00e4ger vereinbarten dar\u00fcber hinaus, dass vom Bruttogehalt der Kl\u00e4gerin in H\u00f6he von 1.410 \u20ac ein Betrag von 1.000 \u20ac zuz\u00fcglich Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung in ein Wertguthabenkonto einbezahlt werden soll. Der Kl\u00e4ger richtete ein Depot und ein Geldmarktkonto ein und verpf\u00e4ndete im Rahmen einer Verpf\u00e4ndungs- und Treuhandvereinbarung der Kl\u00e4gerin das gegenw\u00e4rtige und k\u00fcnftige in dem Depot vorhandene Kapital. Im Jahr 2008 wurde das Kontoguthaben auf ein neues Geldmarktkonto umgebucht. Die weiteren Einzahlungen erfolgten sodann auf dieses. Bei der Gewinnermittlung f\u00fchrte der Kl\u00e4ger die Einzahlungen einer R\u00fcckstellung zu und aktivierte das „Treuhandkonto“. Der Kontostand betrug am 06.06.2017  149.327,63 \u20ac. Die Deutsche Rentenversicherung Bund stellte f\u00fcr den Zeitraum 2011 bis 2014 fest, dass ein ausreichender Insolvenzschutz gegeben sei.<\/li>
  3. Anderen Arbeitnehmern bot der Kl\u00e4ger nicht das Zeitwertguthabenmodell an, sondern machte anderweitige Angebote zur betrieblichen Altersvorsorge.<\/li>
  4. Die gesamte R\u00fcckstellung f\u00fcr das Wertguthaben erkannte der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt –FA–) nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung im Jahr 2014 nicht an und erlie\u00df f\u00fcr die Streitjahre 2010 bis 2012 ge\u00e4nderte und f\u00fcr das Streitjahr 2013 erstmalige Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide.<\/li>
  5. Die Kl\u00e4ger erhoben nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Das Finanzgericht (FG) entschied, die R\u00fcckstellungen seien zu ber\u00fccksichtigen. Es sei der Kl\u00e4gerin freigestellt, einen Gro\u00dfteil ihres Gehalts einzubezahlen. Sie k\u00f6nne das angesparte Guthaben nach wie vor f\u00fcr eine Freistellungsphase nutzen. Das Arbeitsverh\u00e4ltnis zwischen den Kl\u00e4gern halte den Grunds\u00e4tzen \u00fcber die Anerkennung von Vertr\u00e4gen zwischen nahen Angeh\u00f6rigen stand (Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1179).<\/li>
  6. Mit der Revision bringt das FA vor, dass es nicht dem \u00dcblichen entspreche, wenn nur so wenig des erdienten Arbeitslohns tats\u00e4chlich ausbezahlt werde. Die Vereinbarung sei nicht mit der Sicherung des Lebensstandards in Zeiten der Freistellung erkl\u00e4rbar. Es solle stattdessen eine langfristige Verm\u00f6gensbildung aus unversteuertem Einkommen bzw. eine gemeinsame Altersversorgung aufgebaut oder eine steuerfreie Gewinnr\u00fccklage gebildet werden.<\/li>
  7. Das FA beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  8. Die Kl\u00e4ger beantragen,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  9. Die Kl\u00e4ger folgen den Ausf\u00fchrungen des FG. Ausschlie\u00dflich die Kl\u00e4gerin habe einen Anspruch auf Auszahlung des Wertguthabens. Die Auffassung des FA, die Kl\u00e4ger bauten sich eine gemeinsame Altersversorgung auf, versto\u00dfe gegen Art. 6 des Grundgesetzes.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckverwiesen (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).<\/li>
    2. Wird im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverh\u00e4ltnisses eine zus\u00e4tzliche Leistung an den Arbeitnehmer vereinbart, ist gesondert zu pr\u00fcfen, ob die hierf\u00fcr erforderlichen Aufwendungen den Grunds\u00e4tzen \u00fcber die steuerliche Anerkennung von Vertr\u00e4gen zwischen nahen Angeh\u00f6rigen entsprechen (dazu unten 1.). Das gilt auch f\u00fcr Zahlungen aufgrund einer Wertguthabenvereinbarung; die W\u00fcrdigung des FG, die Vereinbarung halte im Streitfall einem Fremdvergleich stand, ist rechtsfehlerhaft (dazu unten 2.). Da der Senat die erneut erforderliche Gesamtw\u00fcrdigung nicht selbst vornehmen kann, ist die Sache an das FG zur\u00fcckzuverweisen (dazu unten 3.).<\/li>
    3. 1. a) F\u00fcr die Beurteilung, ob Vertr\u00e4ge zwischen nahen Angeh\u00f6rigen durch die Einkunftserzielung (\u00a7 4 Abs. 4, \u00a7 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhalts\u00fcberlegungen (\u00a7 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 07.11.1995 – 2 BvR 802\/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten ma\u00dfgebend. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgef\u00fchrt werden. Jedoch schlie\u00dft nicht mehr jede geringf\u00fcgige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom \u00dcblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverh\u00e4ltnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu w\u00fcrdigen, ob sie den R\u00fcckschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (zum Ganzen Senatsurteile vom 16.12.1998 – X R 139\/95, BFH\/NV 1999, 780, unter II.1.; vom 17.07.2013 – X R 31\/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 24; vom 10.10.2018 – X R 44-45\/17, BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, Rz 18, und Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 13.07.1999 – VIII R 29\/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.). Diese Grunds\u00e4tze gelten nach \u00a7 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch f\u00fcr die Gewerbesteuer.<\/li>
    4. Angesichts des bei nahen Angeh\u00f6rigen vielfach fehlenden nat\u00fcrlichen Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsm\u00f6glichkeiten muss sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tats\u00e4chlich dem betrieblichen Bereich zuzurechnen sind. Indiz f\u00fcr die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tats\u00e4chlichen Durchf\u00fchrung dem entspricht, was zwischen Fremden \u00fcblich ist. Im Zuge der erforderlichen Gesamtw\u00fcrdigung erlangt der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremd\u00fcblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 25.01.2000 – VIII R 50\/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2., ebenso Senatsurteil vom 22.10.2013 – X R 26\/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 35). So spricht gegen die Fremd\u00fcblichkeit, wenn das Gesamtbild der Vereinbarungen belegt, dass die weitaus meisten Chancen des Vertrags der einen Seite und die weitaus meisten Risiken der anderen Seite zugewiesen werden (Kulosa, Der Betrieb 2014, 972, 975).<\/li>
    5. Speziell bei Arbeitsverh\u00e4ltnissen geht die Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angeh\u00f6rigen als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn der Angeh\u00f6rige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich fremd\u00fcblichen Arbeitsvertrags besch\u00e4ftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erf\u00fcllt (BFH-Urteile vom 25.01.1989 – X R 168\/87, BFHE 156, 134, BStBl II 1989, 453; vom 26.08.2004 – IV R 68\/02, BFH\/NV 2005, 553; in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, und in BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203). F\u00fcr die Beurteilung der Fremd\u00fcblichkeit kann bedeutsam sein, wie der Arbeitgeber die Leistung gegen\u00fcber fremden Arbeitnehmern gestaltet hat bzw. ob er dieselbe Regelung auch bei diesen verwendet hat (vgl. BFH-Urteile vom 20.03.1980 – IV R 53\/77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450, unter 2.a; vom 18.12.2001 – VIII R 69\/98, BFHE 197, 475, BStBl II 2002, 353, unter 3.a).<\/li>
    6. Verfassungsrechtlich ist nicht zu beanstanden, dass durch einen Fremdvergleich bei Verm\u00f6genszuwendungen zwischen nahestehenden Personen das Vorliegen von Betriebsausgaben (\u00a7 4 Abs. 4 EStG) sachgerecht von nicht abziehbaren Kosten der Lebensf\u00fchrung (\u00a7 12 Nr. 1 EStG) abgegrenzt werden soll (vgl. Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 27.11.2002 – 2 BvR 483\/00, juris, und Senatsurteil in BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, Rz 33).<\/li>
    7. b) Ob der betriebliche Aufwand f\u00fcr eine im Rahmen eines Arbeitsverh\u00e4ltnisses zwischen nahen Angeh\u00f6rigen zus\u00e4tzlich vereinbarte Leistung steuerlich anzuerkennen ist, ist gesondert nach den allgemein geltenden Grunds\u00e4tzen \u00fcber Vertr\u00e4ge zwischen nahen Angeh\u00f6rigen zu pr\u00fcfen.<\/li>
    8. Ein Betriebsausgabenabzug f\u00fcr eine zus\u00e4tzliche Leistung an den Ehegatten des Arbeitgebers setzt damit voraus, dass zun\u00e4chst das Arbeitsverh\u00e4ltnis steuerrechtlich anzuerkennen ist und sodann –gesondert– auch, dass die Aufwendungen f\u00fcr die zus\u00e4tzliche Leistung nicht auf privaten Erw\u00e4gungen beruhen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.06.2008 – VIII R 68\/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, und vom 28.10.1981 – I R 100\/78, BFHE 134, 331, BStBl II 1982, 126). So ist es st\u00e4ndige Rechtsprechung des BFH, dass bei tats\u00e4chlicher Durchf\u00fchrung eines Arbeitsverh\u00e4ltnisses zwischen nahen Angeh\u00f6rigen ein Abzug von Betriebsausgaben f\u00fcr den laufenden Lohn anerkannt wird und lediglich die Aufwendungen f\u00fcr eine un\u00fcbliche zus\u00e4tzliche Leistung, z.B. eine Direktversicherung oder Versorgungszusage, ganz oder teilweise als nicht i.S. des \u00a7 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst gewertet werden k\u00f6nnen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.07.1983 – IV R 103\/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, und vom 21.08.1984 – VIII R 106\/81, BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124).Eine Anwendung der Grunds\u00e4tze \u00fcber Vertr\u00e4ge zwischen nahen Angeh\u00f6rigen auf eine zus\u00e4tzliche Leistung kommt nur dann nicht in Betracht, wenn der Fall einer sog. echten Barlohnumwandlung vorliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, unter II.3.). Diese setzt voraus, dass ein bereits bestehender, nach den Grunds\u00e4tzen \u00fcber die Anerkennung von Vertr\u00e4gen zwischen nahen Angeh\u00f6rigen anerkannter Lohnanspruch lediglich in eine andere Leistung umgewandelt wird. Die Aufwendungen sind dann –weiterhin– durch den (betrieblich veranlassten) Austausch im Arbeitsverh\u00e4ltnis verursacht und deshalb der Grund –f\u00fcr die „zus\u00e4tzliche“ Leistung– nicht im Privatbereich zu suchen.<\/li>
    9. c) Die W\u00fcrdigung und Gewichtung aller f\u00fcr den Fremdvergleich bedeutsamen Einzelfallumst\u00e4nde obliegt –auch hinsichtlich der zus\u00e4tzlichen Leistung– grunds\u00e4tzlich dem FG als Tatsacheninstanz. Der BFH pr\u00fcft nur, ob dem FG bei der tats\u00e4chlichen W\u00fcrdigung Rechtsverst\u00f6\u00dfe unterlaufen sind. Eine Bindung nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO ist gegeben, sofern die Tatsachenw\u00fcrdigung m\u00f6glich war und das FG weder gegen Denkgesetze versto\u00dfen noch wesentliche Umst\u00e4nde vernachl\u00e4ssigt hat (vgl. hierzu BFH-Entscheidungen vom 11.07.2017 – IX R 42\/15, BFH\/NV 2017, 1422, Rz 18, und vom 25.10.2004 – III B 131\/03, BFH\/NV 2005, 339, unter 1.a).<\/li>
    10. 2. Nach diesen Grunds\u00e4tzen ist die Vereinbarung \u00fcber ein Wertguthaben einer gesonderten Pr\u00fcfung zu unterziehen (unten a). Der Senat ist dabei nicht an die vom FG getroffene W\u00fcrdigung gebunden, die Wertguthabenvereinbarung halte einem Fremdvergleich stand. Denn das FG hat sowohl die Pr\u00fcfung der fremd\u00fcblichen Verteilung der Vertragschancen und -risiken (unten b) als auch den internen Betriebsvergleich (unten c) in rechtsfehlerhafter Weise vorgenommen und \u00fcbersehen, dass die Vereinbarung \u00fcber das Wertguthaben die Hauptleistungspflichten ber\u00fchrt (unten d). Zudem kann der Senat nicht nachpr\u00fcfen, ob die Kl\u00e4ger die Vereinbarung hinsichtlich der Sicherung des Wertguthabens tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrt haben (unten e).<\/li>
    11. a) Auch wenn im Streitfall das Arbeitsverh\u00e4ltnis als solches dem Grunde nach ertragsteuerlich anzuerkennen ist, ist die zwischen den Kl\u00e4gern getroffene Wertguthabenvereinbarung –was das FG offengelassen hat– gesondert auf ihre Fremd\u00fcblichkeit zu pr\u00fcfen.<\/li>
    12. aa) Im Vierten Buch Sozialgesetzbuch (SGB IV) ist die M\u00f6glichkeit vorgesehen, eine Wertguthabenvereinbarung abzuschlie\u00dfen. Dazu vereinbaren der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer grunds\u00e4tzlich, dass k\u00fcnftig f\u00e4llig werdender Arbeitslohn nicht sofort ausbezahlt wird, sondern auf ein Wertguthabenkonto einbezahlt wird, um ihn im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Freistellung von der Arbeitsleistung w\u00e4hrend des noch fortbestehenden Arbeitsverh\u00e4ltnisses auszubezahlen.<\/li>
    13. Wesentliche Rechtsfolge einer Wertguthabenvereinbarung ist, dass Einstellungen in das Wertguthaben keine Beitragspflicht zur Sozialversicherung ausl\u00f6sen (\u00a7 23b Abs. 1 Satz 1 SGB IV) und auch nicht der Lohnsteuer unterliegen, da dem Arbeitnehmer noch kein Arbeitslohn zuflie\u00dft (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17.06.2009, BStBl I 2009, 1286, unter A.II.).<\/li>
    14. (1) Zum Zeitpunkt des Abschlusses des im Streitfall zu beurteilenden Vertrags (21.03.2007) waren Wertguthabenvereinbarungen zwar bereits im SGB IV vorgesehen (vgl. die im Jahr 1998 eingef\u00fcgten \u00a7 7 Abs. 1a, \u00a7 7d, \u00a7 23b SGB IV). Das Gesetz enthielt seinerzeit aber nahezu keine Vorgaben f\u00fcr die inhaltliche Ausgestaltung<\/em> derartiger Vertr\u00e4ge.<\/li>
    15. (2) Zum 01.01.2009 –nach dem Vertragsschluss im vorliegenden Fall, aber noch vor Beginn der Streitjahre– sind die sozialversicherungsrechtlichen Regelungen \u00fcber Wertguthabenvereinbarungen grundlegend neu gefasst worden. Seitdem unterliegen derartige Vertr\u00e4ge (u.a.) den folgenden Voraussetzungen:-    Vorliegen einer schriftlichen Vereinbarung, die \u00fcber eine flexible Gestaltung lediglich der t\u00e4glichen oder w\u00f6chentlichen Arbeitszeit hinausgehen muss (\u00a7 7b Nr. 1, 2 SGB IV).-    Das f\u00e4llige Arbeitsentgelt –d.h. derjenige Teil des Arbeitsentgelts, der sofort ausgezahlt wird– muss oberhalb der Geringf\u00fcgigkeitsgrenze liegen (\u00a7 7b Nr. 5 SGB IV).-    Das Wertguthaben kann f\u00fcr Freistellungen von der Arbeitsleistung oder f\u00fcr Verringerungen der Arbeitszeit in Anspruch genommen werden. In diesem Zusammenhang z\u00e4hlt \u00a7 7c SGB IV die folgenden F\u00e4lle ausdr\u00fccklich, aber nicht abschlie\u00dfend auf („insbesondere“): Gesetzliche Freistellungen f\u00fcr Pflege- oder Kindererziehungszeiten sowie Teilzeitbesch\u00e4ftigungen; vertraglich vereinbarte Freistellungen unmittelbar vor dem Beginn des Bezugs einer Altersrente oder f\u00fcr die Teilnahme an beruflichen Qualifizierungsma\u00dfnahmen.-    F\u00fcr die Anlage des Wertguthabens durch den Arbeitgeber gelten besondere Vorschriften (\u00a7 7d Abs. 3 i.V.m. \u00a7\u00a7 80 bis 86 SGB IV). Ferner muss ein vollst\u00e4ndiger Schutz des Guthabens f\u00fcr den Fall der Insolvenz des Arbeitgebers gew\u00e4hrleistet sein (\u00a7 7e SGB IV), z.B. durch die Anlage auf einem Treuhandkonto.-    Bei einer sp\u00e4teren Freistellung ist sozialversicherungsrechtlich nur dann von einer „Besch\u00e4ftigung“ (mit der Folge der Beitragspflicht, aber auch des Anspruchs auf Leistungen der Sozialversicherung) auszugehen, wenn das in der Freistellungsphase f\u00e4llige monatliche Arbeitsentgelt nicht unangemessen von dem Arbeitsentgelt f\u00fcr die vorausgegangenen zw\u00f6lf Kalendermonate abweicht (\u00a7 7 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 SGB IV).<\/li>
    16. Regelungen \u00fcber die H\u00f6he des in das Wertguthaben einzuzahlenden Teils des Arbeitsentgelts enth\u00e4lt das Sozialversicherungsrecht –mit Ausnahme der Anforderung, dass das f\u00e4llige Arbeitsentgelt oberhalb der Geringf\u00fcgigkeitsgrenze liegen muss (\u00a7 7b Nr. 5 SGB IV)– nicht. \u00a7 2 Abs. 2 Satz 3 des –allerdings erst am 16.08.2014 und damit nach den Streitjahren– in Kraft getretenen Mindestlohngesetzes (MiLoG) sieht zwar vor, dass die auf ein Arbeitszeitkonto eingestellten Arbeitsstunden monatlich jeweils 50 % der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit nicht \u00fcbersteigen d\u00fcrfen; dies gilt aber gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 3 Satz 1 MiLoG ausdr\u00fccklich nicht f\u00fcr Wertguthabenvereinbarungen i.S. des SGB IV.<\/li>
    17. (3) Nach der \u00dcbergangsregelung des \u00a7 116 Abs. 2 SGB IV findet die Verwendungsregelung des \u00a7 7c Abs. 1 SGB IV nur auf Wertguthabenvereinbarungen Anwendung, die nach dem 01.01.2009 geschlossen worden sind. Auf die im Streitfall zu beurteilende Vereinbarung ist \u00a7 7c Abs. 1 SGB IV daher nicht anwendbar.<\/li>
    18. Die bei Vertragsschluss ebenfalls noch nicht geltenden Regelungen \u00fcber den Insolvenzschutz (\u00a7 7e SGB IV) sind hingegen ab dem 01.06.2009 –und damit in den Streitjahren– auch auf Altvertr\u00e4ge anzuwenden (\u00a7 116 Abs. 3 SGB IV).<\/li>
    19. bb) Eine Wertguthabenvereinbarung unterliegt dementsprechend im Verh\u00e4ltnis zum Arbeitsvertrag eigenen, klar abgrenzbaren Regelungen. Die Kl\u00e4ger haben diese im Rahmen der geschlossenen Erg\u00e4nzungsvereinbarungen zu dem Zeitwertguthabenmodell und zu der Einzahlungsh\u00f6he umgesetzt. Die Zahlungen des Kl\u00e4gers auf das Wertguthabenkonto sind somit eine zus\u00e4tzliche Leistung. Es wurde ein bestimmter Teil des Lohnanspruches auf das Wertguthabenkonto einbezahlt. Insoweit ist eine gesonderte W\u00fcrdigung der Fremd\u00fcblichkeit durchzuf\u00fchren, die auch nach den Grunds\u00e4tzen zur echten Barlohnumwandlung nicht entbehrlich ist, da vorliegend nicht lediglich ein ertragsteuerlich bereits anerkannter Lohnanspruch umgewandelt wird (vgl. den \u00e4hnlich gelagerten Fall zu einer Lohnerh\u00f6hung und der „damit verbundenen“ Umwandlung in eine Pensionsr\u00fcckstellung: BFH-Urteil vom 15.09.2004 – I R 62\/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176, unter II.2.c). Zwar wurde im Arbeitsvertrag eine monatliche Lohnzahlung von insgesamt 1.410 \u20ac vereinbart, diese volle Lohnsumme ist in den Streitjahren aber zu keinem Zeitpunkt ausbezahlt worden. Von Anfang an war vereinbart, dass der gr\u00f6\u00dfere Teil nicht als Barlohn geleistet werden soll.<\/li>
    20. b) Im Rahmen der diesbez\u00fcglich notwendigen Gesamtw\u00fcrdigung hat sich das FG nicht damit auseinandergesetzt, ob die Vertragschancen und -risiken der Wertguthabenvereinbarung in fremd\u00fcblicher Weise verteilt sind. Stattdessen geht es davon aus, dass es allein der Beurteilung des Kl\u00e4gers obliege, ob ein weit gefasstes Angebot betriebswirtschaftlich sinnvoll sei.<\/li>
    21. aa)Die Wertguthabenvereinbarung enth\u00e4lt einseitig Regelungen zu Lasten des Kl\u00e4gers. Danach kann die Kl\u00e4gerin nahezu unbegrenzt ihr monatliches Grundgehalt oder andere Verg\u00fctungen ansparen und das Guthaben quasi unbeschr\u00e4nkt wieder abbauen. Es w\u00e4re ihr m\u00f6glich gewesen, bereits nach kurzer Zeit eine erste Freistellung („Freizeitblock, f\u00fcr eine befristete Zeit“) zu beanspruchen. Sie kann allein \u00fcber die Dauer (Tage, Wochen, Monate, Jahre) bestimmen. Auch ist es ihr m\u00f6glich, st\u00e4ndig wiederkehrend Freistellungen in ihr Arbeitsleben zu integrieren. Dem Kl\u00e4ger bietet einzig die Ank\u00fcndigungsfrist von drei Monaten bzw. das einmalige Ablehnungsrecht einer Freistellungsphase aus dringenden betrieblichen Gr\u00fcnden etwas Schutz. Ein (begrenzender) Freistellungszweck muss wiederum nicht erf\u00fcllt sein. Auch wenn man ber\u00fccksichtigt, dass eine Freistellung des Arbeitnehmers durchaus im Interesse des Arbeitgebers sein kann (z.B. Bindung des Arbeitnehmers an das Unternehmen, Erholung des Arbeitnehmers) sind die Lasten vorliegend einseitig verteilt.<\/li>
    22. bb) Der Hinweis des FG auf die arbeitsrechtlichen K\u00fcndigungsregelungen, die ein \u00e4hnliches Risiko beinhalten sollen, kann nicht \u00fcberzeugen. Mag die K\u00fcndigung eines Arbeitnehmers f\u00fcr den Arbeitgeber auch mit \u00e4hnlichen negativen Folgen wie eine Freistellung verbunden sein (aufw\u00e4ndige Suche nach Ersatz, Verlust von gegebenenfalls jahrelanger Erfahrung), so setzt sich der Kl\u00e4ger diesen im Rahmen der Wertguthabenvereinbarung zus\u00e4tzlich aus. Im \u00dcbrigen unterscheidet sich die K\u00fcndigung von einer (zeitweisen) Freistellung darin, dass diese zu einer Beendigung des Arbeitsverh\u00e4ltnisses f\u00fchrt. In der Folge kann davon ausgegangen werden, dass der Arbeitnehmer hiervon nur sehr eingeschr\u00e4nkt Gebrauch machen wird, oftmals nur dann, wenn bereits Aussicht auf ein neues Arbeitsverh\u00e4ltnis besteht oder zumindest eine l\u00e4ngere Freistellungsphase geplant ist. Bei der (uneingeschr\u00e4nkt m\u00f6glichen) Freistellung bleibt das bisherige Arbeitsverh\u00e4ltnis indes bestehen.<\/li>
    23. cc) Daf\u00fcr, dass im Einzelfall aus besonderen, au\u00dfergew\u00f6hnlichen Umst\u00e4nden der Kl\u00e4ger nicht oder nur kaum mit Vertragsrisiken belastet w\u00e4re, hat das FG bislang keine Anhaltspunkte festgestellt. Dies k\u00f6nnte z.B. der Fall sein, wenn der Kl\u00e4ger nahezu ohne Aufwand (immer wieder) f\u00fcr Ersatz sorgen k\u00f6nnte (z.B. aufgrund der Existenz eines fachkundigen, immerfort einsatzbereiten Vertreters der Kl\u00e4gerin) oder die Abwesenheit der Kl\u00e4gerin die betrieblichen Abl\u00e4ufe aus anderen Gr\u00fcnden nicht st\u00f6ren w\u00fcrde, was indes bei ihrer Funktion als einzige B\u00fcrokraft nicht naheliegen d\u00fcrfte.<\/li>
    24. dd) Liegt eine einseitig zu Lasten des Kl\u00e4gers gehende Risikoverteilung vor, ist dies ein starkes Indiz daf\u00fcr, dass die Wertguthabenvereinbarung auch dem widerspricht, was zwischen Fremden \u00fcblich ist. Die Fremd\u00fcblichkeit kann sich nicht allein daraus ergeben, dass eine Vereinbarung den gesetzlichen Regelungen –hier den sozialversicherungsrechtlichen Regelungen– entspricht. Das FG wird ermitteln m\u00fcssen, ob ein derartig oder \u00e4hnlich weitgehend zu Lasten des Kl\u00e4gers gehender Vertragsinhalt \u00fcblicherweise auch zwischen Fremden verwendet worden ist und demzufolge (noch) als fremd\u00fcblich angesehen werden muss. Hierzu wird das FG erforderlichenfalls bei Beh\u00f6rden oder Organisationen anfragen m\u00fcssen, die \u00fcber entsprechendes statistisches Material bzw. ausreichende Erfahrungen verf\u00fcgen d\u00fcrften, wie z.B. die Deutsche Rentenversicherung Bund oder die Spitzenverb\u00e4nde der Sozialversicherungstr\u00e4ger.<\/li>
    25. c) Weiter hat das FG den internen Betriebsvergleich rechtsfehlerhaft vorgenommen. Es nimmt f\u00e4lschlicherweise an, der Kl\u00e4ger habe seinen anderen Arbeitnehmern dem Zeitwertguthabenmodell vergleichbare Modelle angeboten und es begr\u00fcndet nicht nachvollziehbar, weshalb es ausreichend sei, dass allein die Kl\u00e4gerin das Angebot einer Wertguthabenvereinbarung erhielt.<\/li>
    26. aa) Die „anderweitig“ angebotenen Modelle der betrieblichen Altersvorsorge sind nicht mit dem Zeitwertguthabenmodell vergleichbar.<\/li>
    27. Der Kl\u00e4ger hatte im Jahr 2012 –und damit erst f\u00fcnf Jahre nach dem Abschluss der vorstehend zu beurteilenden Wertguthabenvereinbarung mit der Kl\u00e4gerin– einen Versicherungsvertreter in seinen Betrieb eingeladen. Dieser soll ausweislich der vom Kl\u00e4ger vorgelegten Unterlagen „Riester- und R\u00fcrup-Renten“ vorgestellt haben. Von den 17 Mitarbeitern des Kl\u00e4gers soll nur einer einen entsprechenden Vertrag abgeschlossen haben.<\/li>
    28. Die den anderen Arbeitnehmern angebotenen Formen der zus\u00e4tzlichen Altersvorsorge zeichnen sich durch die zwingende Bindung des aufgebauten Kapitals f\u00fcr Zwecke der Altersvorsorge aus. Davon ist die im Streitfall zu beurteilende, f\u00fcr die Kl\u00e4gerin \u00e4u\u00dferst flexible Wertguthabenvereinbarung sehr weit entfernt. St\u00e4ndig wiederkehrende Freistellungen sind mit einer Auszahlung des angesparten Wertguthabens verbunden. Dementsprechend zielen die sozialgesetzlichen Regelungen nach \u00a7 7 Abs. 1a SGB IV und nach \u00a7 7c Abs. 1 SGB IV auch auf eine Freistellung w\u00e4hrend des Arbeitsverh\u00e4ltnisses ab, w\u00e4hrend eine Altersvorsorge erst nach Beendigung dessen greift.<\/li>
    29. Etwas anderes kann nicht daraus abgeleitet werden, dass ein nach \u00a7 23b Abs. 3a SGB IV angesammeltes Wertguthaben aus einer Vereinbarung, die vor dem 13.11.2008 abgeschlossen worden ist, unter bestimmten sozialrechtlichen Voraussetzungen beitragsfrei f\u00fcr Zwecke der betrieblichen Altersvorsorge verwendet werden k\u00f6nnte. Die Grundannahme, dass diese Verwendung dennoch als St\u00f6rfall angesehen wird, ergibt sich aus \u00a7 23b Abs. 2 SGB IV.<\/li>
    30. bb) Es ist auch nicht erkennbar, weshalb es ausreichend gewesen sein soll, allein der Kl\u00e4gerin die Wertguthabenvereinbarung anzubieten.<\/li>
    31. (1) Die dahingehende W\u00fcrdigung des FG wird nicht durch tats\u00e4chliche Feststellungen getragen. So kann dem FG-Urteil schon nicht entnommen werden, welche T\u00e4tigkeiten die anderen Arbeitnehmer im Betrieb des Kl\u00e4gers aus\u00fcbten. In der Folge konnte es auch nicht gelingen, nachvollziehbar zu begr\u00fcnden, inwiefern sich deren T\u00e4tigkeiten so grundlegend von der T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin unterscheiden, dass es gerechtfertigt ist, gerade und ausschlie\u00dflich der Kl\u00e4gerin das Modell anzubieten. Die T\u00e4tigkeiten der anderen Arbeitnehmer werden mit derjenigen der Kl\u00e4gerin zu vergleichen sein.<\/li>
    32. (2) Sollte sich im zweiten Rechtsgang zudem herausstellen, dass sich die T\u00e4tigkeiten der anderen Arbeitnehmer untereinander zumindest \u00e4hneln und diese sich (zumindest teilweise) vertreten oder einen neuen Arbeitnehmer problemlos in die betrieblichen Abl\u00e4ufe einarbeiten k\u00f6nnten, wird sich das FG die Frage stellen m\u00fcssen, ob es nicht n\u00e4her gelegen h\u00e4tte, diesen eine (so weitreichende) Wertguthabenvereinbarung anzubieten und nicht der einzigen, m\u00f6glicherweise mit den entsprechenden betrieblichen Abl\u00e4ufen allein betrauten B\u00fcrokraft.<\/li>
    33. d) Des Weiteren hat das FG \u00fcbersehen, dass die Wertguthabenvereinbarung die Hauptleistungspflichten des Arbeitsverh\u00e4ltnisses ber\u00fchrt. In den Zeiten der Freistellung erbringt die Kl\u00e4gerin ihre Arbeitsleistung vollst\u00e4ndig bzw. in Teilen nicht und der Kl\u00e4ger kann die entsprechenden Zahlungen an die Kl\u00e4gerin, die nach den sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften als Arbeitslohn gelten, dem Wertguthabenkonto entnehmen. Ein „Lohnaufwand“ entsteht (insoweit) nicht mehr. Werden die Hauptleistungspflichten ber\u00fchrt, kommt dem im Rahmen der Gesamtw\u00fcrdigung ein h\u00f6heres Gewicht zu, als wenn von Nebenpflichten abgewichen wird.<\/li>
    34. e) Schlie\u00dflich wird das FG sein Ergebnis, dass „die Vereinbarung auf Basis der vertraglichen Regelungen tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrt“ worden ist, erneut \u00fcberpr\u00fcfen m\u00fcssen. Die Kl\u00e4ger haben in ihrer Wertguthabenvereinbarung in \u00a7 7 geregelt, dass das Zeitguthaben des Arbeitnehmers durch eine Pf\u00e4ndungs- und Treuhandvereinbarung gesichert werden muss.Den bisherigen Feststellungen des FG ist nicht widerspruchsfrei zu entnehmen, ob dies tats\u00e4chlich so gehandhabt worden ist. Es geht zwar davon aus, dass es sich bei dem Geldmarktkonto um ein „Treuhandkonto“ handelte und entsprechend der Annahme der Deutschen Rentenversicherung Bund f\u00fcr den Zeitraum 2011 bis 2014 ausreichender Insolvenzschutz gegeben war. Das FG f\u00fchrt aber auch aus, dass der Kl\u00e4gerin im Rahmen der Verpf\u00e4ndungs- und Treuhandvereinbarung nur das in dem „Depot“ vorhandene Kapital verpf\u00e4ndet worden ist, die Einzahlungen des Kl\u00e4gers jedoch auf das Geldmarktkonto erfolgt sind. F\u00fcr den Senat ist daher nicht nachpr\u00fcfbar, ob die Einzahlungen wie vereinbart gesichert waren.<\/li>
    35. 3. Da der Senat die erneut erforderliche Gesamtw\u00fcrdigung –schon mangels ausreichender tats\u00e4chlicher Feststellungen– nicht selbst vornehmen kann, ist die Sache an das FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/li>
    36. Gelangt das FG im zweiten Rechtsgang –was nach den bisherigen Feststellungen eher fraglich ist– zu dem Ergebnis, dass die Wertguthabenvereinbarung fremd\u00fcblich ist, w\u00e4ren die entsprechenden R\u00fcckstellungen nach \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. \u00a7 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches ertragsteuerlich anzuerkennen. Dem Tenor des FG-Urteils ist bislang nicht widerspruchsfrei zu entnehmen, ob das FG die gesamte R\u00fcckstellung –also auch die Vorjahre ab 2006 betreffend– meint, oder nur die R\u00fcckstellung in H\u00f6he der Wertver\u00e4nderung zur R\u00fcckstellung f\u00fcr Wertguthaben zum 31.12.2009.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 28. Oktober 2020, X R 1\/19 ECLI:DE:BFH:2020:U.281020.XR1.19.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 4 Abs 4 , EStG \u00a7 12 Nr 1 , EStG \u00a7 12 Nr 2 , SGB 4 \u00a7 7 , SGB 4 \u00a7 7b , SGB 4 \u00a7 23b , EStG VZ 2010 , EStG VZ 2011 , EStG VZ … Fremd\u00fcbliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken bei einer Wertguthabenvereinbarung unter Ehegatten<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73517","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73517","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73517"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73517\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73517"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73517"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73517"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}