ECLI:DE:BFH:2020:U.080920.XR36.18.0<\/p>\n\n\n\n
BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n
UmwStG \u00a7 2 Abs 1 S 1 , UmwStG \u00a7 4 Abs 4 , UmwStG \u00a7 5 Abs 2 , EStG \u00a7 17 , AO \u00a7 179 Abs 1 , AO \u00a7 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a , UmwG \u00a7 3 Abs 2 Nr 2 , UmwG \u00a7 120 Abs 1 , AEUmwStG 2006 Tziff 05.05 S 6 , EStG VZ 2005 , UmwStG \u00a7 5 Abs 1<\/p>\n\n\n\n
vorgehend FG M\u00fcnchen, 13. November 2018, Az: 5 K 236\/15<\/p>\n\n\n\n
1. Die in \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 angeordnete R\u00fcckwirkung betrifft nur die Ermittlung des Einkommens der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft und der \u00dcbernehmerin. Diese Norm f\u00fchrt daher nicht zum Entstehen eines \u00dcbernahmegewinns bei einem bereits verstorbenen Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, wenn diese Gesellschaft nach dem Todestag r\u00fcckwirkend auf ihren neuen Alleingesellschafter verschmolzen wird.<\/p>\n\n\n\n
2. Die Einlagefiktion des \u00a7 5 Abs. 2 UmwStG 2002 ist auch dann anzuwenden, wenn Anteile an der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft, die unter \u00a7 17 EStG fallen, zwischen dem steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag und dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Verschmelzung unentgeltlich \u00fcbertragen werden.<\/p>\n\n\n\n
Die Revision der Kl\u00e4ger gegen das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnchen vom 13.11.2018 – 5 K 236\/15 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n
Das FG durfte \u00fcber den \u00dcbernahmegewinn im vorliegenden Verfahren entscheiden (dazu unten 1.). Dar\u00fcber hinaus hat es \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 zutreffend dahingehend ausgelegt, dass aus dieser Regelung nicht abgeleitet werden kann, eine erst nach dem Todestag eines fr\u00fcheren Gesellschafters der Kapitalgesellschaft beschlossene Verschmelzung l\u00f6se bei dem verstorbenen Gesellschafter r\u00fcckwirkend das Entstehen eines \u00dcbernahmegewinns aus (unten 2.). Auf dieser Grundlage ist auch die Entscheidung des FG zu best\u00e4tigen, den \u00dcbernahmegewinn in Anwendung des \u00a7 4 Abs. 4 i.V.m. \u00a7 5 Abs. 2 UmwStG 2002 allein dem Kl\u00e4ger zuzurechnen (unten 3.).<\/p>\n\n\n\n
1. Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4ger hat das FG nicht gegen die Grundordnung des Verfahrens versto\u00dfen, indem es \u00fcber den \u00dcbernahmegewinn im Verfahren \u00fcber den Einkommensteuerbescheid entschieden hat.<\/p>\n\n\n\n
a) Besteuerungsgrundlagen werden nur dann gesondert festgestellt, wenn dies gesetzlich bestimmt ist (\u00a7 179 Abs. 1 der Abgabenordnung –AO–). Die Kl\u00e4ger vertreten die Auffassung, der Kl\u00e4ger habe mit B eine Mitunternehmerschaft gebildet; auch B sei als „\u00dcbernehmerin“ i.S. des \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 anzusehen. Daher folge die Pflicht zur Vornahme einer einheitlichen und gesonderten Feststellung aus \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO.<\/p>\n\n\n\n
Nach dieser Regelung werden u.a. die einkommensteuerpflichtigen Eink\u00fcnfte gesondert festgestellt, wenn daran mehrere Personen beteiligt sind und die Eink\u00fcnfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Das FA hat zu Recht darauf hingewiesen, dass an einem \u00dcbernahmeergebnis, das –wie hier– aufgrund der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ihren Alleingesellschafter entsteht, nicht mehrere Personen beteiligt sind. Voraussetzung f\u00fcr die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine nat\u00fcrliche Person ist gerade, dass die nat\u00fcrliche Person Alleingesellschafter ist (\u00a7 3 Abs. 2 Nr. 2, \u00a7 120 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes –UmwG–). F\u00fcr die Richtigkeit der Auffassung der Kl\u00e4ger, auch B sei als „\u00dcbernehmerin“ des Verm\u00f6gens der GmbH anzusehen, so dass er mit dem Kl\u00e4ger eine Mitunternehmerschaft gebildet habe, ist nichts ersichtlich. Aus dem Hinweis der Kl\u00e4ger, V h\u00e4tte seine Beteiligung auch auf B \u00fcbertragen k\u00f6nnen, so dass nach einem Formwechsel der GmbH in eine Personengesellschaft B und der Kl\u00e4ger eine Mitunternehmerschaft gebildet h\u00e4tten, l\u00e4sst sich f\u00fcr die rechtliche Beurteilung des tats\u00e4chlich verwirklichten –grundlegend anderen– Sachverhalts nichts ableiten.<\/p>\n\n\n\n
Aus dem von den Kl\u00e4gern angef\u00fchrten BFH-Urteil vom 11.04.2019 – IV R 1\/17 (BFHE 264, 13, BStBl II 2019, 501) folgt nichts anderes. Dort handelte es sich bei der \u00dcbernehmerin um eine Personengesellschaft. Deren Gewinn ist stets gesondert und einheitlich festzustellen. Dies ist aber gerade anders, wenn die \u00dcbernehmerin eine nat\u00fcrliche Person ist.<\/p>\n\n\n\n
b) Dasjenige verfahrensrechtliche Instrument, das die Erstreckung der rechtlichen Wirkung einer im vorliegenden Verfahren ergehenden Entscheidung auch auf die Besteuerung des B herbeif\u00fchren w\u00fcrde, w\u00e4re nicht eine gesonderte und einheitliche Feststellung, sondern die Hinzuziehung bzw. Beiladung des B gewesen. Gegen eine solche –vom FA w\u00e4hrend des Einspruchsverfahrens zun\u00e4chst beabsichtigte– Hinzuziehung hatten sich die Kl\u00e4ger aber nachdr\u00fccklich gewandt und mit diesem Begehren beim FA auch Erfolg gehabt.<\/p>\n\n\n\n
Es handelt sich allerdings nicht um einen Fall der notwendigen Beiladung (\u00a7 60 Abs. 3 FGO), so dass der Senat eine solche weder gem\u00e4\u00df \u00a7 123 Abs. 1 Satz 2 FGO nachholen muss noch die aus einer derartigen Nachholung bei einem berechtigten Interesse des Beigeladenen folgende Pflicht zur Zur\u00fcckverweisung des Rechtsstreits an das FG (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 2 FGO) besteht. \u00dcber die Frage, ob und ggf. in welcher H\u00f6he bei V (und damit beim Miterben B) ein \u00dcbernahmegewinn anzusetzen ist, ist nicht im vorliegenden Verfahren, sondern erst in den dortigen Besteuerungsverfahren verbindlich zu entscheiden (vgl. zur –insoweit identischen– Problematik bei der Abspaltung BFH-Urteil vom 07.04.2010 – I R 96\/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467, Rz 10 ff.).<\/p>\n\n\n\n
2. Ebenfalls zutreffend hat das FG \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 dahingehend ausgelegt, dass diese Norm nicht r\u00fcckwirkend zum Entstehen eines \u00dcbernahmegewinns bei einem bereits verstorbenen Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft f\u00fchrt, wenn diese Gesellschaft nach dem Todestag auf ihren neuen Alleingesellschafter verschmolzen wird.<\/p>\n\n\n\n
a) Zivilrechtlich ist der Kl\u00e4ger erst in dem –vom FG nicht festgestellten– Zeitpunkt Alleingesellschafter der GmbH geworden, zu dem die Erbengemeinschaft ihm den in die Erbmasse fallenden GmbH-Anteil aufgrund der Verm\u00e4chtnisanordnung \u00fcbertragen hat. Zwischen den Beteiligten ist allerdings unstreitig, dass dies kurzfristig nach dem Erbfall geschehen ist. Daher kann der verm\u00e4chtnisweise \u00fcbergegangene GmbH-Anteil dem Kl\u00e4ger ertragsteuerrechtlich bereits vom Erbfall an zugerechnet werden (vgl. zu einer Teilungsanordnung bei einem Anteil an einer Personengesellschaft BFH-Urteil vom 04.05.2000 – IV R 10\/99, BFHE 191, 529, BStBl II 2002, 850; zur begrenzten ertragsteuerrechtlichen R\u00fcckwirkung einer Erbauseinandersetzung vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 14.03.2006, BStBl I 2006, 253, Rz 8).<\/p>\n\n\n\n
b) Das Verm\u00f6gen der GmbH ist zivilrechtlich erst mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister auf den Kl\u00e4ger \u00fcbergegangen (\u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG; vgl. BFH-Urteil vom 24.04.2008 – IV R 69\/05, BFH\/NV 2008, 1550, unter II.B.1.a). Ertragsteuerrechtlich er\u00f6ffnet \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 (i.V.m. \u00a7 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG) aber die M\u00f6glichkeit einer begrenzten R\u00fcckwirkung. Nach dieser Regelung sind das Einkommen und das Verm\u00f6gen der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft sowie der \u00dcbernehmerin so zu ermitteln, als ob das Verm\u00f6gen der K\u00f6rperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Verm\u00f6gens\u00fcbergang zugrunde liegt (steuerlicher \u00dcbertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die \u00dcbernehmerin \u00fcbergegangen w\u00e4re. Dieser Bilanzstichtag darf h\u00f6chstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers liegen (\u00a7 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG).<\/p>\n\n\n\n
aa) Nach seinem Wortlaut betrifft \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 allein die Einkommensermittlung „der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft sowie der \u00dcbernehmerin“. Im vorliegenden Fall ist die R\u00fcckwirkung also ausschlie\u00dflich in Bezug auf die GmbH und den Kl\u00e4ger –als \u00dcbernehmer– angeordnet. Fr\u00fchere Gesellschafter der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft sind hingegen in \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 nicht erw\u00e4hnt. Auch \u00a7 4 UmwStG 2002 regelt kraft seiner amtlichen \u00dcberschrift und seines Norminhalts ausschlie\u00dflich die „Auswirkungen auf den Gewinn der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft“ bzw. im –hier gegebenen– Fall des \u00a7 9 UmwStG 2002 die Auswirkungen auf den Gewinn der \u00fcbernehmenden nat\u00fcrlichen Person. Die Gewinnermittlung bei fr\u00fcheren –insbesondere bei w\u00e4hrend des R\u00fcckwirkungszeitraums verstorbenen– Gesellschaftern ist nicht Regelungsgegenstand dieser Norm. Der Senat stimmt dem FG daher in dessen rechtlicher Beurteilung zu, dass \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 nicht als Rechtsgrundlage f\u00fcr die Annahme einer R\u00fcckwirkung der Verschmelzung (auch) in Bezug auf die Ermittlung des Einkommens zwischenzeitlich verstorbener Gesellschafter der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft dienen kann.<\/p>\n\n\n\n
bb) Diese wortlautbezogene Auslegung des \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 entspricht auch der bisherigen BFH-Rechtsprechung. So hat der I. Senat ausgef\u00fchrt, die –insoweit gleichlautende– Vorg\u00e4ngervorschrift des \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 regele sowohl nach ihrem Wortlaut als auch nach ihrem Zweck nur die Ermittlung des Einkommens und des Verm\u00f6gens der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft und der \u00dcbernehmerin. Die R\u00fcckwirkung gelte daher nur f\u00fcr diese Rechtstr\u00e4ger, nicht aber f\u00fcr ihre Gesellschafter. F\u00fcr diese bleibe es vielmehr bei dem im Steuerrecht geltenden Grundsatz, dass Sachverhalte nicht auf zur\u00fcckliegende Zeitpunkte zur\u00fcckwirkten (zum Ganzen BFH-Urteil in BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467, Rz 37).<\/p>\n\n\n\n
In seinem Urteil vom 17.01.2018 – I R 27\/16 (BFHE 261, 1, BStBl II 2018, 449, Rz 17 ff.) hat der I. Senat diese wortlautbezogene Auslegung fortgef\u00fchrt. Dort hei\u00dft es, nicht nur die Gesellschafter der an der Umwandlung beteiligten Rechtstr\u00e4ger seien von der R\u00fcckwirkung ausgenommen. Vielmehr erstrecke sich die R\u00fcckwirkungsfiktion selbst bei der \u00dcbernehmerin nicht auf Fragen im Zusammenhang mit der Erbringung einer eventuellen Gegenleistung f\u00fcr das auf sie \u00fcbertragene Verm\u00f6gen. Auch aus \u00a7 2 Abs. 2 UmwStG 1995 (gleichlautend \u00a7 2 Abs. 2 UmwStG 2002) gehe hervor, dass die R\u00fcckwirkung sich grunds\u00e4tzlich nicht auf die Gesellschafter der an der Umwandlung beteiligten Rechtstr\u00e4ger erstrecke. Denn diese Spezialregelung ordne f\u00fcr die Gesellschafterebene nur insoweit eine R\u00fcckwirkung an, als es um die Gesellschafter der \u00dcbernehmerin gehe und es sich bei dieser um eine Personengesellschaft handele. Dies zeige, dass es f\u00fcr die Erstreckung der R\u00fcckwirkung auf die Gesellschafterebene einer ausdr\u00fccklichen gesetzlichen Anordnung bed\u00fcrfe. Eine solche gesetzliche Regelung sei f\u00fcr die Gesellschafter der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft –um die es im vorliegenden Verfahren allein geht– aber nicht existent (vgl. auch van Lishaut in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., \u00a7 2 Rz 143, wonach bei der Umwandlung auf eine nat\u00fcrliche Person allein \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG, nicht aber \u00a7 2 Abs. 2 UmwStG anwendbar sei).<\/p>\n\n\n\n
Dar\u00fcber hinaus hat der I. Senat in seinem Urteil in BFHE 261, 1, BStBl II 2018, 449, Rz 19 den Normzweck des \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 herangezogen. Er hat –unter Zitierung der einschl\u00e4gigen Gesetzesmaterialien– ausgef\u00fchrt, diese Regelung solle lediglich vermeiden, dass der \u00fcbertragende Rechtstr\u00e4ger auf den konkreten Tag des zivilrechtlichen Wirksamwerdens des Verm\u00f6gens\u00fcbergangs eine spezielle handelsrechtliche sowie ggf. zus\u00e4tzliche steuerrechtliche Umwandlungsbilanz erstellen m\u00fcsse. Damit bez\u00f6gen sich die genannte Norm und ihr Vereinfachungszweck allein auf das Verm\u00f6gen, das von der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft auf die \u00dcbernehmerin \u00fcbergehen solle. Aus diesen Ausf\u00fchrungen folgt zugleich, dass die Besteuerung der Gesellschafter der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft vom Normzweck nicht umfasst ist.<\/p>\n\n\n\n
All dem tritt der erkennende Senat bei.<\/p>\n\n\n\n
cc) Auch die Finanzverwaltung vertritt die Ansicht, dass Gewinnauswirkungen auf der Gesellschafterebene nicht an der R\u00fcckwirkung des \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 teilnehmen (BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rz 02.09 und 05.02, und vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 02.17 und 05.03). Gleiches gilt f\u00fcr die allgemeine Auffassung in der Literatur (van Lishaut in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., \u00a7 2 Rz 12; Widmann in Widmann\/Mayer, Umwandlungsrecht, \u00a7 2 UmwStG i.d.F. vor SEStEG Rz 83; Graw, juris PraxisReport Steuerrecht 27\/2018 Anm. 4, unter D.; Frotscher in Frotscher\/Dr\u00fcen, KStG\/GewStG\/UmwStG, \u00a7 2 UmwStG Rz 37; Hahn in Lademann, UmwStG, 2. Aufl., \u00a7 2 Rz 191; Schmitt\/H\u00f6rtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., \u00a7 2 UmwStG Rz 99; D\u00f6tsch in D\u00f6tsch\/Patt\/Pung\/M\u00f6hlenbrock, Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl., \u00a7 2 Rz 36; Klingebiel\/Patt\/Krause, Umwandlungssteuerrecht, S. 65).<\/p>\n\n\n\n
dd) Die hiergegen erhobenen Einwendungen der Kl\u00e4ger k\u00f6nnen nicht \u00fcberzeugen.<\/p>\n\n\n\n
Diese behaupten zum einen, das BFH-Urteil in BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467 habe einen Sachverhalt betroffen, der von vornherein nicht unter das UmwG und UmwStG falle. Dies ist unzutreffend. Wie aus Rz 33 ff. des genannten Urteils eindeutig hervorgeht, waren die Voraussetzungen des UmwG f\u00fcr eine Spaltung im dortigen Streitfall erf\u00fcllt. Zwar wurden nicht s\u00e4mtliche wesentliche Betriebsgrundlagen des zu beurteilenden Unternehmensbereichs \u00fcbertragen, so dass bei einer spezifisch ertragsteuerrechtlichen Betrachtung kein Teilbetrieb abgespalten wurde und die Voraussetzungen der \u00a7 15 Abs. 1, \u00a7 11 Abs. 1 UmwStG 1995 f\u00fcr eine Buchwertfortf\u00fchrung nicht erf\u00fcllt waren. Gleichwohl hat der I. Senat tragend entschieden und ausf\u00fchrlich begr\u00fcndet, dass auch in einem solchen Fall (Abspaltung einzelner Wirtschaftsg\u00fcter) die R\u00fcckwirkungsfiktion des \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 auf die Ermittlung des Einkommens der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft und der \u00dcbernehmerin –aber eben nicht auf die Ermittlung des Einkommens der Gesellschafter der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft– anwendbar sei.<\/p>\n\n\n\n
Auch den Inhalt des BFH-Urteils in BFHE 261, 1, BStBl II 2018, 449 geben die Kl\u00e4ger fehlerhaft wieder. Entgegen ihrer Behauptung, dieser Sachverhalt falle von vornherein nicht unter das UmwStG, hat der BFH auch in dieser Entscheidung (Rz 15) ausgef\u00fchrt, die Regelungen der \u00a7 2 Abs. 1 und \u00a7 12 UmwStG 1995 seien auf die dort vereinbarte Verm\u00f6gens\u00fcbertragung anzuwenden. Er hat sich sodann in entscheidungstragender Weise mit dem Umfang der in \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG 1995 angeordneten R\u00fcckwirkung auseinandergesetzt.<\/p>\n\n\n\n
Gleicherma\u00dfen unzutreffend ist die Behauptung der Kl\u00e4ger, „nach dem eindeutigen Wortlaut des \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002“ sei der \u00dcbernahmegewinn nach den Verh\u00e4ltnissen des steuerlichen \u00dcbertragungsstichtags zu ermitteln, so dass f\u00fcr jeden der damaligen Gesellschafter ein individueller \u00dcbernahmegewinn zu berechnen sei. Tats\u00e4chlich werden im Wortlaut der genannten Norm nur die \u00fcbertragende K\u00f6rperschaft und die „\u00dcbernehmerin“ erw\u00e4hnt, nicht aber s\u00e4mtliche damalige Gesellschafter. \u00dcbernehmer ist vorliegend allein der Kl\u00e4ger, nicht hingegen auch B.<\/p>\n\n\n\n
Dar\u00fcber hinaus vertreten die Kl\u00e4ger die Auffassung, die Rechtsfolgen eines Ausscheidens von Gesellschaftern der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft im R\u00fcckwirkungszeitraum seien nicht in \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG 2002, sondern erst in \u00a7 5 UmwStG 2002 geregelt. Dies ist zwar zutreffend, \u00e4ndert aber nichts daran, dass jedenfalls aus \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG 2002 die von den Kl\u00e4gern begehrte Rechtsfolge nicht abgeleitet werden kann (zur Auslegung des \u00a7 5 UmwStG 2002 vgl. nachfolgend 3.).<\/p>\n\n\n\n
3. Das FG hat dem Kl\u00e4ger zu Recht den gesamten \u00dcbernahmegewinn zugerechnet.<\/p>\n\n\n\n
Gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 ergibt sich infolge des Verm\u00f6gens\u00fcbergangs ein \u00dcbernahmegewinn oder \u00dcbernahmeverlust in H\u00f6he des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die \u00fcbergegangenen Wirtschaftsg\u00fcter zu \u00fcbernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft. Der Wert der \u00fcbergegangenen Wirtschaftsg\u00fcter bleibt jedoch au\u00dfer Ansatz, soweit er auf Anteile an der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft entf\u00e4llt, die am steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag nicht zum Betriebsverm\u00f6gen der \u00fcbernehmenden nat\u00fcrlichen Person geh\u00f6ren (\u00a7 4 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. \u00a7 9 Abs. 1 UmwStG 2002).<\/p>\n\n\n\n
a) Die 48 %-Beteiligung an der GmbH, die dem Kl\u00e4ger schon vor dem Erbfall zuzurechnen war, geh\u00f6rte am steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag zwar urspr\u00fcnglich nicht zu dessen Betriebsverm\u00f6gen. Gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 2 (i.V.m. \u00a7 9 Abs. 1) UmwStG 2002 gelten diese Anteile aber als am steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag in das Betriebsverm\u00f6gen des \u00fcbernehmenden Kl\u00e4gers mit den Anschaffungskosten eingelegt. Sie sind daher nach \u00a7 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2002 in die Ermittlung des \u00dcbernahmeergebnisses einzubeziehen. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig.<\/p>\n\n\n\n
b) Dar\u00fcber hinaus folgt aus \u00a7 5 Abs. 2 UmwStG 2002, dass auch der weitere Anteil im Umfang von 52 % des Stammkapitals, der bis zum Erbfall dem V zuzurechnen war, in die Ermittlung des \u00dcbernahmeergebnisses des Kl\u00e4gers einzubeziehen ist.<\/p>\n\n\n\n
Nach der genannten Regelung gelten Anteile an der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft i.S. des \u00a7 17 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG), die an dem steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsverm\u00f6gen eines unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Gesellschafters der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft (hier gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 1 UmwStG 2002: der \u00fcbernehmenden nat\u00fcrlichen Person) geh\u00f6ren, f\u00fcr die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsverm\u00f6gen der Personengesellschaft (der \u00fcbernehmenden nat\u00fcrlichen Person) mit den Anschaffungskosten eingelegt. \u00a7 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2002 schlie\u00dft Anteile, bei deren Ver\u00e4u\u00dferung ein Ver\u00e4u\u00dferungsverlust nach \u00a7 17 Abs. 2 letzter Satz EStG nicht zu ber\u00fccksichtigen w\u00e4re, von der Einlagefiktion aus.<\/p>\n\n\n\n
aa) Die im Wortlaut dieser Norm vorgesehenen Tatbestandsmerkmale sind vorliegend erf\u00fcllt. Die Anteile an der GmbH, die bis zum Erbfall dem V zuzurechnen waren, fielen unter \u00a7 17 EStG. Sie geh\u00f6rten am steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsverm\u00f6gen des unbeschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtigen Kl\u00e4gers. Die Anwendung des \u00a7 5 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2002 wird im Streitfall auch nicht durch \u00a7 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2002 i.V.m. \u00a7 17 Abs. 2 letzter Satz EStG ausgeschlossen, weil die Anteile bei V innerhalb der gesamten letzten f\u00fcnf Jahre vor dem steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag zu einer Beteiligung i.S. des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 EStG geh\u00f6rt hatten.<\/p>\n\n\n\n
Dem FG ist daher in dessen Beurteilung beizutreten, dass der Wortlaut des \u00a7 5 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2002 „zwanglos“ auch solche Anteile erfasst, die der \u00fcbernehmenden nat\u00fcrlichen Person am steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag noch gar nicht geh\u00f6rten. Dies stellen auch die Kl\u00e4ger nicht in Frage.<\/p>\n\n\n\n
bb) Dieses Ergebnis steht mit der gesetzlichen Systematik in Einklang und setzt die R\u00fcckwirkungsfiktion des \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG 2002 folgerichtig um. Es vermeidet zudem in diesem Zusammenhang r\u00fcckwirkende Steuerbelastungen von Personen, die an dem Verm\u00f6gens\u00fcbergang gar nicht beteiligt sind und weder diesen noch den vorangegangenen \u00dcbergang der Anteile auf die \u00fcbernehmende nat\u00fcrliche Person beeinflussen konnten.<\/p>\n\n\n\n
Der Kl\u00e4ger hat sich als Alleingesellschafter zu der Verschmelzung entschlossen. Dadurch hat er den Besteuerungstatbestand des \u00a7 4 Abs. 4 UmwStG 2002 allein verwirklicht. Es ist kein Grund daf\u00fcr ersichtlich, dass die einkommensteuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung auch noch von einer dritten Person zu tragen sein sollten.<\/p>\n\n\n\n
Zwar weisen die Kl\u00e4ger darauf hin, dass das UmwStG auch an anderen Stellen steuerliche Folgen aufgrund der Entscheidungen dritter Personen eintreten l\u00e4sst. Diese Regelungen sind allerdings insoweit nicht mit der Situation des Streitfalls vergleichbar, als in den von den Kl\u00e4gern angef\u00fchrten Konstellationen diejenige Person, die von der Entscheidung eines Dritten betroffen ist, an dem Vorgang, der zur Entstehung des Wahl- oder Gestaltungsrechts des Dritten gef\u00fchrt hat, beteiligt war. So steht zwar das –von den Kl\u00e4gern angef\u00fchrte– Bewertungswahlrecht des \u00a7 20 UmwStG 2002 nur der aufnehmenden Kapitalgesellschaft zu, obwohl seine Aus\u00fcbung die H\u00f6he des Gewinns des Einbringenden beeinflusst. Der Einbringende selbst trifft aber die Entscheidung, ob er einen Bestandteil seines Verm\u00f6gens in die Kapitalgesellschaft einbringen will. Ihm steht es frei, in diesem Rahmen mit der Kapitalgesellschaft eine Vereinbarung \u00fcber die Aus\u00fcbung des Bewertungswahlrechts zu treffen. Bei Nichtzustandekommen einer solchen Vereinbarung kann er schlicht von der Einbringung absehen und unterliegt damit auch nicht dem Risiko, dass die Kapitalgesellschaft ihr Bewertungswahlrecht in einer ihm nachteiligen Weise aus\u00fcben k\u00f6nnte. Demgegen\u00fcber hatte B als Erbe des V im Streitfall zu keinem Zeitpunkt die M\u00f6glichkeit, auf die Verschmelzung oder ihre Modalit\u00e4ten einzuwirken.<\/p>\n\n\n\n
cc) Ohne Bedeutung f\u00fcr die Entscheidung ist die im Streitfall getroffene Vereinbarung, dass der Kl\u00e4ger den B von etwaigen Steuernachforderungen freistellt. Ein solcher Freistellungsanspruch ist ausschlie\u00dflich zivilrechtlicher Natur und wirkt lediglich im Innenverh\u00e4ltnis zwischen den Vertragsparteien. Er l\u00e4sst einen \u00f6ffentlich-rechtlichen, gegen B –als Gesamtrechtsnachfolger des V– gerichteten Einkommensteueranspruch daher unber\u00fchrt. Die origin\u00e4re Haftung des verkaufenden Miterben f\u00fcr Nachlassverbindlichkeiten erlischt weder bei einem Erbteilskauf (vgl. Palandt\/Weidlich, B\u00fcrgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., \u00a7 2033 Rz 7) noch bei einem Erbschaftskauf (vgl. Palandt\/Weidlich, a.a.O., \u00a7 2371 Rz 4); dies geht auch aus dem Wortlaut des \u00a7 2382 Abs. 1 Satz 1 BGB eindeutig hervor („\u2026 unbeschadet der Fortdauer der Haftung des Verk\u00e4ufers“).<\/p>\n\n\n\n
dd) Die Finanzverwaltung hatte sich zu der Streitfrage im Streitjahr noch nicht ge\u00e4u\u00dfert. Im –f\u00fcr das Streitjahr allerdings noch nicht anwendbaren– BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314 (Rz 05.05 Satz 6) vertritt sie die –mit der Senatsauffassung \u00fcbereinstimmende– Ansicht, \u00a7 5 Abs. 2 UmwStG sei auch auf solche Anteile i.S. des \u00a7 17 EStG anzuwenden, die erst nach dem steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag unentgeltlich erworben werden.<\/p>\n\n\n\n
Soweit sich die Literatur zu dieser Frage \u00fcberhaupt \u00e4u\u00dfert, vertreten die jeweiligen Autoren die Auffassung, \u00a7 5 Abs. 2 UmwStG sei auch auf nach dem steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag erworbene Anteile anzuwenden (van Lishaut\/Heinemann in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, 3. Aufl., \u00a7 5 UmwStG Rz 27; Greco, Betriebs-Berater 2019, 1264; Haase\/Hruschka, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., \u00a7 5 Rz 27; Schmitt\/H\u00f6rtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., \u00a7 5 UmwStG Rz 3; Schnitter in Frotscher\/Dr\u00fcen, KStG\/GewStG\/UmwStG, \u00a7 5 UmwStG Rz 11, 38; Bron in Kraft\/Edelmann\/Bron, UmwStG, 2. Aufl., \u00a7 5 Rz 60, 69; Behrens\/J\u00e4schke in Lademann, UmwStG, 2. Aufl., \u00a7 5 Rz 11; Pung in D\u00f6tsch\/Patt\/Pung\/M\u00f6hlenbrock, Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl., \u00a7 5 Rz 22, 25; Schrameyer, UmwStG, 2020, \u00a7 5 Rz 25; wohl auch Hennigfeld, EFG 2019, 448).<\/p>\n\n\n\n
c) Danach kann der Senat –ebenso wie bereits das FG– offenlassen, ob \u00a7 5 Abs. 1 UmwStG 2002 in der Weise ausgelegt werden kann, dass der dort verwendete Begriff „angeschafft“ auch unentgeltliche Erwerbe umfasst (f\u00fcr die Beschr\u00e4nkung auf entgeltliche Erwerbe noch der im Streitjahr geltende Umwandlungssteuererlass, BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, Rz 5.01; f\u00fcr die Einbeziehung auch unentgeltlicher Erwerbe trotz unver\u00e4nderten Gesetzeswortlauts nunmehr BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Rz 05.01 Satz 2).<\/p>\n\n\n\n
4. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Urteil vom 08. September 2020, X R 36\/18 ECLI:DE:BFH:2020:U.080920.XR36.18.0 BFH X. Senat UmwStG \u00a7 2 Abs 1 S 1 , UmwStG \u00a7 4 Abs 4 , UmwStG \u00a7 5 Abs 2 , EStG \u00a7 17 , AO \u00a7 179 Abs 1 , AO \u00a7 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a , UmwG … Keine Auswirkungen auf das Einkommen des nach dem steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag verstorbenen Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft durch deren r\u00fcckwirkende Verschmelzung auf den Alleingesellschafter<\/span> weiterlesen