{"id":73632,"date":"2021-03-13T12:57:31","date_gmt":"2021-03-13T10:57:31","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73632"},"modified":"2021-03-13T12:57:31","modified_gmt":"2021-03-13T10:57:31","slug":"betrag-aus-der-aufloesung-von-unterschiedsbetraegen-nach-%c2%a7-5a-abs-4-satz-3-estg-als-teil-des-laufenden-gesamthandsgewinns","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/betrag-aus-der-aufloesung-von-unterschiedsbetraegen-nach-%c2%a7-5a-abs-4-satz-3-estg-als-teil-des-laufenden-gesamthandsgewinns\/","title":{"rendered":"Betrag aus der Aufl\u00f6sung von Unterschiedsbetr\u00e4gen nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 EStG als Teil des laufenden Gesamthandsgewinns"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 01. Oktober 2020, IV R 4\/18<\/h1>\n\n\n\n

Wegfall des Rechtsschutzbed\u00fcrfnisses bei Vollbeendigung einer Personengesellschaft, deren Klagebefugnis ausnahmsweise allein auf Schutz der eigenen steuerrechtlichen Sph\u00e4re beruht; prozessuale Rechtsnachfolge<\/p>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.011020.IVR4.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 5a Abs 4 S 3 Nr 1 , EStG \u00a7 5a Abs 4 S 3 Nr 2 , EStG \u00a7 5a Abs 4 S 3 Nr 3 , FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 1 , FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 3 , FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 5 , FGO \u00a7 155 , ZPO \u00a7 86 , ZPO \u00a7 239 , ZPO \u00a7 246 , AO \u00a7 179 Abs 1 , AO \u00a7 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a , EStG VZ 2013<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG Hamburg, 19. Dezember 2017, Az: 2 K 277\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Der Betrag aus der Aufl\u00f6sung eines Unterschiedsbetrags nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG ist Teil des laufenden Gesamthandsgewinns, der nicht nach Quote verteilt wird.<\/p>\n\n\n\n

2. Ein prozessualer Rechtsnachfolger ist auch dann erforderlich, wenn die Personengesellschaft, deren Klagebefugnis gegen einen Feststellungsbescheid i.S. des \u00a7 48 FGO sich ausnahmsweise allein aus dem Schutz ihrer eigenen steuerrechtlichen Sph\u00e4re ergibt, w\u00e4hrend des finanzgerichtlichen Verfahrens vollbeendet wird.<\/p>\n\n\n\n

3. Beruht die Klagebefugnis einer Personengesellschaft ausnahmsweise allein auf dem Schutz ihrer eigenen steuerrechtlichen Sph\u00e4re, f\u00fchrt ihre Vollbeendigung w\u00e4hrend des Klageverfahrens zum Wegfall des Rechtsschutzbed\u00fcrfnisses und zur Unzul\u00e4ssigkeit der Klage.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 19.12.2017 – 2 K 277\/16 aufgehoben, soweit es der Klage der Kl\u00e4gerin stattgegeben hat.<\/p>\n\n\n\n

Die Klage wird abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Au\u00dfergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten \u00fcber die Aufl\u00f6sung und Zurechnung von Unterschiedsbetr\u00e4gen nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der f\u00fcr das Streitjahr 2013 geltenden Fassung (EStG).<\/li>
  2. Gesch\u00e4ftsgegenstand der M-GmbH & Co. KG (im Verfahren vor dem Finanzgericht –FG– die Kl\u00e4gerin zu 1.; im Folgenden: KG) war u.a. der Erwerb und Betrieb des Seeschiffs MS „XX“ (Schiff). Zum 01.01.2007 optierte die KG zur Gewinnermittlung nach der im Betrieb gef\u00fchrten Tonnage gem\u00e4\u00df \u00a7 5a EStG. Im August 2013 ver\u00e4u\u00dferte sie das Schiff. Die \u00dcbergabe fand im Oktober 2013 statt. Die KG kehrte in der Folgezeit zur Gewinnermittlung gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 EStG zur\u00fcck.<\/li>
  3. Frau B (Beigeladene zu 1.) war zu Beginn des Streitjahres 2013 als Kommanditistin an der KG beteiligt. Sie hatte den Kommanditanteil von dem urspr\u00fcnglich Beteiligten, Herrn A, durch Schenkungs- und Abtretungsvertrag im Jahr 2008 erworben.<\/li>
  4. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt –FA–) stellte mit \u00c4nderungsbescheid vom 02.04.2015 die Unterschiedsbetr\u00e4ge zwischen Buchwerten und Teilwerten der Wirtschaftsg\u00fcter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, gem\u00e4\u00df \u00a7 5a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2006 gesondert und einheitlich fest. Der Unterschiedsbetrag f\u00fcr das Schiff (UB Schiff) wurde auf … \u20ac, der Unterschiedsbetrag f\u00fcr die Fremdw\u00e4hrungsverbindlichkeit (UB FWV) auf … \u20ac festgestellt. Die Zurechnung erfolgte nach dem Anteil am gezeichneten Kapital der Gesellschaft am 31.12.2006 und wurde f\u00fcr A wie folgt festgestellt:Name   <\/strong>   Kapital       <\/strong>UB Schiff       <\/strong>UB FWV<\/strong>A       50.000 \u20ac28.728 \u20ac.\/. 246 \u20ac.<\/li>
  5. Diese Betr\u00e4ge wurden im fortentwickelten besonderen Verzeichnis gem\u00e4\u00df \u00a7 5a Abs. 4 Satz 1 EStG („besonderes Verzeichnis“) auf den 31.12.2012 wie folgt ausgewiesen:Name<\/strong>   Kapital<\/strong>UB Schiff<\/strong>UB FWV<\/strong>Beigeladene zu 1.       50.000 \u20ac       28.727,30 \u20ac       .\/. 72,18 \u20ac<\/li>
  6. Mit Gesellschaftsvertrag vom … war die S-GmbH & Co. KG (im FG-Verfahren die Beigeladene zu 3.; im Folgenden: Beigeladene zu 2.) gegr\u00fcndet worden. An ihr beteiligte sich u.a. die Beigeladene zu 1. Mit Vertrag vom … 2013 brachte die Beigeladene zu 1. u.a. ihren Kommanditanteil an der KG in die Beigeladene zu 2. ein. Die Komplement\u00e4rin der KG stimmte der Einbringung im Juli 2013 zu.<\/li>
  7. In ihrer Erkl\u00e4rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen f\u00fcr die Einkommensbesteuerung 2013 l\u00f6ste die KG die Unterschiedsbetr\u00e4ge f\u00fcr das Schiff und die Fremdw\u00e4hrungsverbindlichkeit aufgrund des Verkaufs des Schiffes und der R\u00fcckf\u00fchrung der Verbindlichkeit auf und rechnete sie –soweit hier streitgegenst\u00e4ndlich– nicht der Beigeladenen zu 1. zu, sondern der Beigeladenen zu 2., in die die Kommanditanteile vor dem Verkauf des Schiffes eingebracht worden waren.<\/li>
  8. Mit Bescheid vom 28.10.2015 \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) 2013 stellte das FA u.a. einen nach \u00a7 5a EStG ermittelten laufenden Gesamthandsgewinn der KG fest. Zudem weist der Bescheid einen als „nach \u2026 \u00a7 5a Abs. 4 Satz 1 bzw. nach \u00a7 5a Abs. 5 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Betrag (nicht nach Quote verteilt)“ bezeichneten Betrag von … \u20ac aus. Der Beigeladenen zu 1. wurden die nach dem „besonderen Verzeichnis“ anteilig auf sie entfallenden Unterschiedsbetr\u00e4ge jeweils in voller H\u00f6he zugerechnet. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).<\/li>
  9. Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch wandte sich die KG u.a. gegen die Zurechnung der aufgel\u00f6sten Unterschiedsbetr\u00e4ge bei der Beigeladenen zu 1. sowie die versagte \u00dcbertragung der Unterschiedsbetr\u00e4ge auf die Beigeladene zu 2. Durch die Einbringung ihres Kommanditanteils in die Beigeladene zu 2. zu Buchwerten sei die Beigeladene zu 1. nicht i.S. des \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus der KG ausgeschieden, so dass die Unterschiedsbetr\u00e4ge nicht zu diesem Zeitpunkt aufzul\u00f6sen seien.<\/li>
  10. Mit \u00c4nderungsbescheid vom 19.07.2016 stellte das FA aufgrund einer Anpassung an die Ergebnisse einer Au\u00dfenpr\u00fcfung die Eink\u00fcnfte der KG anderweitig fest. Der Beigeladenen zu 1. wurden nunmehr die aufgel\u00f6sten Unterschiedsbetr\u00e4ge nicht in voller H\u00f6he, sondern nur in dem Umfang gewinnerh\u00f6hend zugerechnet, in dem sie als Gegenleistung f\u00fcr die Einbringung keine die H\u00f6he ihres Kapitalkontos widerspiegelnden Gesellschaftsrechte erworben hatte. Die verbleibenden Unterschiedsbetr\u00e4ge wurden der Beigeladenen zu 2. zugerechnet. Die Zurechnungen erfolgten danach in folgender H\u00f6he:Name<\/strong>   Kapital<\/strong>UB gesamt<\/strong>Beigeladene zu 1       50.000 \u20ac(bis … 2013)       28.465,36 \u20acBeigeladene zu 2.50.000 \u20ac(ab … 2013)189,12 \u20ac<\/li>
  11. Mit Einspruchsentscheidung vom 06.09.2016 wies das FA den Einspruch als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  12. Das FG verband die daraufhin erhobene Klage der KG mit zwei weiteren Klageverfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung und lud u.a. die Beigeladenen zu 1. und zu 2. zu dem Verfahren bei. Mit Urteil vom 19.12.2017 – 2 K 277\/16 gab es der Klage der KG statt und \u00e4nderte den Gewinnfeststellungs-\u00c4nderungsbescheid 2013 vom 19.07.2016 antragsgem\u00e4\u00df dahin, dass f\u00fcr die Beigeladene zu 1. keine Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags in H\u00f6he von 28.465,36 \u20ac erfolgt. Die Klagen der beiden anderen Kl\u00e4ger wies es hingegen als unbegr\u00fcndet ab.<\/li>
  13. Zur Begr\u00fcndung des Urteils hinsichtlich der Klage der KG f\u00fchrte das FG im Wesentlichen aus:Die Beigeladene zu 1. sei durch die Einbringung ihres Mitunternehmeranteils in die Beigeladene zu 2. zwar i.S. von \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus der KG ausgeschieden. Es liege aber kein auf sie entfallender Anteil an den Unterschiedsbetr\u00e4gen vor, der aufzul\u00f6sen sei. Der diesbez\u00fcgliche Anteil sei mit \u00c4nderungsbescheid auf den 31.12.2006 \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Unterschiedsbetr\u00e4ge vom 02.04.2015 ihrem Rechtsvorg\u00e4nger, A, zugerechnet worden. Dieser Bescheid habe als Grundlagenbescheid eine Bindungswirkung in Bezug auf die personelle Zurechnung des Anteils an den Unterschiedsbetr\u00e4gen. Eine Zurechnung der streitgegenst\u00e4ndlichen Unterschiedsbetr\u00e4ge bei der Beigeladenen zu 1. sei nicht erfolgt. Schon deshalb sei die gewinnerh\u00f6hende Aufl\u00f6sung der Unterschiedsbetr\u00e4ge bei ihr rechtswidrig. Zudem habe die Beigeladene zu 1. den Kommanditanteil an der KG mit Schenkungs- und Abtretungsvertrag 2008 von A erworben. A sei damit i.S. von \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG als Gesellschafter und Mitunternehmer schon damals aus der KG ausgeschieden. Die auf ihn entfallenden Unterschiedsbetr\u00e4ge w\u00e4ren somit zum Zeitpunkt seines Ausscheidens bei ihm gewinnerh\u00f6hend aufzul\u00f6sen gewesen und h\u00e4tten deshalb nicht auf die Beigeladene zu 1. \u00fcbergehen k\u00f6nnen. Dass die \u00dcbertragung auf die Beigeladene zu 1. aufgrund ihrer Unentgeltlichkeit m\u00f6glicherweise unter \u00a7 6 Abs. 3 EStG falle, \u00e4ndere daran nichts.<\/li>
  14. Gegen das FG-Urteil haben sowohl das FA als auch die Kl\u00e4ger, deren Klagen das FG abgewiesen hat, Revision eingelegt. Das vorliegende Verfahren betrifft nur die Revision des FA. Das Verfahren der beiden anderen Kl\u00e4ger wurde abgetrennt und zwischenzeitlich mit Urteil vom 28.11.2019 – IV R 28\/19 (BFHE 266, 305) entschieden. Der Senat entschied, dass der Begriff des Ausscheidens in \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG jedes Ausscheiden eines Gesellschafters umfasst, d.h. jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung, unabh\u00e4ngig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet. Diese Rechtsgrunds\u00e4tze hat der Senat zwischenzeitlich im Urteil vom 29.04.2020 – IV R 17\/19 best\u00e4tigt.<\/li>
  15. Bereits Ende 2016 hatte die KG ihre Aufl\u00f6sung beschlossen. W\u00e4hrend des Revisionsverfahrens wurde sie vollbeendet, und es wurde mitgeteilt, dass ihre Komplement\u00e4rin, die X-GmbH –die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin; dazu unter II.2.)–, die restlichen gegenw\u00e4rtigen und zuk\u00fcnftigen Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde und Schulden der KG, auch soweit sie unbekannt sein sollten, \u00fcbernommen habe. Prozessuale Rechtsnachfolgerin der KG sei die Beigeladene zu 1., deren Interessen die KG im Verfahren bislang vertreten habe.<\/li>
  16. Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG sei \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG nicht schon auf die Schenkung und Abtretung des Kommanditanteils des A an die Beigeladene zu 1. im Jahr 2008, sondern erst auf die Einbringung des Kommanditanteils der Beigeladenen zu 1. in die Beigeladene zu 2. im Streitjahr 2013 anzuwenden. Dies ergebe sich zum einen aus der Bindungswirkung des Gewinnfeststellungsbescheids 2008 in Verbindung mit dem besonderen Verzeichnis 2008 und zudem daraus, dass der Begriff des „Ausscheidens“ in \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG nicht den Fall der schenkweisen \u00dcbertragung eines Mitunternehmeranteils mit der steuerlichen Wirkung des \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Alternative 3 EStG umfasse. Ein Ausscheiden i.S. des \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG sei erst mit der Einbringung des Anteils der Beigeladenen zu 1. in die Beigeladene zu 2. erfolgt, allerdings nur in dem Umfang, in dem die Beigeladene zu 1. als Einbringende als Gegenleistung f\u00fcr die Einbringung keine die H\u00f6he ihres Kapitalkontos widerspiegelnden Gesellschaftsrechte erworben habe. Rechtsnachfolgerin der vollbeendeten KG sei die Beigeladene zu 1.<\/li>
  17. Das FA beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das FG-Urteil, soweit es der Klage der Kl\u00e4gerin stattgegeben hat, aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  18. Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    die Revision des FA zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  19. Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.<\/li>
  20. Die Beigeladene zu 1. h\u00e4lt die Revision des FA f\u00fcr unbegr\u00fcndet.<\/li>
  21. Unter dem 18.03.2019 hat das FA einen weiteren, den Streitfall nicht betreffenden \u00c4nderungsbescheid erlassen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision des FA ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils, soweit es der Klage der Kl\u00e4gerin stattgegeben hat, und zur Abweisung dieser Klage als unzul\u00e4ssig (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).<\/li>
    2. Streitgegenstand ist die Aufl\u00f6sung und Hinzurechnung von Unterschiedsbetr\u00e4gen nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG als Teil des laufenden Gesamthandsgewinns (dazu unter II.1.). Bezogen auf diesen Streitgegenstand ist infolge der Vollbeendigung der KG nach Erhebung der Klage die X-GmbH Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte geworden (dazu unter II.2.). Die Klage ist infolge der Vollbeendigung der KG w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens unzul\u00e4ssig geworden, so dass das FG-Urteil im Umfang seiner Stattgabe aufzuheben und die Klage abzuweisen ist (dazu unter II.3.).<\/li>
    3. 1. Streitgegenstand ist die Aufl\u00f6sung und Hinzurechnung von Unterschiedsbetr\u00e4gen nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG. Nach dieser Vorschrift ist ein nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ermittelter und nach Satz 2 gesondert und einheitlich festgestellter Unterschiedsbetrag in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils aufzul\u00f6sen und dem Gewinn hinzuzurechnen. Bei diesem Betrag handelt es sich –ebenso wie bei den Betr\u00e4gen aus der Aufl\u00f6sung von Unterschiedsbetr\u00e4gen nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 und 2 EStG– um einen Teil des laufenden, nach \u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 EStG ermittelten Gesamthandsgewinns. Er wird allerdings nicht nach Quote verteilt, sondern dem Gewinnanteil desjenigen Mitunternehmers anl\u00e4sslich seines Ausscheidens aus der Gesellschaft zugerechnet, f\u00fcr den im Feststellungsbescheid nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 2 EStG entsprechende Anteile an Unterschiedsbetr\u00e4gen festgestellt wurden.<\/li>
    4. a) Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann ein Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach \u00a7\u00a7 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbst\u00e4ndiger und damit auch selbst\u00e4ndig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenst\u00e4ndig in Bestandskraft erwachsen. Solche selbst\u00e4ndigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Eink\u00fcnfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die H\u00f6he eines Sondergewinns bzw. einer Sonderverg\u00fctung. Selbst\u00e4ndig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Ver\u00e4u\u00dferungs- oder Aufgabegewinns der Gesamthand nach \u00a7 16 EStG sowie eines Gewinns des einzelnen Mitunternehmers aus der Ver\u00e4u\u00dferung oder Aufgabe eines Teil-\/Mitunternehmeranteils nach \u00a7 16 EStG. Eine weitere selbst\u00e4ndig anfechtbare Besteuerungsgrundlage ist die Qualifikation eines Gewinns als au\u00dferordentlich i.S. des \u00a7 34 EStG. Der in Feststellungsbescheiden h\u00e4ufig angegebene „Gesamtgewinn“ bezeichnet lediglich rechnerisch die Summe der verschiedenen Besteuerungsgrundlagen, entfaltet aber keinerlei Rechtswirkungen (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 23.01.2020 – IV R 48\/16, Rz 17, m.w.N.).<\/li>
    5. b) Durch die Feststellung des Unterschiedsbetrags nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 2 EStG werden die stillen Reserven aufgedeckt, die sich w\u00e4hrend der Zeit der Gewinnermittlung durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich bis zum Zeitpunkt des Wechsels in die Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildet haben. Die Gewinnrealisierung wird lediglich auf die in \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG geregelten Zeitpunkte verschoben. Rechtsfolge dieser Betrachtung ist zugleich, dass der Betrag aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nicht (schon) der Gewinnermittlung nach der Tonnage, sondern (noch) der Gewinnermittlung durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich zuzurechnen ist (z.B. BFH-Urteil vom 25.10.2018 – IV R 35\/16, BFHE 263, 22, Rz 53). Bei den Betr\u00e4gen, die aus der Aufl\u00f6sung von Unterschiedsbetr\u00e4gen nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG resultieren, handelt es sich also nicht um Teile des Gewinns aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S. des \u00a7 5a Abs. 1 EStG, sondern um Teile des laufenden Gesamthandsgewinns (zur Selbst\u00e4ndigkeit dieser beiden Besteuerungsgrundlagen bereits BFH-Urteile vom 13.04.2017 – IV R 14\/14, BFHE 257, 413, Rz 24 ff., und vom 16.07.2020 – IV R 3\/18, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt). Betr\u00e4ge aus der Aufl\u00f6sung von Unterschiedsbetr\u00e4gen nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG werden nicht als solche selbst\u00e4ndig festgestellt, sondern sind ein (unselbst\u00e4ndiger) Teil des laufenden Gesamthandsgewinns.<\/li>
    6. c) Dieser Teil des laufenden Gesamthandsgewinns, der aus der Aufl\u00f6sung von Unterschiedsbetr\u00e4gen nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG resultiert, wird nicht nach Quote verteilt, sondern nach Ma\u00dfgabe der in dieser Vorschrift genannten Aufl\u00f6sungsgr\u00fcnde. Erfolgt eine Aufl\u00f6sung von Unterschiedsbetr\u00e4gen, wie im Streitfall, nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG, ist der aus der Aufl\u00f6sung resultierende Betrag danach dem Gewinnanteil desjenigen Mitunternehmers anl\u00e4sslich seines Ausscheidens aus der Gesellschaft hinzuzurechnen, f\u00fcr den im Feststellungsbescheid nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 2 EStG entsprechende Anteile an Unterschiedsbetr\u00e4gen festgestellt wurden. Dabei umfasst der Begriff des Ausscheidens in \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG, wie der Senat zwischenzeitlich wiederholt entschieden hat, jedes Ausscheiden eines Gesellschafters, d.h. jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung, unabh\u00e4ngig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet (BFH-Urteile in BFHE 266, 305, und vom 29.04.2020 – IV R 17\/19). Danach scheidet auch derjenige i.S. des \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus, der seinen Anteil unentgeltlich auf einen anderen \u00fcbertr\u00e4gt, sei es im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge.<\/li>
    7. d) Wird –wie im Streitfall– geltend gemacht, ein Unterschiedsbetrag sei nicht nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aufzul\u00f6sen, da die Voraussetzungen dieses Aufl\u00f6sungsgrundes nicht gegeben seien, weil der Gesellschafter, dessen Gewinnanteil der aufgel\u00f6ste Betrag hinzugerechnet wurde, nicht i.S. des \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ausgeschieden sei, wird damit nicht die Gewinnverteilung als selbst\u00e4ndig festzustellende Besteuerungsgrundlage angegriffen, sondern die (ebenfalls selbst\u00e4ndig festzustellende) H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns.<\/li>
    8. 2. Bezogen auf diesen Streitgegenstand sind aufgrund der Vollbeendigung der KG deren Beteiligtenstellung und Prozessf\u00fchrungsbefugnis uneingeschr\u00e4nkt auf die Kl\u00e4gerin, die X-GmbH, \u00fcbergegangen. Sie ist prozessuale Rechtsnachfolgerin der w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens vollbeendeten KG geworden (dazu unter II.2.a). Das Rubrum war entsprechend zu \u00e4ndern. Eine Verfahrensunterbrechung nach \u00a7 155 FGO i.V.m. \u00a7 239 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist nicht eingetreten (dazu unter II.2.b).<\/li>
    9. a) Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung, kann nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von den fr\u00fcheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit ber\u00fchrt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft.<\/li>
    10. aa) Tritt die Vollbeendigung –wie im Streitfall– w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens ein, sind grunds\u00e4tzlich die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, als deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen. Das Prozessf\u00fchrungsrecht f\u00e4llt auf die Gesellschafter zur\u00fcck, deren Interessen bislang insoweit von der klagebefugten Gesellschaft im Prozess vertreten wurden (z.B. BFH-Urteil vom 25.07.2019 – IV R 61\/16, BFHE 265, 285).<\/li>
    11. bb) Die prozessuale Rechtsnachfolge erstreckt sich allerdings nicht auf solche Gesellschafter, die bereits vor Klageerhebung aus der Gesellschaft ausgeschieden sind (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 17.10.2013 – IV R 25\/10, Rz 20, und BFH-Urteil vom 28.10.2008 – VIII R 71\/06, juris, unter III.1.b). Dies folgt insbesondere daraus, dass sich die Klagebefugnis der Gesellschaft gem\u00e4\u00df \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht auf ausgeschiedene Gesellschafter erstreckt, da diese keine M\u00f6glichkeit der Einflussnahme auf die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Gesellschaft mehr haben (z.B. BFH-Urteil vom 26.10.1989 –<\/strong> IV R 23\/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333; BFH-Beschluss vom 19.06.1990 – VIII B 3\/89, BFHE 161, 404, BStBl II 1990, 1068; BFH-Urteil vom 10.09.2020 – IV R 14\/18, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt). Wenn die Gesellschaft somit in gesetzlicher Prozessstandschaft nur f\u00fcr die aktuellen, nicht aber auch f\u00fcr die bereits ausgeschiedenen Gesellschafter zur Klageerhebung befugt ist, dann kann nach Erl\u00f6schen der Gesellschaft das Prozessf\u00fchrungsrecht denknotwendig auch nur auf solche Gesellschafter zur\u00fcckfallen, deren Interessen bislang von der klagebefugten Gesellschaft im Prozess vertreten wurden. Ausgeschiedene Gesellschafter verf\u00fcgen hingegen nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO durchgehend \u00fcber eine eigene Klagebefugnis.<\/li>
    12. Darin zeigt sich, dass das Gesetz dem ausgeschiedenen Gesellschafter eine besondere prozessuale Stellung zuerkennt. Er ist befugt, aber nicht verpflichtet, unabh\u00e4ngig von der Gesellschaft den ihn materiell beschwerenden Gewinnfeststellungsbescheid anzufechten. Scheut er das Kostenrisiko und nimmt von der Klageerhebung Abstand, wird er im Falle der Nichtanfechtung des Bescheids \u00fcberhaupt nicht Beteiligter eines finanzgerichtlichen Verfahrens, im Falle der Anfechtung durch die klagebefugte Gesellschaft „lediglich“ notwendig Beigeladener. Nimmt er auf das Verfahren keinen Einfluss und stellt er, weil er die Erfolgsaussichten ung\u00fcnstig einsch\u00e4tzt, insbesondere auch keine Sachantr\u00e4ge, dann k\u00f6nnen ihm keine Verfahrenskosten auferlegt werden (\u00a7 135 Abs. 3 FGO). Aus dieser prozessualen Position kann der ausgeschiedene Gesellschafter, der vom FG zu Recht notwendig beigeladen wurde, nicht allein infolge eines von ihm in keiner Weise beeinflussbaren gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungsvorganges verdr\u00e4ngt werden. Der Beigeladene ohne Kostenrisiko kann nicht ohne sein Zutun zum Kl\u00e4ger mit Kostenrisiko gemacht werden. Allein der Umstand, dass der Beigeladene fr\u00fcher Gesellschafter war und sich demnach die „Zwangsvertretungsmacht“ des gesch\u00e4ftsf\u00fchrenden Gesellschafters gem\u00e4\u00df \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO mit all ihren denkbaren negativen prozessualen Folgen urspr\u00fcnglich auch auf ihn als „Vertretenen“ erstreckt hat, kann die Belastung mit dem Kostenrisiko nach seinem Ausscheiden nicht (mehr) legitimieren (BFH-Urteil vom 28.10.2008 – VIII R 71\/06, juris, unter III.1.b).<\/li>
    13. cc) Ist Streitgegenstand des Verfahrens die H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns, sind prozessuale Rechtsnachfolger grunds\u00e4tzlich alle Gesellschafter –mit Ausnahme der bereits bei Klageerhebung ausgeschiedenen Gesellschafter–, auf die dieser Gewinn im Streitzeitraum verteilt wurde.<\/li>
    14. Abweichendes gilt allerdings, wenn es, wie im Streitfall, um einen Teil des laufenden Gesamthandsgewinns geht, der nicht nach Quote verteilt, sondern nur einem bzw. einigen der Gesellschafter zuzurechnen ist. Insoweit ist davon auszugehen, dass die Gesellschaft nur im Interesse desjenigen bzw. derjenigen Klage gegen die H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns erhoben hat, denen der streitige Teil des angegriffenen Gesamthandsgewinns zugerechnet wurde. Das ist hier nur die Beigeladene zu 1. Denn der Streitfall betrifft allein die Frage, ob anl\u00e4sslich der Einbringung des Kommanditanteils der Beigeladenen zu 1. in die Beigeladene zu 2. nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ein anteiliger Unterschiedsbetrag aufgel\u00f6st und dem Gewinnanteil der Beigeladenen zu 1. zugerechnet werden durfte.<\/li>
    15. dd) Wie bereits dargelegt, erstreckt sich die prozessuale Rechtsnachfolge allerdings nicht auf solche Gesellschafter, die bereits vor Klageerhebung aus der Gesellschaft ausgeschieden sind. Daher ist (auch) die Beigeladene zu 1. –anders als die Kl\u00e4gerin und das FA meinen– nicht prozessuale Rechtsnachfolgerin der vollbeendeten KG geworden.<\/li>
    16. Auch in einem solchen Fall bedarf es aber eines prozessualen Rechtsnachfolgers als Beteiligten des Rechtsstreits, um diesen fortf\u00fchren und beenden zu k\u00f6nnen. Nach Ansicht des Senats ist dies im Streitfall die X-GmbH.<\/li>
    17. (1) Der Streitfall ist hinsichtlich der Frage der prozessualen Rechtsnachfolge vergleichbar mit dem Fall, dass eine Personengesellschaft sich mit einer Klage gegen eine Feststellung wendet, die allein einen ausgeschiedenen Gesellschafter i.S. des \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO pers\u00f6nlich betrifft.<\/li>
    18. Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH steht der (noch nicht vollbeendeten) Personengesellschaft auch in einem solchen Fall eine Klagebefugnis nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO zu. Denn die in \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO normierte Klagebefugnis der Personengesellschaft beruht nicht nur auf dem Gesellschaftsrecht, sondern sch\u00fctzt auch die eigene steuerrechtliche Sph\u00e4re der Personengesellschaft und wird zudem durch verfahrens\u00f6konomische \u00dcberlegungen gest\u00fctzt (dazu ausf\u00fchrlich BFH-Urteil vom 10.09.2020 – IV R 14\/18, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt). Wird die Gesellschaft w\u00e4hrend eines Klageverfahrens vollbeendet, in dem sie sich nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO zul\u00e4ssigerweise gegen eine Feststellung gewendet hat, die ausschlie\u00dflich einen ausgeschiedenen Gesellschafter pers\u00f6nlich betrifft (wie z.B. die Feststellung eines Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns eines infolge der Ver\u00e4u\u00dferung seines Mitunternehmeranteils ausgeschiedenen Gesellschafters), stellt sich ebenfalls die Frage, wer prozessualer Rechtsnachfolger der vollbeendeten Gesellschaft wird. Da die Klagebefugnis in einem solchen Fall ausnahmsweise allein aus dem Schutz der eigenen steuerrechtlichen Sph\u00e4re der Gesellschaft folgt, kommen nach Ansicht des Senats als prozessuale Rechtsnachfolger der w\u00e4hrend des finanzgerichtlichen Verfahrens vollbeendeten Personengesellschaft nur (veranlassungsbezogen) entweder derjenige in Betracht, der diese Klage als deren Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer in Kenntnis des Umstands veranlasst, dass die Klagebefugnis ausschlie\u00dflich aus dem Schutz der eigenen steuerrechtlichen Sph\u00e4re der Gesellschaft folgt, oder (haftungsbezogen) derjenige, der im Zeitpunkt ihrer Vollbeendigung f\u00fcr die Schulden der Personengesellschaft haftet. Dies muss ebenfalls gelten, wenn, wie im Streitfall, Streitgegenstand zwar die H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns ist, insoweit aber allein ein Teil dieses Gewinns streitig ist, der, sofern er vom FA zu Recht erfasst wurde, unstreitig nur einem ausgeschiedenen Gesellschafter zuzurechnen ist.<\/li>
    19. (2) Bezogen auf den Streitfall ist danach die X-GmbH prozessuale Rechtsnachfolgerin der w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens durch Liquidation vollbeendeten KG geworden. Dabei kann dahinstehen, ob f\u00fcr die Frage der prozessualen Rechtsnachfolge in einem Fall, in dem sich, wie hier, die Klagebefugnis der Personengesellschaft ausnahmsweise allein aus dem Schutz ihrer eigenen steuerrechtlichen Sph\u00e4re ergibt, dem veranlassungsbezogenen oder dem haftungsbezogenen Ansatz der Vorzug zu geben ist. Denn im Streitfall hat die X-GmbH als (damalige) Komplement\u00e4rin und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerin der KG die Klageerhebung der KG veranlasst, und sie war im Zeitpunkt der Vollbeendigung der KG auch diejenige, die als Komplement\u00e4rin f\u00fcr die Schulden der KG pers\u00f6nlich haftete; dar\u00fcber hinaus hatte sie die Schulden der KG auch vertraglich \u00fcbernommen.<\/li>
    20. b) Der Eintritt des prozessualen Rechtsnachfolgers ist verfahrensrechtlich wie ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge i.S. von \u00a7 155 FGO i.V.m. \u00a7 239 ZPO zu beurteilen (z.B. BFH-Urteil vom 13.10.2016 – IV R 33\/13, BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 18, m.w.N.).<\/li>
    21. aa) War eine Personengesellschaft, hier die KG, durch einen Prozessbevollm\u00e4chtigten vertreten, greift insoweit \u00a7 246 ZPO ein. Danach tritt in den F\u00e4llen des \u00a7 239 ZPO eine Unterbrechung des Verfahrens nicht ein, wenn ein postulationsf\u00e4higer Prozessbevollm\u00e4chtigter bestellt war und dieser und der Prozessgegner keinen Antrag auf Aussetzung des Verfahrens gem\u00e4\u00df \u00a7 246 Abs. 1 ZPO stellen.<\/li>
    22. bb) Nach \u00a7 155 FGO i.V.m. \u00a7 86 ZPO wird die Vollmacht durch den Wegfall des Vollmachtgebers nicht aufgehoben. Die Vollmacht beh\u00e4lt im Verh\u00e4ltnis zu den Rechtsnachfolgern, die anstelle des Vollmachtgebers Kl\u00e4ger geworden sind, ihre Wirkung (z.B. BFH-Beschluss vom 17.10.2013 – IV R 25\/10, Rz 23; BFH-Urteil in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 18 ff., m.w.N.).<\/li>
    23. cc) Macht der Prozessbevollm\u00e4chtigte von der Aussetzungsm\u00f6glichkeit (\u00a7 155 FGO i.V.m. \u00a7 246 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 ZPO) keinen Gebrauch, so m\u00fcssen die prozessualen Rechtsnachfolger die Prozesshandlungen des Prozessbevollm\u00e4chtigten auch dann gegen sich gelten lassen, wenn sie den Bevollm\u00e4chtigten nicht selbst mit ihrer Vertretung beauftragt haben (z.B. BFH-Urteil in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 21, m.w.N.).<\/li>
    24. dd) Danach war das Revisionsverfahren ohne Unterbrechung allein mit der X-GmbH als prozessualer Rechtsnachfolgerin der KG und damit als Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagter fortzusetzen. Die KG war bereits vor dem FG durch die im Revisionsverfahren auftretenden Prozessbevollm\u00e4chtigten vertreten. Die Prozessbevollm\u00e4chtigten haben die Aussetzung des Revisionsverfahrens nicht beantragt.<\/li>
    25. 3. Die Klage ist infolge der Vollbeendigung der KG w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens unzul\u00e4ssig geworden. Das somit unrichtig gewordene FG-Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
    26. a) Eine Revision ist begr\u00fcndet, wenn das mit ihr angefochtene Urteil unrichtig ist oder durch eine noch im Revisionsverfahren zu beachtende neue Tatsache unrichtig wird. Zu diesen geh\u00f6ren Tatsachen, welche die vom Revisionsgericht in jeder Lage zu pr\u00fcfenden Prozessvoraussetzungen oder den Fortgang des Verfahrens betreffen. Unrichtig wird die Vorentscheidung danach u.a. dann, wenn in der Revisionsinstanz das Rechtsschutzinteresse und damit eine Prozessvoraussetzung f\u00fcr die Klage entf\u00e4llt (z.B. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 05.03.1979 – GrS 3\/78, BFHE 127, 155, BStBl II 1979, 378; BFH-Urteil vom 08.03.1996 – VIII R 92\/89, BFH\/NV 1996, 776; vgl. ferner BFH-Urteil vom 18.08.2015 – V R 39\/14, BFHE 251, 125, BStBl II 2017, 755).<\/li>
    27. b) Folgt die Klagebefugnis der Personengesellschaft ausnahmsweise allein aus dem Schutz ihrer eigenen steuerrechtlichen Sph\u00e4re, entf\u00e4llt das Rechtsschutzbed\u00fcrfnis f\u00fcr diese Klage, wenn die Personengesellschaft vollbeendet wird. Denn mit der Vollbeendigung besteht keine eigene steuerrechtliche Sph\u00e4re der Personengesellschaft mehr, aus der sich sch\u00fctzenswerte Rechtspositionen der Personengesellschaft ergeben k\u00f6nnten. Es gibt kein Bed\u00fcrfnis mehr f\u00fcr die Durchf\u00fchrung des von der Personengesellschaft gef\u00fchrten Klageverfahrens. Damit entf\u00e4llt das allgemeine Rechtsschutzbed\u00fcrfnis f\u00fcr diese Klage.<\/li>
    28. c) Ausgehend von den dargestellten Rechtsgrunds\u00e4tzen ist mit der Vollbeendigung der KG w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens das Rechtsschutzbed\u00fcrfnis f\u00fcr ihre Klage entfallen. Denn die Klagebefugnis der KG beruhte im Streitfall allein auf dem Schutz ihrer eigenen steuerrechtlichen Sph\u00e4re, die mit ihrer Vollbeendigung ersatzlos weggefallen ist. Damit entf\u00e4llt das Rechtsschutzbed\u00fcrfnis f\u00fcr die urspr\u00fcnglich zul\u00e4ssige Klage der KG. Das FG-Urteil, das der Klage der KG stattgegeben hat, ist damit unrichtig geworden und aufzuheben. Die Klage ist als unzul\u00e4ssig abzuweisen.<\/li>
    29. 4. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1 und Abs. 3, \u00a7 139 Abs. 4 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 01. Oktober 2020, IV R 4\/18 Wegfall des Rechtsschutzbed\u00fcrfnisses bei Vollbeendigung einer Personengesellschaft, deren Klagebefugnis ausnahmsweise allein auf Schutz der eigenen steuerrechtlichen Sph\u00e4re beruht; prozessuale Rechtsnachfolge ECLI:DE:BFH:2020:U.011020.IVR4.18.0 BFH IV. Senat EStG \u00a7 5a Abs 4 S 3 Nr 1 , EStG \u00a7 5a Abs 4 S 3 Nr 2 , EStG \u00a7 5a … Betrag aus der Aufl\u00f6sung von Unterschiedsbetr\u00e4gen nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 EStG als Teil des laufenden Gesamthandsgewinns<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73632","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73632","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73632"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73632\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73632"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73632"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73632"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}